Resolución
Técnica F.A.C.P.C.E. 18 |
Resolución
Técnica F.A.C.P.C.E. 18
Normas contables profesionales: desarrollo de algunas
cuestiones de aplicación particular.
PRIMERA PARTE
Visto:
El proyecto 6 de resolución técnica sobre ‘‘normas contables
profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular’’
elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) de esta Federación.
Y considerando:
a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas incluyen el dictado de normas de ejercicio profesional.
b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación la elaboración de
proyectos de normas técnicas para su posterior aprobación y puesta en vigencia dentro de
sus respectivas jurisdicciones.
c) Que la profesión contable argentina no debe quedar ajena al proceso de
globalización económica en el que está inmerso nuestro país, por lo cual es necesario
elaborar un juego de normas contables profesionales armonizadas con las normas
internacionales de contabilidad propuestas por el International Accounting Standard
Committee (IASC, Comité de Normas Contables Internacionales), dentro del marco conceptual
de las normas contables profesionales aprobado por esta Federación mediante su
resolución técnica 16.
d) Que esta resolución técnica sobre "normas contables profesionales:
desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular" apunta al objetivo
referido en el considerando anterior y resulta de la revisión del proyecto 6 de
resolución técnica, que fue preparado y sometido a consulta pública siguiendo los
procedimientos reglamentarios fijados.
e) La necesidad de coordinar esfuerzos para completar el proceso de
armonización de las normas contables profesionales dentro del país.
Por ello:
LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION ARGENTINA
DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS
Resuelve:
Artículo 1º - Aprobar las ‘‘normas contables
profesionales’’ contenidas en la segunda parte de esta resolución técnica, que
deben considerarse alcanzadas por el artículo 2º de la primera parte de la resolución
técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación
general).
Artículo 2º - Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta
Federación:
a) vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios
correspondiente a los ejercicios que se inicien a partir del 1º de julio de 2001, excepto
las normas de la sección 8 (Información por segmentos) que será de aplicación
obligatoria a partir del primer ejercicio siguiente;
b) aplicación a los entes, bajo la denominación genérica de “de
“entes pequeños” (Epeq) con las modalidades detalladas en el Anexo A; y
c) la difusión de esta resolución técnica entre sus matriculados y los
organismos de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones.
Artículo 3º - Registrar esta resolución técnica en el libro de
resoluciones, publicarla en el Boletín Oficial de la República Argentina y comunicarla a
los Consejos Profesionales, a los organismos estatales nacionales de fiscalización, a la
International Federation of Accountants (IFAC), al International Accounting Standards
Committee (IASC), al American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), a la
Financial Accounting Standards Board (FASB) y al Grupo de Integración Mercosur de
Contabilidad, Economía y Administración (GIMCEA).
SEGUNDA PARTE
1. Conversiones de estados contables para su consolidación o para la aplicación del
método de valor patrimonial o del de consolidación proporcional
1.1. Diferenciación entre entidades integradas y no integradas
Deberán diferenciarse los estados contables correspondientes a:
a) las "entidades integradas", que llevan a cabo su operación
como si fuera una extensión de las operaciones de la inversora; por ejemplo, la
operación puede estar destinada a importar bienes de la inversora, venderlos y remitir
fondos a ésta;
b) las "entidades no integradas" que, en contraste con la
definición anterior, acumulan efectivo y otras partidas monetarias, incurren en gastos,
generan ingresos y obtienen financiación, pero todo ello lo hacen sustancialmente, en su
país. Adicionalmente a esto, pueden realizar operaciones en otra moneda, incluso en la
moneda de los estados contables de la inversora.
En ocasiones, la diferenciación puede no resultar totalmente clara. Las
circunstancias siguientes son, en principio, indicativas de que se trata de una entidad no
integrada:
a) aunque la inversora podría controlar las operaciones en el extranjero,
éstas se llevan a cabo con un considerable grado de autonomía respecto de la inversora;
b) as transacciones con la inversora no son una proporción elevada de las
actividades de la entidad en el extranjero;
c) las actividades de las operaciones en el extranjero se financian
principalmente con fondos procedentes de sus propias operaciones o con préstamos locales,
sin recurrir a fondos prestados por la inversora;
d) la mano de obra, materiales y otros costos de los bienes y servicios de
las operaciones en el extranjero se cancelan, fundamentalmente, en la moneda local, y no
en la moneda de los estados contables de la inversora;
e) las ventas de las operaciones en el extranjero se producen principalmente en moneda
distinta a la de los estados contables de inversora; y
f) los flujos de efectivo de la inversora son independientes de las
actividades cotidianas de las operaciones en el extranjero, no quedando afectados
directamente por la cuantía o la periodicidad de las mismas.
1.2. Conversión de estados contables de entidades integradas
Las mediciones contenidas en los estados contables emitidos en una moneda extranjera:
a) se convertirán a moneda argentina empleando el tipo de cambio entre
ambas monedas que corresponda a la fecha en cuyo poder adquisitivo esté expresada la
medición;
b) se reexpresarán a moneda de cierre, cuando así correspondiere por
aplicación de las normas de la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la
resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de
aplicación general).
Para la aplicación de la regla a) se tendrá en cuenta lo que sigue:
a) las mediciones que en los estados contables a convertir estén expresadas
en moneda extranjera de cierre (por ejemplo: las que representen valores corrientes,
costos de cancelación o valores recuperables) se convertirán empleando el tipo de cambio
de la fecha de los estados contables;
b) las mediciones que en los estados contables a convertir estén expresadas
en moneda extranjera de momentos anteriores al de cierre (por ejemplo: las que representen
costos históricos, ingresos, gastos o aportes o retiros de los propietarios) se
convertirán empleando los correspondientes tipos de cambio históricos;
c) cuando en los estados contables a convertir se hayan computado
desvalorizaciones sobre la base de comparaciones entre importes históricos y valores
recuperables o costos de cancelación, se las reemplazará por los importes en moneda
argentina que resulten de:
1) convertir a moneda argentina cada uno de los importes comparados,
empleando a tal fin los tipos de cambio correspondientes a los poderes adquisitivos en que
se encuentran expresados cada uno de ellos;
2) comparar los importes en moneda argentina determinados en el paso
anterior;
3) aplicar las normas sobre desvalorizaciones correspondientes;
d) cuando en los estados contables a convertir se hayan computado ganancias
o pérdidas sobre la base de comparaciones entre importes expresados en poderes
adquisitivos de diferentes momentos, se las reemplazará por los importes en moneda
argentina que resulten de:
1) convertir a moneda argentina cada uno de los importes comparados,
empleando a tal fin los tipos de cambio correspondientes a los poderes adquisitivos en que
se encuentran expresados cada uno de ellos;
2) comparar los importes en moneda argentina determinados en el paso
anterior.
Las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de estados
contables se tratarán como ingresos financieros o costos financieros, según corresponda.
El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en ausencia de
circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de dividendos por
parte del emisor de los estados contables a convertir.
1.3. Conversión de estados contables de entidades no integradas
Para la conversión de las mediciones contenidas en los estados contables en
moneda extranjera, se podrá optar por aplicar el método descripto en la sección
1.2 (Conversión de estados contables de entidades integradas) o el
siguiente:
a) se evaluará la existencia o no de un contexto de inflación o deflación
en el país donde se emite la moneda extranjera, con el objeto de aplicar la sección
3.1(Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte de la resolución técnica 17
(Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general);
b) los activos y pasivos se convertirán a moneda argentina empleando el
tipo de cambio entre ambas monedas que corresponda a la fecha de cierre de los estados
contables a convertir;
c) los resultados se convertirán a moneda argentina empleando los tipos de
cambio entre ambas monedas correspondientes a las fechas de las transacciones, excepto que
estén expresados en moneda de cierre, en cuyo caso se utilizará el tipo de cambio entre
ambas monedas que corresponda a la fecha de cierre de los estados contables a convertir;
d) las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de
estados contables deben imputarse a un rubro específico del patrimonio neto, en el cual
se mantendrán hasta que se produzca la venta de la inversión neta o el reembolso total o
parcial del capital.
