Autopistas
del Sol S.A.
Tribunal Fiscal de Apelación
Provincia de Buenos Aires
Cédula
Señor
Director Provincial de Rentas
Su despacho
Notifico a usted que en el expediente N° 2306-400.562/98, caratulado “AUTOPISTAS DEL
SOL S.A.”, la Sala II del Excmo. Tribunal Fiscal de Apelación ha dictado sentencia
que dice así: “La Plata, 11 de julio 2002. Autos y vistos:… y
resultando:… y considerando:… Por ello, se resuelve:
1°) Hacer lugar, parcialmente, a los recursos de
apelación interpuestos a fs. 3193/3229 y vlta. y a fs. 3271/3273 y vlta. por el Dr. Oscar
Diego Zabalaga en representación de AUTOPISTAS DEL SOL S.A . y los dirigentes de la misma
declarados solidariamente responsables, señores Gianfranco Rizzo, Luis Ramón Freixas
Pinto, Orlando Rosemberg, Enrique Rey Monteagudo, Cristiano Santiago Argentino Ratazzi,
Martín Juan Blaquier, Néstor Osvaldo Grindetti, Enrique Tomás Huergo, José Antonio
Estrada, Massimiliano Bellini Trinchi, Guillermo Osvaldo Díaz y Horacio De Vita, contra
la Resolución n° 231/99, emanada de Gerencia Regional Conurbano Norte de la Dirección
Provincial de Rentas
2°) Dejar sin efecto la multa por omisión aplicada a
través del artículo 3° de la citada resolución.
3°) Dejar sin efecto la solidaridad declarada a través
del artículo 5° de la resolución mencionada, con respecto a los señores Néstor
Osvaldo Grindetti, Enrique Tomás Huergo, José Antonio Estrada, Maximiliano Bellini
Trinchi, Guillermo Osvaldo Díaz y Horacio De Vita. Confirmar en lo demás, en cuanto ha
sido materia de recurso, la mencionada resolución. Regístrese, notifíquese y
devuélvase. FIRMADO: Dr. Néstor Hugo LAUGLE. Vocal. Dra. Silvia Inés WOLCAN. Vocal.
Dra. Dora Mónica NAVARRO. Vocal. Ante mí: Dra. Rosa Elena CARBONELL. Secretaria
interina, Sala II.
Queda usted notificado.
La Plata, 15 de julio de 2001.
Se acompaña copia autenticada de la sentencia.
La Plata, 11 de julio de 2002
Autos y vistos:
El expediente administrativo número 2306-400.562, año 1998, caratulado “AUTOPISTAS
DEL SOL S.A.”
Y resultando:
Que, conforme surge de autos, la Dirección Provincial de Rentas, en uso de las facultades
otorgadas por los artículos 3 6y 41 del Código Fiscal (Ley 10.397, T.O. 1999 y
concordantes de años anteriores), por intermedio de la Dirección de Auditoría Fiscal
Especial, ha procedido a verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales
correspondiente al Impuesto de Sellos de la contribuyente del epígrafe, con domicilio
fiscal en Ruta Panamericana n° 2451 de Boulogne, Provincia de Buenos Aires, C.U.I.T. n°
30-67723711-9, por los siguientes actos: 1°) Contrato Concesión de Obra Pública
celebrado el 26 de mayo de 1994 con el Estado Nacional, representado por el Ministerio de
Economía y obras Públicos, y aprobado por el Poder Ejecutivo el 15 de julio de 1994;
2°) Contrato de Explotación celebrado con SHELL COMPAÑÍA ARGENTINA DE PETROLEO S.A.,
de fecha 15 de febrero de 1996; 3°) Contrato celebrado con IMPREGILIO S.P.A. – IGLYS
S.A. – DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES, sus anexos y ampliaciones I y II, de fecha 30 de
abril de 1997 y 23 de junio de 1998; 4°) Contrato celebrado con COMPAÑÍA DE
RADIOCOMUNICACIONES MOVILES S.A., de fecha 26 de noviembre de 1997; 5°) Contrato
celebrado con OPESSA, del 13 de octubre de 1995 y, 6°) Contrato celebrado con YPF del 30
de diciembre de 1997.
