Alternativa Bahiense II Soc. Civ.
Tribunal Fiscal de Apelación Provincia de Buenos Aires

La Plata, 6 de marzo de 2003.


Autos y vistos:

El expediente número 2306-390.253, año 1998, caratulado “ALTERNATIVA BAHIENSE II SOC. CIVIL”.

Y resultando:

Que se inician las presentes actuaciones con el pedido de verificación y orden de inspección, por parte de la Dirección Provincial de Rentas, a la firma ALTERNATIVA BAHIENSE II SOCIEDAD CIVIL, en relación al cumplimiento de sus obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre los Ingresos Brutos (fs. ½), en su carácter de contribuyente directo, con número de inscripción 007-0378254-4 (C.U.I.T. 30-65476891-5), con domicilio en calle Moreno n° 62 de la ciudad de Bahía Blanca, por los periodos setiembre de 1992 a junio de 1998, por su actividad de “construcción de viviendas para los socios”.

Que, efectuando tal quehacer, la fiscalización emite informe final, en el cual explica que se grava la actividad por cuanto no se ha concluido el trámite de exención solicitado por la sociedad, habida cuenta que la dispensa se otorga o reconoce a partir del momento en que el sujeto interesado reúna los requisitos legales exigidos en cada caso. Aduna a ello que tampoco se efectuó el pago del tributo.

Que, cursada vista de actuaciones –art. 39 Código Fiscal, T.O. 1999-, la contribuyente –a fojas 2113/214 y vuelta-, expresa disconformidad con el ajuste practicado por encontrarse exenta de acuerdo a lo establecido en el artículo 166 inciso h) del Código Fiscal (hoy art. 166 inc. G), y que no debe computarse como ingresos el monto de las cuotas sociales cobradas.

Que, a fojas 267/270 y vuelta, la Gerencia Regional Polo Petroquímico (XIII) Bahía Blanca de la Dirección Provincial de Rentas, dicta la Resolución n° 256/99, de Inicio del Procedimiento Determinativo, según lo normado por el art. 89 del Código Fiscal –Ley 10.397- (T.O. 1999), que el contribuyente contesta mediante nota que reproduce los argumentos esgrimidos en su presentación ante la Vista de las actuaciones. Posteriormente, la Gerencia citada dicta la Resolución n° 519/99, de Cierre del Procedimiento Determinativo y/o Sumarial (fs. 310/311).

Que, finalmente, la Gerencia de mención dicta la Resolución Determinativa n° 520/99 (fs. 332/336 y vuelta). En ella, luego de relatar los hechos y contestar los argumentos defensivos expresados por la encartada a fs. 3008/309 y vuelta, determina (arts. 1° y 2°) las obligaciones fiscales de ALTERNATIVA BAHIENSE II S.C., con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el ejercicio de su actividad de “Construcciones de viviendas”, por los períodos comprendidos entre setiembre de 1992 y junio de 1998, importes que totalizan la suma de $ 160.633,30, la que deberá abonarse con más accesorios previsto sen el art. 75 del Código Fiscal, calculados a la fecha de su efectivo pago. A través de artículo 3° del acto de mención, se aplica a la entidad una multa equivalente al 10% del impuesto omitido, conforme lo normado por el art. 52 del código citado, de acuerdo a lo dispuesto en los considerandos, respecto de los períodos fiscales 1997 y 1998 (Enero a Junio), ascendiendo a $ 2.797,97. Asimismo se aplica a la contribuyente una multa por el mismo concepto, equivalente al 20% del gravamen omitido, respecto de los períodos fiscales 1992 (Setiembre a Diciembre); 1993; 1994; 1995 y 1996, ascendiendo a la suma de $ 23.958,76. El importe total de las multas por omisión de tributo, alcanza a $ 26.756.73. Seguidamente –art. 4°- establece que configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados con el contribuyente de autos por el pago de los gravámenes emergentes del acto, intereses y multas, los sres. Eberling Rubén Arsenio; Martínez Pedo y De los Santos Gustavo, por el período que va desde el 1° de setiembre de 1992 al 30 de setiembre de 1993; y desde el 1° de octubre de 1993 al 30 de junio de 1998, los señores Eberling Rubén Arsenio, Martínez Pedro y Abraham Carlos Alberto, en su carácter de administradores de la firma (cita arts. 17, 20 y 54 del C.F.).