Cuando se aplique este método, el tratamiento indicado en el inciso d) se
aplicará también a:
a) las diferencias de cambio registradas por la inversora argentina que
hayan sido causadas por una partida monetaria que, en sustancia, forme parte de la
inversión neta en la entidad extranjera; y
b) los resultados causados por los pasivos asumidos para cubrir dicha
inversión neta, salvo que los mismos se hayan originado en un instrumento derivado cuya
cobertura no haya resultado eficaz en los términos de la sección 2.2.2 (Coberturas
eficaces).
El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en ausencia de
circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de dividendos por
parte del emisor de los estados contables a convertir.
1.4. Cambios en la clasificación de una entidad
Cuando una entidad integrada pase a ser no integrada o viceversa, los procedimientos de
conversión aplicables a la nueva clasificación se aplicarán a partir de la fecha en que
se haya producido el cambio.
Cuando una entidad pase de no integrada a integrada y los criterios de
conversión aplicados hasta el momento del cambio hayan sido los descriptos en la sección
1.3 (Conversión de estados contables de entidades no integradas) :
a) los importes convertidos de las partidas no monetarias a la fecha del
cambio deberán considerarse como costos históricos de dichas partidas a partir de ese
momento; y
b) las diferencias de cambio que se habían imputado al rubro específico
del patrimonio neto indicado en el inciso b) de la sección 1.3 (Conversión de estados
contables de entidades no integradas), se mantendrán en el mismo, hasta que se produzca
la venta de la inversión neta o el reembolso total o parcial del capital.
Cuando una entidad pase de integrada a no integrada y se opte por aplicar
los criterios de conversión descriptos en la sección 1.3 (Conversión de estados
contables de entidades no integradas), las diferencias de cambio que a partir de ese
momento sean puestas en evidencia por la conversión de estados contables se tratarán del
modo previsto en dicha sección.
1.5. Norma de transición
En el caso de entidades no integradas, el efecto acumulado al comienzo del primer
ejercicio de aplicación de esta resolución técnica, proveniente de convertir los
activos y pasivos contenidos en estados contables en moneda extranjera utilizando el tipo
de cambio entre ambas monedas a dicha fecha, constituirá el saldo inicial del rubro
específico de patrimonio neto descripto en el inciso c) de la sección 1.3 (Conversión
de estados contables de entidades no integradas).
En el caso de entidades integradas y para la aplicación de la regla b) de
la sección 1.2 (Conversión de estados contables de entidades integradas) que implica el
empleo de los tipos de cambio históricos para las mediciones que en los estados contables
a convertir estén expresadas en moneda extranjera de momentos anteriores al de cierre,
los importes convertidos de las partidas no monetarias al comienzo del primer ejercicio de
aplicación de la norma se considerarán costos históricos de dichas partidas.
2. Instrumentos derivados
2.1. Definiciones
Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se
indican a continuación:
Instrumentos derivados: son instrumentos financieros cuyo valor cambia
frente a los cambios en las variables subyacentes (tales como tasa de interés, precio de
productos, tasa de cambio de divisas, etc.). Entre ellos se incluyen: contratos a
término, contratos de futuro, contratos de opciones y contratos de permuta.
Contratos a término: son contratos no estandarizados, negociados
directamente por las partes, que se comprometen a realizar una transacción en una fecha
futura, con un precio determinado al inicio de la operación y para los que no existe un
mercado secundario.
Contratos de futuro: son contratos estandarizados, que se negocian en
mercados institucionalizados, mediante los cuales las partes:
a) se comprometen a realizar una transacción en una fecha futura y a un
precio determinado;
b) pueden cancelar antes del vencimiento las posiciones tomadas realizando
una operación inversa, o al vencimiento cancelarlo mediante la entrega del activo
subyacente o por la entrega en dinero de la diferencia entre el último precio de ajuste y
el valor indicativo desarrollado por el mercado o por terceros;
Contratos de opciones: son contratos por los cuales una parte (tomador o
titular), mediante el pago de una suma de dinero (prima), adquiere el derecho (pero no
contrae la obligación) de exigir a la otra parte (el lanzador), la compra
(“call”) o la venta (“put”) de ciertos subyacentes (bienes fungibles
con cotización, índices representativos de aquéllos, u otros instrumentos derivados
tales como contratos de futuro o contratos de canje), a un precio fijo predeterminado
(precio de ejercicio), durante un período preestablecido, o en cierta fecha.
Contratos de permuta financiera (“swaps”): son contratos en los
que dos partes acuerdan canjear periódicamente flujos netos monetarios en el tiempo,
siendo al menos uno de ellos, variable.
Instrumentos derivados con fines especulativos: la finalidad perseguida al
momento de la transacción es realizar un beneficio en el corto plazo con el movimiento de
los precios de los activos subyacentes.
Instrumentos derivados con fines de cobertura: cuando se ha contratado con la finalidad de
cubrir una posición de riesgo existente o futura.
2.2. Operaciones de cobertura
2.2.1. Condiciones para identificar la existencia de cobertura
Un instrumento debe ser considerado con un propósito de cobertura, cuando:
a) existe una estrategia para la cobertura de determinados riesgos;
b) la operación de cobertura encuadra en esa estrategia;
c) a la fecha de los estados contables, se espera que la cobertura sea eficaz de acuerdo
con la sección 2.2.2 (Coberturas eficaces);
d) a la fecha de su adquisición existe documentación formal que especifique:
1) el objetivo de la administración en el manejo de riesgos del tipo de los
cubiertos;
2) la identificación del instrumento de cobertura, su relación concreta
con los riesgos que se pretende cubrir, la naturaleza de los riesgos y la estrategia
referida en el inciso a);
3) el modo en que se ha evaluado que la cobertura será efectiva;
e) la efectividad real de la cobertura puede ser medida sobre bases confiables.
2.2.2. Coberturas eficaces
Se considera que el instrumento de cobertura cubre eficazmente los riesgos (cambios en el
valor o en los flujos de efectivo), cuando puede esperarse que sus cambios (en el valor o
en los flujos de efectivo) compensen no menos del ochenta por ciento de los cambios en el
sentido contrario de los riesgos cubiertos.
2.3. Medición
La medición de los instrumentos financieros derivados que no tengan fines de cobertura,
se realizará de acuerdo con las secciones 2.3.1 (Medición inicial) y
2.3.2 (Medición posterior).
2.3.1. Medición inicial
Se los medirá de acuerdo con la suma de dinero u otra contraprestación entregada o
recibida.
2.3.2. Medición posterior
2.3.2.1. Activos originados en instrumentos financieros derivados
Si el instrumento derivado tiene cotización se lo medirá a su valor neto de
realización, determinado de acuerdo con las normas de la sección 4.3.2 (Determinación
de valores netos de realización) de la segunda parte de la resolución técnica 17
(Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Si el instrumento derivado no tiene cotización, su medición contable se
efectuará empleando modelos matemáticos que resulten adecuados a las características
del instrumento y que sean alimentados con datos provenientes de mercados activos y
susceptibles de verificación. De no presentarse las condiciones indicadas se empleará la
medición contable anterior.
Si las mediciones indicadas en los párrafos anteriores estuviesen
expresadas en moneda extranjera, sus importes se convertirán a moneda argentina, al tipo
de cambio de la fecha de los estados contables.
2.3.2.2. Pasivos originados en instrumentos financieros derivados
Se computarán a su costo de cancelación según la sección 4.2.8 (Costos de
cancelación) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables
profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general), en tanto sea
objetivamente determinable. De no ser así, se utilizará la medición contable anterior
del pasivo.