Que la verificación impositiva se práctico de conformidad a las previsiones de los arts.
art. 36 y 37 del código citado, sobre base cierta, toda vez que el obligado suministró a
la Autoridad de Aplicación los elementos probatorios de sus operaciones.
Que, oportunamente, se confirió vista delas diferencias al contribuyente en los términos
del art. 39 del mencionado código (fs. 2742/2743), manifestando aquél su total
disconformidad con el ajuste practicado respecto al contrato de Concesión de Obra
Pública de fecha 1 5de julio de 1994. Asimismo, efectúa un reconocimiento expreso de la
deuda informada mediante la vista de referencia, acogiéndose a los beneficios de la Ley
12.233 con relación a los contratos de fecha 30 de abril de 1997, 23 de junio de 1998, 26
de noviembre de 1997, 13 de octubre de 1995 y 30 de diciembre de 1997 (ver fs. 2747/2788 y
2884/2886).
Que la Gerencia Regional Conurbano Norte, dependiente de la Dirección Provincial de
Rentas, mediante el dictado de la Resolución n° 125 (fs. 2890/2895 y vlta.) de fecha 28
de octubre de 1999, declara iniciado el procedimiento y sumarial normando por el art. 89
del Código Fiscal (T.O. 1999), en lo referente al Impuesto de Sellos, respecto del
Contrato de Concesión de Obra Pública celebrado entre la firma y el Estado Nacional el
26 de mayo de 1994, aprobado el 15 de julio del mismo año, y el Contrato de Explotación
celebrado entre la firma Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. , de fecha 15 de
febrero de 1996, acto que se notifica al contribuyente y a los presuntos responsables
solidarios (fs. 2986/2998), a fin de que formulen descargo y propongan o entreguen las
pruebas que hagan a sus derechos.
Que, ejercitando tal derecho, el contribuyente de autos y los presuntos responsables
solidarios presentan los pertinentes descargos que lucen agregados a fs. 2999/3005 y
3024/3118, agraviándose del ajuste que se les práctica como, asimismo, de las
infracciones que se les enrostra, ofreciendo prueba informativa.
Que, con fecha 21 de diciembre de 1999, la Gerencia Regional Conurbano Norte de la
Dirección Provincial de Rentas, dicta la Resolución n° 230/99 (fs. 3135/3136), de
cierre de procedimiento determinativo y sumarial, acto que se notifica a los alcanzados
por la misma (fs. 3190).
Que, a fs. 3145/3152 la citado Gerencia Regional Conurbano Norte de la Dirección
Provincial de Rentas dicta, con fecha 21 de diciembre de 1999, la Resolución
Determinativa número 231/99. A través de la misma se determinan las obligaciones
fiscales, en concepto del Impuesto de Sellos, de la firma AUTOPISTAS DEL SOL S.A., por la
celebración del Contrato de Concesión de Obra Pública de fecha 15 de julio de 1994, en
concordancia con las actividades, montos imponibles, tratamientos fiscales e impuestos
reflejados en las planillas del liquidación (Formulario R-151), que considera parte
integrante de la misma (art. 1°). Asimismo, en sus considerandos, hace resaltar que no
existen diferencias que reclamar respecto al contrato de explotación celebrado con SHELL
CIA ARGENTINA DE PETROLEO S.A., en virtud de haberse efectuado el reconocimiento de la
deuda liquidada mediante acogimiento a los beneficios de la Ley 12.233, formulado por el
contribuyente (ver fs. 3147 vlta.) Por su art. 2° se establecen las diferencias surgidas
a favor de la Dirección con motivo de la falta de pago de los importes correspondientes,
en concepto de Impuesto de Sellos, respecto de mencionado contrato de fecha 15 julio de
1994, que totaliza la suma de pesos un millón trescientos cincuenta y dos mil quinientos
noventa y siete con treinta y tres centavos ($ 1.325.597,33), que deberán abonarse con
más los accesorios previstos en el art. 75 del Código Fiscal –Ley 10397, T.O. 1999
y concordantes de años anteriores-, calculados a la fecha de su efectivo pago.