Que el 20-01-00 (fs. 392/396 y vuelta), se presenta el Dr. Fernando De Monte, en su carácter de apoderado de ALTERNATIVA BAHIENSE II S.C., interponiendo recurso de apelación por ante este Tribunal Fiscal, contra la Resolución n° 520/99, solicitando su revocación en base a los argumentos de hecho y derecho que expone, impetra la nulidad de la misma, y ofrece prueba documental y pericial.

Que las actuaciones son elevadas a esta instancia por la Dirección Provincial de Rentas de conformidad a las previsiones del artículo 97 del Código Fiscal (T.O. 1999), siendo recibidas el 29-05-00 (fs. 440 y vlta.)

Que, el 30 de agosto de 2002 (fs. 441), conforme lo resuelto por Acuerdo Extraordinario n° 204, se reanuda el trámite del presente expediente, que fuera suspendido por Acuerdo Extraordinario n° 199 (B.O. 31/XII/99), haciéndose conocer tal circunstancias a la partes, como asimismo que entenderá en la causa la Sala II y su integración (cédulas de fs. 442/443).

Que a fs. 444 se dispone intimar a la firma para que acredite el pago de la contribución (art. 12 inc. g de la Ley 6716 –T.O. Decreto 4771/95-) y al abogado apoderado para que efectúe el depósito del anticipo previsional (art. 13 de la ley mencionada).

Que, con los comprobantes agregados, se tiene por cumplimentado el pago de lo requerido y se da traslado a la Representación Fiscal (fs. 449/450), para que conteste los agravios y, en su caso, oponga excepciones (art. 98 del C.F.T.O. 1999), obrando a fojas 451/455 el pertinente escrito de réplica.

Que, a fs. 460, se tiene por contestado en término el traslado conferido a la Representación Fiscal, no se hace lugar a la prueba ofrecida por resultar innecesaria a la resolución de la causa y se llama autos para sentencia, notificándose mediante cédulas (ver fs. 461/462).

Y considerando:

I. Que la recurrente se agravia de la Resolución n° 520/99 en los siguientes términos: plantea la nulidad, por las razones que describe. Dice que grave defecto es que la resolución en crisis no determine los montos imponibles, lo que configura la falta de un requisito esencial del acto, lo que le impide controlar los montos de impuesto determinados. Se agravia de la improcedencia del impuesto provincial argumentando que no realiza actos de comercio y que tampoco se cumple con el requisito de habitualidad. Expone que la sociedad no obtiene ingresos para sí, sino que los aportes de cuotas efectuados por los socios se destinan integramente al cumplimiento del objeto social. Los socios aportan a un fondo común, de cuya administración surgirá el complejo de viviendas. No existe distribución de dividendos entre sus socios, y el dinero aportado es el equivalente al costo de construcción de sus viviendas. Reitera que la sociedad no tiene ingresos ya que solo se aportan cuotas de capital, y de considerarse que la firma de autos realiza actividad comercial y que dichas actividades se encuentran gravadas, no se deben tomar como ingresos las cuotas sociales y, de corresponder, se deberían gravar los ingresos por administración. Se agravia, además, en que la Dirección Provincial de Rentas en ningún momento contestó estos argumentos, faltando la motivación del acto. Puntualiza que se infringe el art. 90 del Código Fiscal, en tanto dicha norma establece que la resolución determinativa deberá contener el examen de las pruebas y cuestiones planteadas. Manifiesta, también que la ejecución de las obras se encuentra a cargo de terceros que sí se encuentran alcanzados por el impuesto, de modo que se estaría gravando dos veces con el mismo tributo, toda vez que se abonan dichos trabajos con las cuotas de los socios y se están gravando también a estas.