Cuando dichos pasivos deban ser pagados en moneda extranjera o en su
equivalente en moneda argentina, las mediciones deben ser efectuadas en ella y los
importes así obtenidos se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha
de los estados contables.
3. Llave de negocio
3.1. Reconocimiento
La llave de negocio (positiva o negativa) sólo se reconocerá en los casos requeridos
por:
a) la sección 6.3 (Adquisiciones) de esta resolución técnica; y
b) la resolución técnica 5 (Medición de participaciones permanentes en sociedades sobre
las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa).
No se reconocerán la llave autogenerada ni los cambios en el valor de la
llave adquirida que fueren causados por el accionar de la administración del ente o por
hechos del contexto.
3.2. Medición contable inicial
La medición contable inicial de la llave positiva o negativa será la que resulte de
aplicar, en los casos en que correspondiere, las normas referidas en la sección
3.1 (Reconocimiento).
3.3. Medición contable periódica
3.3.1. Llave positiva
La medición contable de la llave de negocio positiva se efectuará a su costo original
menos su depreciación acumulada y menos las desvalorizaciones que correspondiere
reconocer por aplicación de las normas contenidas en la sección 4.4 (Comparaciones con
valores recuperables) de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales:
desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Tanto dicha medición original como su depreciación acumulada deberán ser:
a) revisadas si con posterioridad a la fecha de una adquisición se
efectuasen ajustes al costo de adquisición contabilizado por la adquirente o a las
mediciones originales de los activos y pasivos incorporados, de acuerdo con lo requerido
en la sección 6.3 (Adquisiciones) de esta resolución técnica;
b) reducidas si con posterioridad a la fecha de una adquisición se
obtuviesen beneficios utilizando activos por impuestos diferidos provenientes del ente
adquirido que no hubieran sido reconocidos como activos por la adquirente (ver la sección
6.5 -Efectos impositivos-).
3.3.2. Llave negativa
La medición contable de la llave de negocio negativa se efectuará a su medición
original menos su depreciación acumulada.
Tanto la medición original como su depreciación acumulada deberán ser
revisadas si con posterioridad a la fecha de una adquisición se efectuasen ajustes al
costo de adquisición contabilizado por la adquirente o a las mediciones originales de los
activos y pasivos incorporados, de acuerdo con lo requerido en la sección 6.3
(Adquisiciones).
3.4. Depreciaciones
3.4.1. Llave positiva
La depreciación de la llave positiva se calculará sobre una base sistemática a lo largo
de su vida útil, la cual debería representar la mejor estimación del período durante
el cual se espera que el ente reciba beneficios económicos provenientes de la llave.
Para la estimación de la vida útil se considerarán, entre otros factores:
a) la naturaleza y vida previsible del negocio adquirido;
b) la estabilidad y vida previsible del correspondiente ramo de la
industria;
c) la información pública sobre las características de la llave en
negocios o industrias similares y sobre los ciclos de vida de negocios similares;
d) los efectos que sobre el negocio adquirido tengan la obsolescencia de
productos, los cambios en la demanda y otros factores económicos;
e) las expectativas que puedan existir acerca del manejo eficiente del
negocio por parte de un grupo gerencial distinto al actual;
f) la factibilidad de mantener el nivel de desembolsos necesario para la
obtención de los futuros beneficios económicos por parte del negocio adquirido;
g) las acciones esperadas por parte de competidores actuales o potenciales;
h) el período de control sobre el negocio adquirido y las disposiciones
legales o contractuales que afecten su vida útil.
Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida útil de la llave no
supera los veinte años a partir del momento de su reconocimiento inicial.
En el caso de considerarse una vida útil superior a la indicada, la
comparación anual con el valor recuperable de la llave deberá hacerse cada vez que se
preparen estados contables, de acuerdo con lo requerido por la sección 4.4.2 (Frecuencia
de las comparaciones) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables
profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
La depreciación se computará por el método de la línea recta, salvo que
exista evidencia demostrativa de la existencia de otro método que sea más adecuado en
las circunstancias.
3.4.2. Llave negativa
La porción de la llave negativa que se relacione con las expectativas de pérdidas o
gastos futuros esperados de un ente adquirido, que no haya correspondido reconocer como
pasivos a la fecha de la adquisición y que pueda ser determinada de manera confiable a
dicho momento, se reconocerá en resultados en los mismos períodos a los que se imputen
tales quebrantos o gastos. Si estos no se produjesen en el período esperado, se aplicará
la norma del párrafo siguiente.
El resto de la llave negativa se reconocerá en resultados de forma
sistemática, a lo largo de un período igual al promedio ponderado de la vida útil
remanente de los activos de la sociedad emisora que estén sujetos a depreciación.
3.5. Información a presentar
En la información complementaria se debe presentar la naturaleza, saldos
iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones, desvalorizaciones por disminución de los
valores recuperables, recupero de ellas, ajustes y saldos finales de las partidas que
integran el rubro, separadamente para los valores originales y la depreciación acumulada.
Para la llave de negocio positiva se informará también:
a) la vida útil considerada para el cálculo de la depreciación;
b) en el caso de que dicha vida útil superase los veinte años, las razones
de la adopción de ese supuesto, describiendo los factores que se consideraron
fundamentales para estimar la vida útil considerada;
c) si la depreciación se computase por un método distinto al de la línea
recta, la base utilizada y las razones por las cuales se la considera más adecuada que el
método de la línea recta;
d) la partida del estado de resultados que contiene la depreciación del
período.
Para la llave negativa, también se informará:
a) en cuanto tenga que ver con la porción que se relacione con las
expectativas de pérdidas o gastos futuros esperados de un negocio adquirido o de una
sociedad en la que se participa, los períodos en que se espera el devengamiento de ellos
y sus respectivos importes;
b) la imputación de las depreciaciones.
Cuando las llaves de negocio estén incluidas en el rubro inversiones,
deberá informarse la composición de este rubro, relacionando cada llave de negocio con
su correspondiente inversión que le dio origen.
3.6. Norma de transición
No se corregirán los saldos de las llaves de negocio positiva y negativa determinados con
anterioridad a la vigencia de esta resolución técnica.
Cuando por aplicación de esta resolución técnica correspondiera reducir la vida útil
asignada a una llave de negocio, se procederá a:
1) aplicar la sección 8.1 (Transición, norma general) de la resolución
técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación
general), o
2) depreciar la medición contable al inicio del primer ejercicio de
vigencia de las nuevas normas considerando:
i) si la nueva vida útil remanente es mayor a cinco años: en base a su
nueva vida útil remanente;
ii) si la nueva vida útil remanente es igual o menor a cinco años: en base
a su nueva vida útil remanente o en el menor plazo entre su vida útil remanente, si no
hubiera sido reducida, y cinco años.
4. Arrendamientos
4.1. Definiciones
Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se
indican a continuación.
Arrendamiento: es un acuerdo por el cual una persona (el arrendador) cede a
otra (el arrendatario) el derecho de uso de un activo durante un tiempo determinado, a
cambio de una o más sumas de dinero (cuotas).
Arrendamiento financiero: es un tipo de arrendamiento que transfiere
sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo
arrendado, cuya titularidad puede ser transferida o no. En contraprestación, el
arrendatario se obliga a efectuar uno o más pagos que cubren el valor corriente del
activo y las cargas financieras correspondientes.
Arrendamiento operativo: es cualquier arrendamiento que no sea financiero.
Valor corriente: es la suma de dinero por la cual se puede intercambiar un activo o
cancelar una deuda, entre un comprador y un vendedor experimentados, en una transacción
libre.
