Jurisprudencia

JURISPRUDENCIA

Impuesto a las ganancias. Determinación de oficio. Préstamos entre familiares. Acreditación. Documentación. Valor probatorio. Tecnometal Aluminio S.R.L., T.F.N., Sala D, 15/12/05.

En la ciudad de Buenos Aires, a los 15 días del mes de diciembre de 2005, se reúnen los miembros de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonora Gramajo (vocal titular de la 10ª Nominación), María Isabel Sirito (vocal titular de la 11ª Nominación) y Sergio P. Brodsky (vocal titular de la 12ª Nominación) para resolver en la causa caratulada: “Tecnometal Aluminio S.R.L. s/recurso de apelación”, Expte. 21.961-I.

La Dra. Gramajo dijo:

I. Que a fs. 27/35 se interpone recurso de apelación contra la resolución dictada con fecha 16 de julio de 2003 por la jefa (int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Oeste de la A.F.I.P.-D.G.I., por la que se determina de oficio el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2001, con más los intereses y la aplicación de una multa graduada en el setenta por ciento (70%) del impuesto determinado, con fundamento en el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Manifiesta que se trata en el caso de una sociedad que cierra sus balances el 31 de enero de cada año, que practica balances comerciales, que tiene registro documentado de todas y cada una de las operaciones que realiza y que su actividad es la comercialización de metales.

Explica que en el curso de una verificación fiscal los inspectores actuantes observaron en el balance cerrado el 31/1/01 la existencia de un pasivo identificado como préstamos personales por un monto de $ 125.000, suma respecto de la que se le solicitaron una serie de requerimientos, tales como la documentación respaldatoria del pasivo, registros contables del ingreso de las sumas a la empresa y documentación vinculada con la disponibilidad de los fondos por parte del acreedor del préstamo, elementos que le fueron entregados a los funcionarios, no obstante lo cual, considerando que los instrumentos aportados no resultaban fehacientes para probar el citado préstamo personal, el pasivo fue impugnado considerando inexistente la operación, de tal manera que a la suma indicada se le otorgó el tratamiento de incremento patrimonial no justificado en los términos del art. 18, inc. f), de la ley procedimental.

Manifiesta que la documentación aportada consistió en un contrato de mutuo suscripto entre la recurrente y el Sr. Jesús López –padre de uno de los socios gerentes de la empresa–, en el que consta la entrega de $ 35.000 en la fecha del acto 10/1/01, $ 47.000, suma entregada el 7/6/00, y $ 43.000 entregados el 12/9/00, montos que totalizan el préstamo de $ 125.000. También fueron aportadas como pruebas copias de las minutas contables correspondientes a los asientos Nros. 112 y 172 del Libro Diario I y asiento contable Nº 24 del Libro Diario II, efectuados con fecha 30/6/00, 30/9/00 y 10/1/01, correspondientes al ingreso del dinero en efectivo de la empresa, así como también registro de los pagos parciales efectuados al acreedor y declaración jurada del prestamista en la que manifiesta haber recibido como cancelación a cuenta del capital $ 22.000 el 16/11/01 y $ 14.000 el 6/9/02.

Con relación a la disponibilidad de los fondos por parte del acreedor, se aportó nota solicitada por el Sr. Jesús López a Caixanova –entidad financiera española– de donde él extrajo la suma de U$S 107.625 de la cuenta que poseía en forma conjunta con su madre ya fallecida y nota de este señor en la que manifiesta que el dinero fue ingresado personalmente y que provenía de la venta de una parcela de tierra. Agrega que se le requirió también la documentación que avale la entrega de fondos a favor del Sr. López (declaratoria de herederos, donación, etc.), documentación que pruebe la titularidad de los fondos por la madre al Sr. López previo a su transferencia a éste y las constancias que avalen el ingreso de los fondos al país (Swift bancario, pasaporte), documentación a la que la recurrente no tuvo acceso por ser de la exclusiva privacidad del prestamista, que además se encontraba fuera del país, haciendo hincapié en que tales elementos resultaban inapropiados y de imposible cumplimiento precisamente por ser privados del Sr. López. Aclara que se han aportado todos los elementos que se relacionan con su actividad comercial, pero se vio imposibilitado de cumplir todos aquellos requerimientos que le imponen la carga de probar el hecho de un tercero, circunstancia que lo coloca en estado de indefensión.

