Régimen de venta y reemplazo en el Impuesto a las Ganancias

Dr. C. P. Luis Omar Fernández

El propósito de este régimen es posibilitar o facilitar a los contribuyentes el reemplazo de los bienes de uso, habida cuenta que en la mayoría de los casos, por lo menos en los sujetos empresa los resultados de la compraventa de bienes de uso están alcanzados por el impuesto, pudiera ocurrir que, de tener que tributar el mismo, se dificultara la posibilidad de reemplazo, de cambiarlo por uno nuevo. Por esta causa existe este régimen en la ley que, la ventaja que tiene para el contribuyente consiste en ser un préstamo sin intereses.

La mecánica consiste en afectar la utilidad obtenida por el bien al costo del nuevo bien. Con lo cual el valor amortizable del bien de reemplazo se va a ver reducido, situación que va a originar menores amortizaciones en el futuro, van a devolver, de algún modo, al balance impositivo las ganancias que fueron diferidas. Es un régimen de financiación gratuita.

En cuanto a la aplicación, la ley habla de bienes de uso pero en alguna situación, reconocida por el dictamen 92 del 2007, se aceptó que también se puede aplicar cuando se trata de inversiones amortizables. Por ejemplo un bien inmueble dado en locación.

Las condiciones generales que deben tener los bienes para poder ser empleado el régimen son: primero el bien que se vende o reemplaza debe ser un bien amortizable. Segundo hay plazos para la compra. Tercero, hay plazos para la venta. Luego hay distintas características respecto de cómo debe ser la reinversión.

Los efectos son: diferir la ganancia. Disminuir las amortizaciones del bien de reemplazo y ser un préstamo sin intereses.

En materia de reinversión esta depende del bien enajenado. Hay un régimen para bienes muebles y otro para inmuebles. Para ver en cuál de las dos normas ingresamos tenemos que ver cuál es el bien que se vende, no el que se compra.

Entonces, cuando el que se enajena sea un bien mueble se debe reinvertir la utilidad obtenida por lo menos. Si yo vendo un bien mueble y obtengo $ 100 de utilidad para afectarlo el bien de reemplazo tiene que ser por lo menos de $ 100 o demás. Si la afectación es parcial, la reinversión de utilidad también lo es. Nada impide que para una utilidad de $ 100 obtenida por la venta de un bien mueble se afecte sólo una parte a la compra de otro bien mueble y el resto se incorpore en la declaración jurada del tributo. Puede haber reinversiones parciales.

En cambio, en el caso de bienes inmuebles lo que se debe reinvertir es el precio obtenido, no la utilidad solamente. Si se reinvierte el 100% del precio obtenido entonces se podrá afectar el 100% de la utilidad generada con la operación de venta. Si se reinvierte menos, entonces se podrá afectar menos. Lo que debe tomarse como precio, en mi opinión, es el precio de venta valuado según las normas del impuesto.

Si por ejemplo se vende un bien inmueble a plazo, sin intereses va a tener que aplicarse la norma de intereses presuntos, situación en la cual el precio de venta se va a descomponer en dos partes, una que va a ser el precio de venta propiamente dicho y otra que van a ser intereses. En mi opinión lo que debe reinvertirse es el precio de venta propiamente dicho, no los intereses presuntos. Cuando la reinversión es parcial se puede afecta sólo una parte de la utilidad.

En el caso de los bienes muebles debe reemplazarse un bien mueble por otro bien amortizable. Si el bien de reemplazo no es amortizable, no se puede hacer la operación. El plazo entre la venta y la compra no debe superar el año, que puede ser hacia atrás o hacia delante. El plazo se cuenta desde el momento de venta. Si la venta es posterior a la compra habrá que devolver la amortización excesiva, el bien que compré lo amorticé totalmente, cuando afecto la utilidad en forma retroactiva va a haber un exceso de amortización que se debe devolver en el ejercicio de la venta. Si se difiera la utilidad para comprar el bien y no se cumple con este u otros requisitos, hay que devolver con intereses y actualización la utilidad al ejercicio en el que finalice ese plazo.

En el caso de bienes inmuebles el bien reemplazado debe tener una antigüedad de dos años como tal. Se puede reemplazar por otro bien amortizable pero también por la compra de un terreno y posterior construcción sobre el mismo. También el bien de reemplazo puede ser una construcción sobre un inmueble que se tenía sobre un terreno que se tenía con anterioridad. Pueden darse las tres condiciones.

El plazo entre la venta y la compra no debe superar al año. En el caso de que lo que se compra es un terreno para construir y se construya o en el caso de que se construya directamente sobre un terreno que se tenía antes hay cuatro años de plazo para terminar la construcción. Serían dos plazos sucesivos. Uno de un año para comprar el terreno o para comenzar, si ya tenía el terreno, las obras y otro de cuatro años para finalizar las obras. Si alguna de estas condiciones no se cumple, se debe devolver el impuesto diferido.

Jurisprudencia: tenemos los casos “Escarpatri SA” y “Santiestrella SA”. Acá el Tribunal Fiscal decidió que no cabe aplicar la figura al caso de reemplazo de un inmueble por un campo, ya que este no es un bien amortizable.

Por otra parte, el dictamen 73 del 2006 el fisco opinó que no se puede aplicar la utilidad de la venta de dos inmuebles y la posterior construcción de un edificio en un espacio otorgado mediante un permiso de uso y explotación por el concesionario de un aeropuerto porque la construcción se realizó en un terreno cuya titularidad no le pertenece.

Para poder aplicar la figura de venta y reemplazo tiene que hacerse sobre un terreno propio y no uno ajeno. En el caso de las concesiones de aeropuertos hay un plazo en el cual vencida la concesión los bienes pasan al Estado.