Vida económica: es el período estimado, contado desde el comienzo del
arrendamiento, a lo largo del cual la empresa espera consumir los beneficios económicos
incorporados al activo arrendado.
Tasa de interés implícita en el arrendamiento: es la tasa de descuento
que, al comienzo del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor corriente del
activo arrendado, y la suma de los valores descontados de las cuotas mínimas por el
arrendamiento y el valor residual no garantizado.
Cuotas mínimas: son los pagos que el arrendatario está obligado a efectuar
con motivo del arrendamiento, excluyendo las cuotas contingentes, los servicios y los
impuestos, más:
a) en el caso del arrendatario: todo importe garantizado por él o por
alguien relacionado con él;
b) en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice
(por el arrendatario, por alguien relacionado con éste, o cualquier tercero
independiente);
c) el pago necesario para ejercitar la opción de compra (si el arrendatario
posee la opción, a un precio notablemente menor que el valor corriente del bien, al
momento en que la opción se vaya a ejercitar).
Cuotas contingentes: son aquéllas cuyos importes no han sido fijados de
antemano y se determinan sobre la base de factores distintos al mero paso del tiempo.
Valor residual no garantizado: es la parte del valor residual del activo
arrendado, cuya realización no está asegurada o queda garantizada exclusivamente por un
tercero relacionado con el arrendador.
4.2. Tipos de arrendamiento
La caracterización de un arrendamiento como financiero u operativo debe basarse más en
la sustancia de la transacción que en la forma del contrato.
Estas son algunas situaciones en las que un arrendamiento debería clasificarse como
financiero:
a) el contrato transfiere la propiedad del activo al arrendatario al final
del término del arrendamiento;
b) el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se
espera sea lo suficientemente más bajo que el valor corriente esperado a la fecha de
ejercicio de la opción, de manera que, al inicio del arrendamiento, sea razonablemente
seguro que la opción se ejercerá;
c) el plazo del arrendamiento cubre la parte principal de la vida económica
del activo;
d) al inicio del arrendamiento el valor descontado de las cuotas mínimas
equivale sustancialmente al valor corriente del activo arrendado;
e) la naturaleza de los activos arrendados hace que sólo el arrendatario
pueda utilizarlos sin incorporarles mayores modificaciones;
f) el arrendatario tiene la posibilidad de resolver el contrato, haciéndose
cargo de las pérdidas que tal cancelación motive;
g) las ganancias y pérdidas motivadas por las fluctuaciones del valor
residual razonable del activo, recaen sobre el arrendatario;
h) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento
durante un segundo período, con cuotas sustancialmente menores que las del mercado.
El arrendamiento de terrenos se presume operativo, sin admitir prueba en
contrario, cuando el contrato no prevé que la titularidad del activo pase al arrendatario
durante su vigencia o a su vencimiento.
4.3. Arrendamientos financieros
4.3.1. Contabilidad del arrendatario
Los arrendamientos financieros deben ser tratados del mismo modo que una compra
financiada, tomando como precio de la transferencia del bien arrendado al importe que sea
menor entre:
a) el establecido para la compra del bien al contado; y
b) la suma de los valores descontados de las cuotas mínimas del arrendamiento (desde el
punto de vista del arrendatario).
Para el cálculo de los valores descontados se utilizará la tasa de
interés implícita del arrendamiento. Si el arrendatario no la pudiese determinar,
empleará la tasa de interés que debería pagar por incrementar su pasivo.
4.3.2. Contabilidad del arrendador
4.3.2.1. Caso general
Los arrendamientos financieros deben reconocerse como una cuenta por cobrar, por un
importe igual al valor descontado de la suma de:
a) las cuotas mínimas por el arrendamiento (desde el punto de vista del
arrendador); y
b) cualquier valor residual no garantizado.
Para el cálculo del valor descontado se utilizará la tasa de interés
implícita del arrendamiento.
La medición del valor residual no garantizado se revisará periódicamente.
De producirse su desvalorización permanente, se revisará la distribución de los
resultados financieros a lo largo del plazo de arrendamiento y se reconocerá un resultado
por cualquier diferencia entre:
a) la medición original más los resultados financieros devengados,
calculados considerando el valor residual anteriormente determinado, y
b) la medición original más los resultados financieros devengados,
calculados considerando el nuevo valor residual.
4.3.2.2. Caso en que el arrendador es productor o revendedor
El arrendador que es productor o revendedor, reconocerá los resultados derivados de una
venta considerando:
a) como precio de venta al menor importe entre el valor corriente del
activo, y el valor descontado de los pagos mínimos (desde el punto de vista del
arrendador), calculados con una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el
valor tiempo del dinero y los riesgos específicos de la operación;
b) como costo del bien vendido a su medición contable menos el valor
descontado de su valor residual no garantizado.
4.4. Arrendamientos operativos
Las cuotas que deban pagarse por el uso de un bien bajo un acuerdo de arrendamiento
operativo deben imputarse a los períodos en que se generen las correspondientes
obligaciones.
4.5. Modificaciones contractuales
Cuando se efectúen modificaciones al contrato original que alteren las bases que
permitieron clasificar a un arrendamiento como financiero o como operativo, se
considerará que existe un nuevo contrato.
4.6. Venta acompañada o seguida de arrendamiento
Cuando un ente venda un bien y simultánea o seguidamente contrate con el comprador el
arrendamiento del mismo bien, deberá aplicar las normas que siguen.
4.6.1. Arrendamiento financiero
Cuando el arrendamiento sea financiero se presume, sin admitir prueba en contrario, que la
operación es un préstamo que el arrendador le realiza al arrendatario, con el activo
como garantía. En consecuencia, se mantendrá el activo en la contabilidad del
arrendatario y no se reconocerá ningún resultado por la operación de venta.
La diferencia entre el precio de venta y el importe total de las cuotas
mínimas se tratará como un costo financiero, de acuerdo con la sección 4.2.7 (Costos
financieros) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables
profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general), imputándolo a los
períodos correspondientes.
Si el valor corriente del bien al momento de la venta es inferior a su
medición contable, no se realizará ajuste alguno, y se analizará si constituye un
indicio en los términos de la sección 4.4.3.3 (Bienes de uso e intangibles que se
utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de
fondos propio) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables
profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
4.6.2. Arrendamiento operativo
Cuando el arrendamiento sea operativo, primero se determinará si la medición contable
del bien a la fecha de la transacción es superior a su valor corriente, en cuyo caso se
reconocerá la desvalorización correspondiente.
Luego, se procederá como sigue:
a) si el precio de venta del bien es igual o menor a su valor corriente, y
el resultado de la venta fuera positivo, se reconocerá como resultado del ejercicio, la
diferencia entre dicho precio y la medición contable del bien a la fecha de la
transacción;
b) si el precio de venta del bien es menor a su valor corriente, el
resultado de la venta es negativo y los precios establecidos para las cuotas del
arrendamiento son iguales o superiores a los de mercado, se reconocerá una pérdida por
la diferencia entre el precio de venta y la medición contable del bien a la fecha de la
transacción;
c) si el precio de venta del bien es menor a su valor corriente, el
resultado de la venta es negativo y los precios establecidos para las cuotas del
arrendamiento son inferiores a los de mercado:
1) se determinará la medida en que el menor precio de venta del bien se
compensa con los menores pagos futuros de cuotas de arrendamientos;
2) se reconocerá una pérdida por la diferencia entre el precio de venta y
el valor contable del bien a la fecha de la transacción que no esté compensada por los
ahorros en los futuros pagos de cuotas por arrendamientos;
3) las diferencias no reconocidas como resultados por aplicación del inciso
2) serán reconocidas como resultados a lo largo del plazo durante el cual se espera
utilizar el activo arrendado;
d) si el precio de venta del bien es mayor a su valor corriente:
1) se reconocerá una ganancia por cualquier diferencia entre el valor
corriente del bien y su medición contable a la fecha de la transacción;
2) el exceso del precio de venta sobre el valor corriente del bien será
reconocido como resultado a lo largo del plazo durante el cual se espera utilizar el
activo arrendado.