Que, en base al os argumentos expuestos precedentemente, solicita la nulidad o, en su defecto, la revocación de la resolución impugnada.

II. Que, al tiempo de contestar los agravios la Representación Fiscal se opone al progreso del recurso de apelación y solicita la confirmación de la resolución atacada.

Que, en relación a la nulidad planteada por el recurrente, observa que no existe nulidad en beneficio de la ley, y que se debe expresar un perjuicio.

Seguidamente expone que la mera exteriorización de un criterio diverso, no es fundante de la nulidad, que hace a los vicios de forma. Con abundante cita de precedentes de este Tribunal, se opone a la nulidad pretendida.

Que, en cuanto al segundo agravio traído, agrega que no hay constancias que la firma haya solicitado la exención. Expone la distinción doctrinaria entre simples asociaciones y Asociación Civil. Concluye diciendo que la asociación no tiene fines de lucro, pero la sociedad civil persigue una finalidad económica o de lucro. Recuerda que la norma fiscal impone, para otorgar la exención, persecución de bien público, traducido en la falta de lucro en el cumplimiento de la finalidad y reconocimiento de la autoridad competente, y que la firma de autos es una “Sociedad Civil”, por lo que no encuadra dentro de la exención. Luego contesta los agravios respecto a la base imponible, sosteniendo que se considera ingreso bruto gravado a aquel que constituya una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto. Concluye que los ingresos que percibe Alternativa Bahiense II S.C. en carácter de cuota, conforman pagos parciales de las viviendas, por lo cual deben ser considerados como ingresos gravados.

Que, por ello, solicita el rechazo de los agravios expresados por la recurrente en su apelación.

III. Que, en atención a los planteos de las partes, debe la Sala decidir si se ajusta a derecho la resolución n° 520/99 (fojas 337/381), emanada de la Gerencia Regional Petroquímico (XIII) Bahía Blanca de la Dirección Provincial de Rentas, en virtud de la cual se determinan las obligaciones fiscales de la recurrente con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por su actividad “Construcción de Viviendas”, se aplica multa por omisión y se declara solidariamente responsables a los administradores de la firma.

Que, en la medida que se aduce la nulidad de la resolución recurrida, corresponde resolver respecto de la misma como cuestión preliminar al aspecto sustancial o de fondo. En tal orden de ideas es de ver que el apelante, al plantear la nulidad no expresa ni se observa en el proceso qué defensas se vio privado de ejercer –más allá de una resolución desfavorable que no conlleva la nulidad-, no existiendo las nulidades en beneficio de la ley, sino para corregir aspectos no subsanables por otros medios. Pero además, en la especie, el contribuyente sustenta su planteamiento en que la resolución no determina el monto imponible, sin tener en cuenta que el acto en crisis, en su artículo primero, hacer formar parte del mismo los formularios de verificación y ajuste, en los cuales se consignan los montos imponibles.

Que sin perjuicio que en el presente no se trata de ninguno de los supuestos enumerados en el artículo 104 del Código Fiscal (T.O. 1999 y cctes. anteriores), alegando y probando en consecuencia, es de ver que tampoco concurren circunstancias que tornen procedente la declaración de nulidad articulada.

Que, dicho artículo, establece que el recurso de apelación comprende el de nulidad, aseveración que implica desconocerle autonomía al recurso de nulidad, lo que deriva en la lógica consecuencia que, en el supuesto que la resolución recurrida en sí misma adolezca de vicios que provoquen su ineficacia, el tratamiento de tal nulidad deberá evacuarse a partir del recurso de apelación.