Afirma que la doctrina y la jurisprudencia es conteste en que tratándose de préstamos entre familiares los requisitos de forma muchas veces no se cumplen estrictamente y no por ello resultan inexistentes, señalando que en el caso existe prueba documental, como ser la registración en los libros contables del préstamo, los recibos respectivos y el prestador es el padre del socio gerente, prueba que no ha sido tenida en cuenta por el Fisco. Cita jurisprudencia que considera aplicable al caso.

Respecto de la multa impuesta expresa que la infracción que sanciona el art. 45 es de tipo material y presupone la conducta culposa de la parte, en lo que a subjetividad se refiere, motivo por el que –en el caso– habiéndose efectuado la determinación de oficio sobre la base de presunciones se ha olvidado el principio de subjetividad de la pena deviniendo la multa aplicada injusta e irrazonable.

Por los argumentos que desarrolla y la jurisprudencia que cita peticiona se revoque la resolución apelada en todas sus partes, con costas. Formula reserva del caso federal.

II. Que a fs. 46/64 vta. contesta el traslado del recurso la representación fiscal, solicitando el rechazo del recurso interpuesto y la confirmación del acto apelado, con costas.

En primer término, efectúa un extenso desarrollo en pro de la legalidad de la resolución apelada, por la presunta nulidad que entiende lleva ínsita la expresión volcada por la actora en el recurso, en el sentido que se habría afectado su derecho a defensa y debido proceso legal, aunque reconoce que no se ha planteado expresamente la nulidad del procedimiento.

En segundo término, y con relación a la cuestión de fondo debatida en la causa, explica que en el curso de una fiscalización se constató la existencia de un pasivo identificado como préstamos personales efectuado por el padre de los socios, sin que se aportara al respecto documentación que acreditara fehacientemente la existencia de tal mutuo, ya que el mismo no había sido extendido bajo la forma de instrumento público ni poseía fecha cierta, elementos que, por otra parte, no permitieron acreditar la titularidad de los fondos por parte del prestamista, ni su desplazamiento de manos del acreedor a las del deudor.

Destaca que el contrato de mutuo aportado no tiene fecha cierta y que no se otorgaron garantías personales o reales, y que pese a que el actor alega que tratándose de un préstamo entre familliares que se encuentra registrado en sus libros contables lo exime de otras formalidades, olvida que el contrato ha sido celebrado entre una persona jurídica y otra física, y que por su monto estaba obligado a otorgarle fecha cierta. Señala que ante el requerimiento fiscal tampoco aportó documentación que avale la entrega de los fondos a favor de la prestamista (declaratoria de herederos, donación, etc.), ni documentación que pruebe la titularidad de los fondos por parte de la Sra. Consuelo Freire (madre del prestamista) previo a la transferencia de los fondos al Sr. López, ni constancias que avalen el ingreso de fondos al país (Swift bancario, pasaporte del Sr. Jesús López, etc.). Cita jurisprudencia que considera aplicable al caso.

Hace notar que otra circunstancia llamativa es el hecho de la extracción en dólares estadounidenses en la cuenta de la presunta entidad financiera española, siendo que en la empresa ingresan pesos de nuestro signo monetario, no habiendo aportado la recurrente ni siquiera el comprobante de la operación cambiaria de venta de dicha moneda extranjera, agregando que resulta curioso que a pesar del tiempo transcurrido desde el momento del otorgamiento del préstamo, en el recurso incoado sólo se manifiesta haber cancelado una mínima porción del mismo, incluso sin el pago de intereses.

Agrega que tampoco se ha aportado la documentación que demostrara la venta de la propiedad enajenada, y hace hincapié en que no existe conexión temporal entre la fecha de venta del inmueble (1994) que habría originado los fondos depositados en el extranjero y la fecha de incorporación de las sumas en el patrimonio de la sociedad, aporte este último que se verifica a partir del 30/6/00.