4.7. Información a presentar
Las partes obligadas por acuerdos de arrendamientos presentarán en la información
complementaria, la información requerida a continuación.
4.7.1. En relación con todos los contratos de arrendamientos
Los arrendadores y los arrendatarios presentarán:
a) una descripción general de las condiciones de los contratos que sean
importantes; en el caso de los arrendatarios deberán cubrir como mínimo:
1) las bases de determinación de las cuotas contingentes;
2) las cláusulas que se hubieren establecido en materia de renovación del
contrato, opciones de compra y aumentos de precios;
3) las restricciones impuestas por los contratos firmados, como las
referidas a distribución de dividendos, endeudamiento, nuevos contratos de arrendamiento
etc.;
b) la desagregación por plazo de vencimiento del total de las cuotas
mínimas (desde el punto de vista del arrendatario o del arrendador, según corresponda) y
de su valor actual; el arrendador financiero además informará el total de activos por
arrendamientos:
1) hasta un año desde la fecha de los estados contables;
2) a más de un año y hasta cinco;
3) a más de cinco años;
c) el total imputado a resultados en el período en concepto de cuotas
contingentes.
Los arrendatarios, además, presentarán el importe de las cuotas mínimas a
cobrar por contratos de subarrendamientos no susceptibles de cancelación por los
subarrendatarios.
4.7.2. En relación con los contratos de arrendamientos financieros
Los arrendatarios presentarán una conciliación entre el total de las cuotas mínimas
comprometidas a la fecha de los estados contables y su valor actual.
Los arrendadores presentarán:
a) una conciliación entre el total de activos por arrendamientos y el valor
actual de las cuotas mínimas (desde el punto de vista del arrendador) a la fecha de los
estados contables;
b) los ingresos financieros no devengados;
c) los valores residuales no garantizados;
d) la previsión para desvalorización sobre las cuotas mínimas a cobrar.
4.7.3. En relación con los contratos de arrendamientos operativos
Los arrendatarios presentarán los totales imputados al resultado del período en concepto
de cuotas mínimas, y cuotas por subarrendamientos.
4.8. Norma de transición
Las normas contenidas en la sección 4 (Arrendamientos) no se aplicarán a los contratos
que hayan comenzado a ejecutarse con anterioridad al primer ejercicio de aplicación de
dichas normas.
Se entenderá que un contrato ha comenzado a ejecutarse en la fecha que la
cesión del derecho de uso se hizo efectiva.
5. Reestructuraciones
Debe reconocerse un pasivo con contrapartida en el resultado del ejercicio cuando, a la
fecha de los estados contables:
a) se ha decidido un cambio del alcance de la actividad del ente o de la
manera de llevarla a cabo, que incluye uno o más de los siguientes aspectos:
1) la reestructuración organizativa del ente, con eliminación de niveles
gerenciales o una reducción importante de la cantidad del personal;
2) la discontinuación de las actividades productivas o comerciales llevadas
a cabo en determinados lugares;
3) la eliminación de líneas de productos;
4) la cancelación unilateral de contratos importantes;
b) se ha elaborado un programa detallado de reestructuración que
identifica:
1) las actividades afectadas (por ejemplo: las líneas de negocios que van a
ser vendidas o liquidadas);
2) las principales localidades afectadas (por ejemplo: los países o
regiones donde se efectúan actividades que serán descontinuadas o trasladadas);
3) el número aproximado de empleados que recibirán compensaciones por la finalización
de sus servicios, así como los lugares donde trabajan y sus funciones;
4) los desembolsos a efectuar;
5) el momento de implementación del plan;
c) se ha creado en terceros la expectativa válida de que el ente llevará a
cabo la reestructuración, mediante:
1) el comienzo de su implementación; o
2) el anuncio de sus aspectos principales a las personas afectadas (por
ejemplo: clientes, proveedores, empleados o sindicatos).
d) el programa de reestructuración se implementará tan pronto como sea
posible y se completará en un lapso tal que haga improbable la introducción de cambios
significativos al plan.
En el pasivo reconocido como consecuencia de una reestructuración:
a) deben incluirse los costos directos que ella demande;
b) no deben considerarse:
1) los costos asociados con las actividades que se mantendrán (por ejemplo:
los que ocasionen la capacitación o la reubicación de los empleados que continuarán
prestando servicios, los de comercialización o publicidad o las inversiones en nuevos
sistemas informáticos y redes de distribución);
2) la ganancia esperada por la desafectación de activos que la
reestructuración producirá.
Debe verificarse el valor recuperable de los activos correspondientes a los
segmentos que se planea vender o dar de baja con motivo de la reestructuración y cuando
se produzca el retiro de dichos activos debe aplicarse la sección 5.11.2 (Bienes
destinados a su venta) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables
profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
6. Combinaciones de negocios
6.1. Definiciones
Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se
indican a continuación.
Combinación de negocios: es una transacción entre entes independientes que
da lugar a la aparición de un nuevo ente económico debido a que uno de los entes se une
con el otro u obtiene el control sobre los activos netos y las actividades del mismo.
Una combinación de negocios puede estructurarse de diferentes formas, en
función de razones legales, fiscales u otras consideraciones relevantes. Puede implicar,
por ejemplo
a) la compra de los activos netos o los títulos representativos del capital
de otro ente;
b) la constitución de un nuevo ente, que tome el control sobre los entes
combinados; o
c) la transferencia de activos netos de uno o más de los entes combinados a
otro.
En algunos casos puede ocasionar también la disolución o reducción del
capital de uno o más de los entes combinados.
Adquisición: es una combinación de negocios mediante la cual un ente (el
adquirente), obtiene el control sobre los activos netos y las actividades de otro (el
adquirido), a cambio de la entrega de dinero u otros activos, la asunción de una deuda, o
la emisión de capital.
Se presume que se obtiene el control (y que, por lo tanto, existe un
adquirente) cuando una parte compra más de la mitad de los derechos de voto de la otra,
excepto que pueda demostrarse claramente que tal propiedad no constituye control. También
es posible identificar a un adquirente cuando, como resultado de la combinación, uno de
los intervinientes en ella consigue:
a) poder sobre más de la mitad de los derechos de voto del otro ente, en
virtud de acuerdos con otros inversores;
b) poder para regir las políticas operativas y financieras del otro ente,
por medio de un acuerdo o por disposición legal;
c) poder para designar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano
de administración del otro ente; o
d) poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del órgano
de administración del otro ente.
En ocasiones es difícil identificar a un adquirente, pero normalmente
existen elementos que revelan su existencia. Por ejemplo:
a) el valor corriente de un ente es significativamente más grande que el
del otro participante en la operación, en cuyo caso el ente mayor es el adquirente;
b) la combinación se efectúa mediante el intercambio de acciones
(ordinarias con voto) de un ente por dinero, en cuyo caso el ente que entrega el dinero es
el adquirente; o
c) la combinación da lugar a que la administración de un ente sea capaz de
controlar la selección de los miembros de la administración del ente combinado
resultante, en cuyo caso el ente dominante es el adquirente.
Unificación de Intereses: es una combinación de negocios mediante la cual
los titulares de los entes que se combinan pasan a compartir los riesgos y beneficios
futuros del ente combinado, participando en la fijación de las políticas de gobierno, de
manera tal que ninguna parte puede ser vista como la adquirente del negocio de la otra.