Que las nulidades no existen en el mero interés de la ley: no hay nulidad sin perjuicio. En similar sentido, aunque en otros términos, ha sostenido Alsina: donde hay indefensión hay nulidad; si no hay indefensión no hay nulidad (autor cit. Tratado, T.I., pág. 652).

Que es nutrida la jurisprudencia en el sentido expuesto habiéndose declarado que no procede la declaración de nulidad fundada en el exclusivo interés del a ley (Cám. Nac. Civ., L.L. T. 88, pág. 104)

Que tanto la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia (L.L. T. 70, pág. 667), como la Corte Federal (Fallos, 262:298), han declarado que la existencia de perjuicio debe ser concreta y debidamente evidenciada.

Que, por todo lo precedentemente expuesto, la nulidad argüida carece de andamiento y por ende no debe prosperar, lo que así se declara.

Que, corresponde ingresar ahora al tratamiento del agravio que argumenta la improcedencia del impuesto por carecer de habitualidad y no ser comercial la actividad. Al respecto, se debe aclarar que ambos requisitos hacen a la no gravabilidad de la actividad y no a la exención de la misma, desde que solo se puede eximir la actividad gravada. Para evaluar los planteos articulados por la firma y la contestación de los mismos efectuada por la Representación Fiscal, es menester hacer un somero análisis de la descripción de la actividad, la que se encuentra realizada pormenorizadamente en el informe de fojas 226/228, que dice en su parte pertinente …”La firma ALTERNATIVA BAHIENSE II S.C. está formada por todos sus socios (hoy aproximadamente 379), 3 de los cuales son elegidos por asamblea para hacer las veces de administradores percibiendo un sueldo por ello. En este aspecto cabe aclarar que si bien este es el espíritu de la norma, los socios administradores han sido fijados por contrato y excepto el alejamiento de uno de ellos y reemplazo por uno de los que figuraban como suplentes, no ha habido cambios desde el comienzo. Quienes se asocian a la firma lo hacen con el solo objetivo de obtener una vivienda pagando una módica cuota de $ 150 (plan ¡) o de $ 180 (plan B) por mes, más dos cuotas extraordinarias de $ 75 en enero y julio. El objeto social es la construcción de viviendas para sus socios, las cuales serán otorgadas definitivamente a éstos en el momento de la concreción total de viviendas suscriptas… La adjudicación de las viviendas se va haciendo por sorteo o licitación. El dinero que se ofrece para licitar las viviendas en caso de que resulten adjudicadas, pasa a ser de la sociedad y no se computa a cuenta de cuotas futuras (art. 12 contrato social). Una vez que un socio comienza a vivir en uno de los departamentos pasa a pagar una cuota equivalente al valor de 2 de las que venía pagando. Si un socio decide abandonar la sociedad debe conseguir un nuevo socio. En este caso la sociedad le devuelve el dinero menos una quita del 10%. Si no consigue este socio, pierde el dinero. Los departamentos miden 75 m2 y su valor de costo aproximado es de $ 600 el m2. Se entregan con termotanque y lavarropas incluido.

Que, a su vez, el estatuto social establece que el remanente –producida la liquidación-, será distribuido entres los socios. De lo descripto, surge que la firma ha sido creada para procurar vivienda a socios, y no una forma de vida económica. Es decir que la organización creada no se propone un objetivo de carácter especulativo. La Corte Suprema de Justicia, en la causa “Brave, Rafael” (La Ly 48-607), al caraterirzar la habitualidad de una actividad, dijo que la frecuencia debe ser tal que “posibilite la especulación”, y esta especulación es definitiva, ya que hace a la posibilidad de transformar la actividad en una fuente de ingreso normal.