Seguidamente analiza la legislación civil aplicable al tema en debate y la opinión de calificada doctrina para concluir que en el caso el Fisco desconoció la totalidad de la prueba aportada por no ser suficiente para acreditar la realización efectiva de la operación por encontrarse seriamente afectada la eficacia probatoria de la misma, toda vez que el instrumento que pretendía justificar el préstamo cuestionado no había sido extendido bajo la forma de instrumento público ni poseía fecha cierta, señalando que, de conformidad con el art. 1193 del Código Civil, los contratos que tengan por objeto una cantidad de más de diez mil pesos deben hacerse por escrito y no pueden probarse por testigos.

Por las razones que expone se opone a la prueba pericial y a la testimonial, sosteniendo que la legislación argentina no establece otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capitales provenientes del exterior que la acreditación de su ingreso, por los medios aceptados por la legislación nacional y la individualización de los aportantes, extremos que ni la recurrente ni el prestamista han probado en momento alguno, lo que habilita al Fisco a aplicar la presunción contenida en el art. 18 de la ley procedimental.

En cuanto a la sanción aplicada, por los argumentos que desarrolla “in extenso”, solicita su confirmación, al igual que los intereses liquidados atento a que, además de haber la recurrente formulado agravios al respecto, estos accesorios proceden por imperativo legal. Formula reserva del caso federal.

III. A fs. 72 se abrió la causa a prueba, proveyéndose la pericial contable ofrecida. A fs. 82 se declaró cerrado el período de instrucción, dando por decaído a la recurrente a producirla en lo futuro. A fs. 85 se elevaron los autos a conocimiento de la Sala, y a fs. 86 se efectuó el llamamiento a sentencia.

IV. Que corresponde en esta instancia resolver si se ajusta o no a derecho la resolución apelada.

Que la cuestión debatida en los presentes autos se centra en la impugnación fiscal del pasivo que la empresa consignó en el balance cerrado el 31/1/01 –identificado como préstamo personal– por un monto de $ 125.000, al que, por considerarse que la documentación aportada por la actora no acreditaba fehacientemente la existencia del préstamo invocado, se le otorgó el tratamiento de incremento patrimonial no justificado en función de lo establecido por el art. 18, inc. f), de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Del informe final de inspección surge que la fiscalización se inició el 2/5/02, mediante la O.I. Nº 1595/4, habiendo finalizado el 31/4/03. En el curso de la misma el personal actuante solicitó la documentación respaldatoria de dicho pasivo, habiendo aportado la actora un contrato de mutuo suscripto el 10/1/01 con el Sr. Jesús López –padre de los socios– en el que consta que este último entrega en la fecha del convenio la suma de $ 35.000, la que sumada al monto de $ 47.000 entregada el 7/6/00 y $ 43.000 entregados el 12/9/00 totalizan la suma de $ 125.000 consignada en el balance como préstamo personal (fs. 236/244).

Se señala también en el citado informe que el contrato aportado no tiene fecha cierta, ya que se trata de un instrumento privado y tampoco se establece la constitución de garantías a favor del prestamista y, habiéndose requerido la exhibición de constancias del ingreso de los fondos a la sociedad y los elementos que probaron la disponibilidad por parte del Sr. López de las sumas entregadas como préstamo, fue aportada una fotocopia del fax de la nota de Caixanova, una presunta entidad financiera de España, de la cual surge que se extrajo de la cuenta de la Sra. Consuelo Freire Quinteiros –madre del Sr. Jesús López– la suma de U$S 107.625. En cuanto a la prueba del ingreso de fondos al país, la inspección recibió como único elemento una nota supuestamente firmada por el Sr. López en la que éste manifestaba que el dinero fue ingresado junto con sus pertenencias (fs. 174 cpo. ganancias), hecho que fue ratificado al recibir respuesta al requerimiento cursado al acreedor (fs. 212 cpo. ganancias) de la que surge que el monto de U$S 107.625 se obtuvo por la venta de una parcela de tierra el año 1994, aportando documentación en fotocopias que no prueban tal situación (fs. 216 cpo. ganancias).