En circunstancias normales la coparticipación de riesgos y beneficios no es
posible sin un intercambio equitativo de acciones comunes entre las empresas que se
combinan. Tal tipo de canje asegura que se mantendrán las participaciones relativas
provenientes de los entes que se combinan, preservando así el poder de voto de las partes
intervinientes. No obstante, para que sea efectivamente un intercambio equitativo, no
puede haber una reducción significativa en los derechos que corresponderían a los
propietarios de uno de los entes que se combinan, puesto que entonces la influencia de
éstos quedará disminuida.
La coparticipación de los riesgos y beneficios del ente combinado se ve
menoscabada (y la posibilidad de identificar a una parte como la adquirente se ve
incrementada) cuando:
a) la igualdad relativa en los valores razonables de los entes combinados se
reduce, y el porcentaje de acciones ordinarias con voto intercambiadas disminuye;
b) los acuerdos financieros, concluidos antes o después de llevar a cabo la
combinación, dan alguna ventaja relativa a uno de los grupos sobre el resto de los
propietarios; o
c) la participación de uno de los grupos en el patrimonio neto del ente
combinado depende del comportamiento, posterior a la combinación, del ente que controlaba
previamente.
Fecha de adquisición: en una adquisición, es la fecha en que el adquirente
asume el control del patrimonio y de las operaciones del adquirido.
6.2. Normas aplicables
La contabilización de los efectos de una combinación de negocios se efectuará aplicando
las normas de la sección 6.3 (Adquisiciones) o de la sección 6.4 (Unificaciones de
intereses), lo que corresponda a la naturaleza de la transacción. A este efecto se
considerarán:
a) las caracterizaciones presentadas en la sección 6.1 (Definiciones); y
b) la sustancia de la transacción, por sobre su estructura o denominación legal.
6.3. Adquisiciones
6.3.1. Criterio general
Las combinaciones de negocios que, de acuerdo con las caracterizaciones presentadas en la
sección 6.1 (Definiciones), constituyan adquisiciones, darán lugar a la aplicación del
"método de adquisición", ya sea para:
a) determinar las mediciones iniciales de los activos y pasivos incorporados
individualmente con motivo de la transacción; o
b) determinar la medición contable inicial de la inversión en las acciones
del ente adquirido, cuando éste continúe funcionando con individualidad jurídica
separada.
De acuerdo con el método referido, a la fecha de la transacción, se
aplicarán las normas de la sección II.C.4.1 de la segunda parte de la Resolución
Técnica 5 (Medición de participaciones permanentes en sociedades sobre las que se
ejerce: control, control conjunto o influencia significativa).
6.3.2. Modificaciones posteriores a la fecha de la adquisición
Se aplicarán las normas de la sección II.C.4.1.2.de la segunda parte de la resolución
técnica 5 (Medición de participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce
control, control conjunto o influencia significativa).
6.4. Unificaciones de intereses
Las combinaciones de negocios que de acuerdo con las caracterizaciones presentadas en la
sección 6.1 (Definiciones), constituyan unificaciones de intereses serán contabilizadas
de acuerdo con el "método de unificación de intereses", según el cual:
a) los estados contables del período en que se produce la combinación y
los de períodos anteriores, que se incluyan como información comparativa, deben mostrar
los importes del ente combinado, como si la unificación de intereses se hubiese producido
al comienzo del más antiguo de los períodos presentados;
b) los activos, pasivos y partidas del patrimonio neto de los entes que se
combinan deben registrarse en el ente combinado, de acuerdo con las mediciones contables
que tenían en los entes que se combinan, con las correcciones que fueren necesarias para:
1) uniformar los criterios contables utilizados por ellos, que deben ser
aplicados a todos los períodos presentados;
2) eliminar los efectos de las transacciones entre los entes combinados.
c) no se reconoce ningún nuevo valor llave, positivo o negativo;
d) cualquier diferencia entre el valor nominal del capital emitido y el
valor nominal del capital incorporado, se reconoce en el patrimonio neto;
e) las erogaciones incurridas con motivo de la unificación de intereses
(honorarios, publicaciones, tasas de registro, etc.) se reconocen como gastos en el
período en que se las incurre.
6.5. Efectos impositivos
Una adquisición puede motivar:
a) la incorporación de activos y pasivos cuyas mediciones contables
difieran de sus bases impositivas, que son los importes con que esos mismos activos y
pasivos aparecerían en los estados contables si para su medición se aplicasen las normas
del impuesto sobre las ganancias;
b) el derecho a utilizar quebrantos impositivos acumulados por la adquirida.
Por lo tanto, el ente combinado debe reconocer, a la fecha de la adquisición, los activos
y pasivos por impuestos diferidos que resulten de las diferencias temporarias y quebrantos
referidos en el párrafo anterior y que satisfagan los criterios de reconocimiento
establecidos en la sección 5.19.6.3 (Impuestos diferidos) de la segunda parte de la
resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de
aplicación general). Esto incluye a los activos y pasivos por impuestos diferidos que no
hubieran sido reconocidos en los estados contables previos del ente adquirido, por no
cumplir con las condiciones indicadas en dicha sección.
Si un activo por impuestos diferidos proveniente de una adquisición no
fuere reconocido por la adquirente por no darse las condiciones indicadas, sus beneficios
se reconocerán como resultados cuando reduzcan las obligaciones fiscales corrientes, por
así resultar de la aplicación de la norma contenida en la sección 5.19.6.4 (Impuesto
del período) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables
profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). En ese mismo período, el
adquirente deberá:
a) corregir las mediciones contables de la llave positiva y de su
depreciación acumulada, en función de los montos que se habrían registrado si el activo
por impuestos diferidos hubiera sido reconocido como un activo identificable a la fecha de
la adquisición; y
b) computar un gasto por la reducción en la medición contable neta de la
llave ocasionada por la corrección indicada.
Este procedimiento no debe dar lugar al reconocimiento o al incremento de la
medición contable de una llave negativa.
6.6. Información a presentar
6.6.1. Información complementaria sobre combinaciones de negocios
En los períodos en que se produzcan combinaciones de negocios, se informarán:
a) los nombres y descripciones de las empresas combinadas;
b) el método seguido para su contabilización;
c) la fecha efectiva de la combinación a los fines contables;
d) las operaciones que, con motivo de la combinación, se haya decidido descontinuar.
e) para las adquisiciones:
1) el porcentaje de acciones con voto adquiridas;
2) el costo de la adquisición y sus posibles ajustes.
6.6.2. Información complementaria sobre unificación de intereses
En el caso en que durante el período se haya producido una unificación de intereses,
deberá presentarse la siguiente información, además de la requerida por la sección
6.6.1(Información complementaria sobre combinaciones de negocios) :
a) la descripción de los tipos y cantidades de acciones emitidas, junto con
el porcentaje de acciones con voto de cada ente que se han intercambiado para efectuar la
unificación de intereses;
b) las mediciones contables de los activos y pasivos con los que haya
contribuido cada participante; y
c) los ingresos de la explotación y los otros ingresos de la actividad de
cada ente, anteriores a la fecha de la unificación, junto con las partidas
extraordinarias y la ganancia o la pérdida neta de cada uno de los entes combinados, que
se hayan incluido en la ganancia o pérdida neta que se muestra en los estados contables
del ente combinado.
La misma información se suministrará respecto de las unificaciones de
intereses efectuadas después de la fecha de cierre de los estados contables, pero antes
de su emisión. Si fuera imposible hacerlo, este hecho deberá ser puesto de manifiesto.
6.7. Norma de transición
Las normas contenidas en la sección 6 (Combinaciones de negocios) no se aplicarán a las
combinaciones anteriores al primer ejercicio de aplicación de dichas normas. El saldo de
la llave de negocio se tratará en lo sucesivo con arreglo a las normas de la sección 3
(Llave de negocio).