Que, en aras de posibilitar el pronunciamiento de la Sala, no está demás recordar algunos conceptos y precisiones acerca del gravamen que se trata. Built Goñi señala que en la mayoría de los tributos, como el Impuesto a las Ganancias, existe una coincidencia, superposición o identidad entre el aspecto objetivo del hecho imponible, como es la obtención de la ganancia dentro del ejercicio y la unidad elegida para su medición, que es la misma ganancia. Por lo expuesto se dice que la base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible, originado en la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho, a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto. Pero en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en cambio, sostiene Goñi, ambas nociones aparecen conceptualmente separadas, aunque no desvinculadas. Mientras el hecho imponible está constituido por el ejercicio habitual y a título oneroso o con propósito de lucro de una actividad dentro de un territorio, la base imponible, es decir, la materia utilizada para medir monetariamente la obligación tributaria resultante del encuadre en dicha situación, son los ingresos brutos derivados de esa actividad. El legislador –añade- ha tomado a los ingresos brutos como un índice para medir el volumen de la actividad cuyo ejercicio está sujeto al impuesto (autor citado, “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, Editorial Depalma. 2da. Edición, Bs. As., agosto de 1997, págs. 105/106).

Que, en esa línea de pensamiento en nuestra Provincia el hecho imponible está definido en el art. 143 del Código Fiscal (T.O. 1996 y concordantes anteriores) como el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso –lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se ralice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza). Para determinar la habitualidad deberá considerarse la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica (art. 144 del cód. cit. Y cctes. anteriores). El art 146 (y cctes anteriores) determina las operaciones realizadas dentro del ámbito de la Provincia en forma habitual o esporádica que serán consideradas alcanzadas por el impuesto (v. gr. profesiones liberales). El mismo código define la base imponible de impuesto; el principio general indica que el mismo recae sobre los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. En ese orden “…se considera Ingreso Bruto al valor o monto total –en valores monetarios-, en especies o en servicios- devengados en concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en general, el de las operaciones realizadas…” (art. 148, y cctes. anteriores, al definir la base imponible). Es sobre tales ingresos que se debe aplicar la alícuota a efectos de proceder a cuantificar el tributo.

Que, siguiendo en esta parcela el autor antes citado y transcribiendo sus palabras, diremos que así definida la noción de ingresos brutos, es sumamente amplísima e irrestricta”…, si ella no hubiese sido objeto de ningún tipo de condicionamientos, su inteligencia natural conduce a englobar en ella a todas las sumas que ingrese el sujeto por cualquier concepto, de manera transitoria o definitiva, para si para ser entregadas a otro, etc. Pero esa no es la noción, y nunca lo fue, a que hace referencia el impuesto que tratamos, como pauta para la medición de la importancia de la actividad cuyo ejercicio grava…” (autor y obra cit. Pág. 108).

Que, existe un principio general en esta materia, señala el mencionado autor, que precisa dentro de esa amplísima noción, el concepto de ingreso bruto gravado”… El principio general establece que es ingreso bruto gravado aquel que constituya una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto…”, indicando como consagración legislativa de esta doctrina el art. 148 del Código Fiscal en esta Provincia, en obvia alusión al texto ordenado 1996 (obra cit., pág. 108). Continúa luego señalando que sobre todos los ingresos que se encuadren dentro de la noción apuntada, y sólo sobre ellos, se debe aplicar la alícuota pertinente para establecer el monto del impuesto titular, y todos aquellos que no encuadren en ese concepto quedan al margen de la tributación (autor y ob. cit., pág. 110). Resulta así, que no todo ingreso cae bajo la percusión del impuesto sólo el que sea una efectiva retribución o contraprestación por el ejercicio de la actividad gravada.

Que en el supuesto de autos, no se advierte en los socios de la entidad, que puedan tener un propósito especulativo, más allá de la obtención de su vivienda. Vale decir que el único y exclusivo destinatario del beneficio, es en definitiva quien deba acceder a la vivienda en las condiciones mencionadas, y este mismo sujeto es igualmente destinatario final de los actos y operaciones que deban realizarse para alcanzar el objetivo perseguido y que dan fundamento a la operatoria. Asimismo el estatuto, al establecer la distribución entre los socios, del remanente al momento de liquidar la sociedad, confirma lo antedicho. Para la implementación práctica del acceso a la vivienda, tanto las disposiciones impositivas como los reglamentos establecidos por los Bancos, prevén distintas alternativas con la intervención de diferentes entidades o formas de asociación de los beneficiarios, las que han sido contempladas como mecanismos idóneos para la consecución de la finalidad perseguida, más no como restricciones de la misma. En tal sentido debe ser entendida la actuación de la forma asociativa escogida por los particulares que en el presente caso nos convoca.