Tal como se reseñó precedentemente, la única prueba admitida en esta instancia fue la pericial contable, la que no fue producida, motivo por el cual se cerró el período de instrucción, dándole por decaído a la actora el derecho a producirla en el futuro, quedando entonces los autos en condiciones de dictar sentencia, contándose al efecto únicamente con los elementos colectados por la inspección actuante.

La fotocopia del fax de la nota de Caixanova a que hace referencia el informe de inspección corre agregada a fs. 174 del cuerpo de ganancias de los antecedentes administrativos, es una nota simple –sin membrete– que luce un sello que indica el nombre –Caixanova–, que aparentemente fue emitida en Celanova el 9/10/02 y se encuentra firmada por el supuesto director de sucursal de la firma, que a efectos de probar el origen de los fondos en poder del Sr. Jesús López no resulta documentación fehaciente.

La nota corriente a fs. 178, también emitida en Celanova, supuestamente firmada por el Sr. López Freire, en la que manifiesta “a quien corresponda” que la suma de U$S 107.625 los ha ingresado al país “de forma conjunta con mis pertenencias personales”, tampoco prueba nada.

En cuanto al argumento de la actora en el sentido de que no ha presentado el pasaporte del Sr. López por tratarse de elementos pertenecientes a un tercero, y por tanto fuera de su órbita de acción, resulta cuanto menos pueril, puesto que se trata del padre de uno de los integrantes de la empresa, no pudiendo admitirse que por un lado se invoquen los lazos de parentesco para justificar la falta de formalidades de que adolece el contrato de mutuo aportado, y por otro se pretenda que le resulta imposible aportar el pasaporte del Sr. López, que cuanto menos probaría que a la fecha de celebración del supuesto contrato de mutuo se encontraba en el país, por tratarse de documentos pertenecientes a un tercero.

Que las circunstancias apuntadas hacen aplicable al caso lo resuelto por la Sala B de este Tribunal –en la que se debatía una cuestión de similares características– caratulada: “Soriano Suárez Nelson Humberto”, sentencia del 9 de febrero de 1999, en la que se sostuvo que: “... aunque los préstamos de dinero entre parientes puedan evaluarse en sus proyecciones fiscales, atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de la prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidades de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse también el grado de parentesco atenuando el rigorismo fiscal cuanto más próximo sea el mismo, y el monto de la operación en el sentido de que los medios por los que se trata de acreditarla deberán ponderarse en función del mismo, punto en el cual también revisten importancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo”.

“Que en este sentido, y tratándose de préstamos entre ascendientes y descendientes o personas vinculadas por un grado muy próximo de parentesco, a falta de instrumentos públicos o instrumentos privados con fecha cierta que acrediten el préstamo, para demostrar la realidad del mismo ha de probarse por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria, en cuyos pasos debe intervenir, al menos respecto de uno, la documental o instrumentos cuya fecha resulta demostrada es decir debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta y, si fuere del caso, su posterior restitución” (cf. in re “De Martino Antonio Conrado”, sent. Del 31/3/94).

La sentencia precedentemente transcripta –parcialmente– fue confirmada por la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, con fecha 1 de febrero de 2000.

Que en virtud de lo expuesto corresponde confirmar el ajuste fiscal en el aspecto tratado.

V. En cuanto a los intereses liquidados en la resolución apelada, más allá de que no se han expresado agravios al respecto, procede su confirmación atento a lo normado por el art. 37 de la ley procedimental.

VI. En cuanto a la multa impuesta con fundamento en el art. 45 de la precitada ley, también procede su confirmación, atento a haberse configurado en el caso los elementos del tipo, esto es la omisión culposa del ingreso del gravamen su justa medida.

VII. Por todo lo hasta aquí expuesto, voto por confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

Los Dres. Sirito y Brodsky dijeron:

Que adhieren a las conclusiones del voto precedente.

Que en virtud de la votación que antecede,

SE RESUELVE:

Confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

Regístrese, notifíquese; oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas acompañadas y archívese.

María Isabel Sirito, vocal; Ethel Eleonora Gramajo, vocal; y Sergio P. Brodsky, vocal.

Ante mí: Viviana G. Pontiggia, secretaria letrada