7. Escisiones
7.1. Definiciones
Una escisión puede ser:
Escisión – fusión: cuando el ente escindente:
a) disolviéndose, destina la totalidad de sus activos y pasivos,
incorporando al menos una parte a un ente existente o creando con éste un nuevo ente; o
b) sin disolverse, destina parte de sus activos y pasivos a:
1) la creación - con otro ente - de un ente nuevo; o
2) su incorporación a un ente existente.
Escisión parcial propiamente dicha: cuando el ente escindente sin disolverse, destina
parte de sus activos y pasivos a la creación de uno o más entes nuevos.
Escisión total propiamente dicha: cuando el ente escindente disolviéndose sin
liquidarse, destina la totalidad de sus activos y pasivos a la creación de dos o más
entes nuevos.
7.2. Normas aplicables
La contabilización de los efectos de una escisión-fusión, se efectuará aplicando las
normas contenidas en la sección 6 (Combinaciones de negocios).
En la escisión propiamente dicha (parcial o total), los activos netos escindidos deben
valuarse sobre la base de los valores registrados en los libros del ente escindente.
8. Información por segmentos
8.1. Criterio general
Las sociedades que estén en el régimen de oferta pública de sus acciones o títulos de
deuda o que han solicitado autorización para hacerlo, deben presentar la información por
segmentos preparada de acuerdo con las normas descriptas en la presente sección, en la
información complementaria.
Los entes que no estando obligados a presentar información por segmentos lo
hagan voluntariamente, deben respetar las normas contenidas en esta sección.
Cuando un ente presente estados contables consolidados, la información por segmentos que
se exponga será la referida a ellos.
8.2. Definiciones
8.2.1. Identificación de segmentos de negocios
Se considera segmento de un negocio al componente distinguible que provee productos o
servicios relacionados que están sujetos a riesgos y rentabilidades distintos a los de
otros segmentos de negocios.
Para determinar cuándo los productos y servicios provistos por una empresa están
relacionados deben considerarse:
a) su naturaleza;
b) la de los procesos productivos;
c) el tipo o clase de clientes que adquieren los productos o servicios;
d) los métodos seguidos para la distribución de los productos o servicios;
e) las normas diferenciadas que pudieren regular alguna de las actividades efectuadas (por
ejemplo: la bancaria o la aseguradora).
8.2.2. Identificación de segmentos geográficos
Se considera segmento geográfico al componente distinguible que provee productos o
servicios en un contexto económico particular y que está sujeto a riesgos y
rentabilidades distintos a los de otros segmentos geográficos. Puede tratarse de un país
o un grupo de ellos, de una región dentro de un país o de un grupo de ellas.
En la identificación de segmentos geográficos deben considerarse, como
mínimo, los siguientes factores:
a) las similitudes entre las condiciones económicas y políticas;
b) las relaciones existentes entre las operaciones en diversas áreas geográficas;
c) el grado de proximidad de las operaciones;
d) los riesgos asociados con las operaciones efectuadas en cada área;
e) las regulaciones establecidas en materia de control de cambios;
f) los riesgos subyacentes en la realización de transacciones en determinadas monedas.
La identificación de segmentos geográficos puede basarse en la
localización de los activos utilizados para producir los bienes o servicios o de los
mercados en los que se venden. Para fijar el criterio a seguir, se evaluará cuáles son
las fuentes predominantes de los riesgos geográficos.
8.2.3. Segmentos sobre los que debe brindarse información
Debe brindarse información sobre los segmentos cuyos ingresos provengan mayoritariamente
de las transacciones con clientes, cuando:
a) los ingresos por ventas a terceros y por transacciones con otros
segmentos no sean inferiores al 10 por ciento del total de ingresos por ventas y
transacciones internas de la totalidad de los segmentos; o
b) la ganancia o pérdida del segmento no sea inferior al 10 por ciento del
mayor valor absoluto entre el resultado combinado de todos los segmentos con ganancia y el
resultado combinado de todos los segmentos con pérdida; o
c) sus activos no sean inferiores al 10 por ciento del total de activos de
todos los segmentos.
La información referida a los segmentos que no reúnan las condiciones
recién indicadas podrá ser presentada en forma individual o combinada con otros
segmentos similares.
Cuando los límites del 10 por ciento enunciados:
a) no se alcancen en el ejercicio corriente, pero se hayan alcanzado en el
ejercicio anterior, se continuará brindando información para esos segmentos si los
administradores del ente consideran que tiene significación continua;
b) se alcancen en el ejercicio corriente, se debe incorporar la información
de este segmento a efectos comparativos en los estados contables correspondientes al
ejercicio anterior, siempre que ello sea practicable.
El total de los ingresos por transacciones con terceros que se asigne a
segmentos, no podrá ser inferior al 75 por ciento del total de ingresos del ente.
Para dar cumplimiento a esta norma, se identificarán y agregarán segmentos
adicionales, incluyendo —si fuere necesario— a los que no alcancen los límites
del 10 por ciento anteriormente enunciados.
Cuando una actividad esté verticalmente integrada, los datos de los
segmentos vendedores podrán ser expuestos individualmente, o —si existiere una base
adecuada para hacerlo— combinados con los de los correspondientes segmentos
compradores.
8.2.4. Clasificación de los segmentos en primarios y secundarios
A los efectos de definir la cantidad y calidad de la información sobre segmentos que debe
presentarse, éstos se clasifican en primarios y secundarios.
Cuando los riesgos y la rentabilidad del ente estén afectados
principalmente por las diferencias entre los bienes y servicios que produce, son segmentos
primarios los de negocios y son segmentos secundarios los geográficos.
Inversamente, cuando los riesgos y la rentabilidad del ente estén afectados
principalmente por el hecho de su actuación en diferentes áreas geográficas, son
segmentos primarios los geográficos y son segmentos secundarios los de negocios.
Cuando los riesgos y la rentabilidad del ente están principalmente
afectados tanto por las diferencias entre los bienes y servicios que produce como por las
diferencias en las áreas geográficas en las cuales opera, se deben informar los
segmentos de negocios como segmentos primarios y los segmentos geográficos como segmentos
secundarios.
Generalmente, la organización interna de un ente y la forma en que están
estructurados sus sistemas de información gerencial, responde a los riesgos y las
diferentes tasas de rentabilidad que enfrenta la empresa. Cuando los sistemas de
información no brinden información sobre los segmentos de negocios, o en su caso, sobre
los segmentos geográficos, la dirección deberá aplicar los criterios enunciados en los
párrafos precedentes para determinar los segmentos primarios y secundarios.
8.2.5. Asignaciones de activos, pasivos, ingresos y gastos
Los activos, pasivos, ingresos y gastos se asignarán a los segmentos de negocios y
segmentos geográficos a los que sean directamente atribuibles o a los que puedan ser
prorrateados sobre bases razonables.
Cuando un ingreso o un gasto se asigne a un segmento, el activo o el pasivo
relacionado se atribuirá al mismo segmento.
8.2.6. Normas contables
En la preparación de la información por segmentos se aplicarán las mismas normas
contables utilizadas para la preparación de los estados contables.
8.3. Información a presentar
Debe informarse la composición de cada segmento primario o secundario sobre el que se
brinda información. Para los segmentos de negocios, se indicarán los tipos de bienes y
servicios que incluye y para los segmentos geográficos, las áreas que lo conforman.
Para cada segmento primario, se expondrá:
a) el total de ventas netas de bienes y servicios; si existieren transacciones entre
segmentos, se las mostrará separadamente de las ventas a terceros y se incluirá el
correspondiente total de eliminaciones;
b) su resultado;
c) la medición contable de los activos asignados a él;
d) la medición contable de los pasivos asignados a él;
e) los totales correspondientes a las adiciones de bienes de uso y activos
intangibles;
f) los totales correspondientes a la depreciación del período de los
bienes de uso y activos intangibles;
g) los gastos no generadores de salidas de fondos que sean importantes, que
no sean los del inciso f);
h) las inversiones en otras sociedades contabilizadas por el método del
valor patrimonial proporcional, cuando sus resultados hayan sido asignados a segmentos.