Que, conforme con lo antedicho, la Sala es de opinión que la Sociedad Civil constituida exclusivamente para la construcción de barrio de viviendas en propiedad horizontal para los socios, mediante el sistema establecido en el contrato de fs. 27/32 y vlta., cuya disolución está prevista por el cumplimiento del objeto, en el cual no se incluyó ningún otro fin que no fuera lo estrictamente vinculado con el tema de tales viviendas, y que por tanto no tiene tampoco fines de lucro, cumple únicamente el rol de entidad intermedia necesaria para la instrumentación de la operatoria, consistente en la formación de un fondo común mediante los aportes de los socios, obtención de créditos, contratación de personas o empresas para la ejecución de las obras, unificación de personería, representación para trámites bancarios, etc. De los destinatarios de las unidades de viviendas (los propios socios).

Que, en conclusión, no hay sujeción al gravamen si no existe habitualidad en la actividad, y no cabe presumir habitualmente sino en quien haga profesión de tal actividad. Va de suyo que tales extremos deben descartarse en el supuesto que se trata, atento que la misma reviste carácter esencialmente transitorio y aislado, carácter que no pierde por la posibilidad de ingreso de nuevos socios, habida cuenta que –como se dijo- se disuelve con el cumplimiento del objeto.

Que de todo lo antedicho queda evidenciado que los ingresos que percibe ALTERNATIVA BAHIENSE II S.C. de parte de sus socios (ingresos por cuota mensual, ingresos por cuota extraordinaria, ingresos por inscripciones y reinscripciones de asociados, ingresos provenientes de licitaciones, ingresos por cuotas adjudicadas, ingresos percibidos para arancelar gastos de inscripción , ingresos provenientes de intereses cobrados por mora en el pago de las cuotas, etc.), no integran la base imponible, sin que a ello obste lo alegado por el Representación Fiscal en torno al art. 166 inc. h) del Código Fiscal (T.O. 1996; hoy inc. g. T.O. 1999), desde que –ajuicio de la Sala- se trata de un supuesto de “no sujeción de un tributo” y no de la “exención del mismo”, aún cuando la apelante –vale reconocerlo- ha invocado argumentos en ambos sentidos.

Que, sin perjuicio de lo señalado, es de ver que los gastos que haya demandado o demande la remuneración de los socios administradores, es un supuesto excluido del hecho imponible (conf. art. 122 inc. f. del Código Fiscal –Ley 10.397 texto originario; 136 in. f. del T.O. 1994; 147 inc. f. del T.O. 1996 y 146 in. f. del T.O. 1999).

Que, en mérito a las consecuencias precedentemente vertidas, corresponde dar acogida al recurso de apelación en tratamiento y dejar sin efecto la resolución impugnada, lo que así también se declara.

Por ello, se resuelve:

Hacer lugar al recurso de apelación deducido a fs. 392/396 y vlta. por el Dr. Fernando De Monte, en representación de ALTERNATIVA BAHIENSE II SOCIEDAD CIVIL, y –en consecuencia- revocar la Resolución n° 520/99, emanada de la Gerencia Regional Polo Petroquímico (XIII) Bahía Blanca, de la Dirección Provincial de Rentas. Regístrese, notifíquese y devuélvase.

Dr. Néstor Hugo Laugle
Vocal TFA Sala II

Dra. Silvia Ines Wolcan
Vocal TFA Sala II

Dra. DoraMónica Navarro
Vocal TFN Sala II