Los importes informados por segmentos correspondientes a ventas, resultados,
activos y pasivos, deberán conciliarse con los totales correspondientes a los mismos
conceptos que muestren los estados contables.
Cuando los segmentos primarios sean de negocios, también se informará:
a) para cada segmento geográfico (base clientes) cuyos ingresos por ventas
a clientes representan no menos del 10 por ciento del total general de ese concepto: el
importe de tales ingresos;
b) para cada segmento geográfico (base activos) cuyos activos representan
no menos del 10 por ciento del total de activos asignados a áreas geográficas:
1) la medición contable de sus activos;
2) el costo de las adiciones del período de bienes de uso y activos
intangibles.
Cuando los segmentos primarios sean geográficos (base clientes o base
activos), también se dará la siguiente información sobre los segmentos de negocios
cuyas ventas a clientes no sean inferiores al 10 por ciento de las ventas totales a
clientes, o cuyos activos no sean inferiores al 10 por ciento de los activos totales de
todos los segmentos:
a) ingresos por ventas a terceros;
b) medición contable del total de los activos;
c) costo de las adiciones del período de bienes de uso y activos intangibles.
Cuando los segmentos primarios sean geográficos (base activos) y la ubicación de los
activos sea distinta a la ubicación de los clientes, deben informarse los ingresos por
ventas a clientes para cada uno de los segmentos geográficos (base clientes), cuyos
ingresos no sean inferiores al 10 por ciento del total de ingresos por ventas a clientes.
Cuando los segmentos primarios sean geográficos (base clientes) y la
ubicación de los activos sea distinta a la ubicación de los clientes, deben informarse,
para cada uno de los segmentos geográficos (base activos) cuyos ingresos o activos no
sean inferiores al 10 por ciento de los correspondientes totales generales:
a) la medición contable de los activos;
b) el costo de las adiciones del período de bienes de uso y activos intangibles.
Si un segmento obtiene la mayoría de sus ingresos de ventas a otros
segmentos, pero sus ingresos por ventas a terceros representan no menos del 10 por ciento
del total general de ventas a terceros, deben informarse:
a) este hecho;
b) los ingresos del segmento por ventas a terceros, y (separadamente) por transacciones
con otros segmentos.
En caso de existir transacciones entre segmentos, deben informarse:
a) las bases empleadas para fijar los correspondientes precios internos, que
deben ser los efectivamente aplicados por la empresa;
b) los cambios que hubiere habido a dichas bases.
En caso de cambio de los criterios aplicados para la preparación de la
información por segmentos:
a) debe reestructurarse la información por segmentos comparativa, salvo que
esto sea impracticable, en cuyo caso la información por segmento del período corriente
debe suministrarse tanto sobre la nueva base como sobre la anterior;
b) debe informarse la naturaleza del cambio, sus razones, el hecho de que la información
comparativa ha sido adaptada (o el hecho de que esto es impracticable) y, si fuere
determinable, los efectos de la modificación.
8.4. Norma de transición
En el primer ejercicio de aplicación de la sección 8 (Información por segmentos),
podrá no presentarse la información del ejercicio anterior, a los efectos comparativos,
exigida por la sección 8.3 (Información a presentar).
9. Resultados por acción ordinaria
9.1. Criterio general
Las sociedades que estén en el régimen de oferta pública de sus acciones o títulos de
deuda o que hayan solicitado autorización para hacerlo, deberán presentar la
información sobre resultados por acción ordinaria indicada a continuación. Los
restantes entes podrán optar por presentar o no tal información.
9.2. Información en el estado de resultados
Para cada clase de acciones ordinarias o grupo de clases de acciones ordinarias que
otorguen derechos a similares dividendos, y cualquiera fuere el signo de los resultados,
el estado mostrará los resultados por acción “básico” y “diluido”,
calculado sobre el número promedio de acciones.
Cuando el resultado total esté parcialmente integrado por ganancias o
pérdidas extraordinarias, se presentarán también los resultados ordinarios por acción
“básico” y “diluido”, calculados sobre el número promedio de
acciones.
Para la determinación de los indicadores requeridos (y sólo a este efecto):
a) al resultado total (y, en su caso al ordinario):
1) se le restarán los dividendos ganados por las acciones preferidas sobre
el resultado del período, aunque no se los haya declarado y aunque su pago pueda
diferirse;
2) se le sumarán los importes que reduzcan los dividendos ganados por las
acciones preferidas sobre el resultado del período (por ejemplo aquellos pagados o
acordados durante el ejercicio corriente pero referentes a períodos anteriores);
b) el resultado por acción "básico" se calcula considerando:
1) el número de acciones ordinarias en circulación (esto es, neto de las
acciones propias en cartera); más
2) el número de acciones ordinarias que se emitirán para su entrega a los
titulares de aportes irrevocables de capital, cuando dicha emisión sea virtualmente
segura;
c) el resultado por acción "diluido" se calcula considerando
tanto las acciones referidas en el inciso b) como las que la empresa habría emitido y
entregado sí, a la fecha más temprana posible:
1) se hubiesen convertido en acciones ordinarias todas las acciones
preferidas convertibles emitidas y todos los títulos de deuda convertibles emitidos; y
2) se hubiesen ejercido todas las opciones de suscripción de capital
emitidas,
en las condiciones más favorables para el tenedor de los títulos convertibles, no
debiendo computarse las diluciones que aumenten el resultado ordinario por acción;
concordantemente, el resultado total a considerar (y, en su caso, el ordinario) será
ajustado para excluir los importes que no lo habrían afectado bajo el supuesto indicado
(por ejemplo: dada la existencia de títulos de deuda convertibles en acciones no se
computarán los intereses que se hubieren reconocido en el resultado del período, ni su
efecto sobre el impuesto a las ganancias);
d) se considerará el número promedio ponderado de las acciones ordinarias
en circulación durante el período, para cuyo cálculo se tendrá en cuenta lo siguiente:
1) cuando el promedio se calcule para su empleo en la determinación de un
resultado por acción "básico", se tendrán en cuenta las variaciones del
capital ordinario y las fechas en que ellas se devengaron, salvo por lo siguiente: las
modificaciones en el número de acciones que no provengan de aportes o retiros de los
propietarios (como las capitalizaciones del ajuste integral del capital o de ganancias),
se computarán como si hubieran sido hechas al comienzo del ejercicio más antiguo por el
cual se presente información, debiendo ajustarse retroactivamente la información
comparativa referida a los resultados por acción ordinaria;
2) si el promedio se calcula como parte de la determinación de un resultado
por acción "diluido", se considerarán las implicaciones del supuesto indicado
en el inciso c) (por ejemplo: el número de acciones se considerará incrementado en la
fecha de emisión de obligaciones negociables convertibles y no en las fechas de las
correspondientes emisiones de acciones).
9.3. Información complementaria
Para cada dato referido al resultado por acción que se presente en el
estado de resultados, se informarán el numerador y el denominador.
Adicionalmente, se presentarán conciliaciones entre:
a) el resultado empleado como numerador y la correspondiente cifra
(resultado total u ordinario) del estado de resultados;
b) el número promedio de acciones en circulación y el número promedio de
acciones diluidas.
También se informarán los hechos posteriores que modifiquen el número de
acciones en circulación.
ANEXO A -
MODALIDAD DE APLICACIÓN PARA LOS ENTES PEQUEÑOS (EPEQ)
Se aplicarán las normas del Anexo A de la resolución técnica 17 (Normas contables
profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
ANEXO B -
DIFERENCIAS CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
Se exponen en el Anexo B de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales:
desarrollo de cuestiones de aplicación general).
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