Aplica a la firma una multa equivalente al diez por ciento (10%) del monto dejado de
abonar, conforme lo dispuesto por los arts. 59 y 60 del código de mención, por haberse
constatado, en los períodos involucrados, la comisión de la infracción prevista y
penada por el art. 52 del mismo cuerpo legal (art. 3°) .Desde otro ángulo, se establece
que, atento lo normado por los arts. 17, 20 y 54 del Código Fiscal, configuran la calidad
de responsables solidarios e ilimitados con el contribuyente de autos, por el pago de los
gravámenes, multas, intereses y demás accesorios los señores GIANFRANCO RIZZO, en su
carácter de Presidente de la firma, LUIS RAMON FREIXAS PINTO, en calidad Vicepresidente,
ORLANDO ROSEMBERG, ENRIQUE REY MONTEAGUDO, CRISTIANO SANTIAGO ARGENTINO RATTAZZI y MARTÍN
JUAN BLAQUIER, por su condición de Directores Titulares; NESTOR OSVALDO GRINDETTI,
ENRIQUE TOMAS HUERGO, JOSE ANTONIO ESTRADA, MAXIMILIANO BELLINI TRINCHI, GUILLERMO OSVALDO
DIAZ y HORACIO DE VITA, en calidad de Directores Suplentes (art. 5°).
Que, notificado dicho acto administrativo a la firma y a sus dirigentes declarados
solidariamente responsables (fs. 3190), los mismos interponen sendos recursos de
apelación ante este Tribunal fiscal (fs. 3193/3229 y vlta. y fs. 3271/3273 y vlta. ),
agraviándose en base a los argumentos de hecho y derecho que exponen.
Que, a fs. 3276, la Dirección eleva las actuaciones a esta instancia de conformidad a las
previsiones del art. 97 del Código Fiscal (T.O. 1996), siendo recibidas el día 3 de
marzo de 2000 (fs. 3276 vlta.)
Que, atento lo resuelto por Acuerdo Extraordinario número 2004, a fs. 3278 se reanuda el
trámite de autos, poniendo en conocimiento de las partes la integración de la Sala II
para la resolución del caso, circunstancia que se notifica por cédula (fs. 3279/3280.
Que, habiendo quedado consentida la integración de la Sala que entenderá en la causa, se
da traslado a la Representación Fiscal (fs. 3283) para que conteste los agravios y, en su
caso, oponga excepciones (art. 98 del Código Fiscal T.O. 1999), obrando a fs. 3288/3300,
los pertinentes escritos de réplica.
Que, a fs. 3301, se tiene por contestado en término el traslado precedentemente
individualizado y se dispone, ante la existencia de hechos controvertidos, la apertura a
prueba de las actuaciones, ordenándose el libramiento del oficio solicitado por la
recurrente, notificándose a las partes la respectiva providencia mediante cédulas que
lucen agregadas a fs. 3302/3303.
Que, a fs. 3307, se agrega la contestación al oficio librado a la Inspección General de
Justicia y se llama autos para sentencia (art. 102 del Código Fiscal –T.O. 1999-),
circunstancia que notificada en forma (fs. 3309/3310), ha quedado consentida.
Y considerando:
I. Que, al tiempo de atacar la Resolución n° 231/99 el dr. Oscar Diego
Zabalaga, en representación de AUTOPISTAS DEL SOL S.A. (fs. 3193/3229 y vta.), centra sus
agravios en los siguientes aspectos:
1°)
Señala que la prestación de servicio que realiza la firma como consecuencia de
la concesión del Acceso Norte constituye un típico contrato administrativo de concesión
de servicio público, en el cual debe primar la especial característica de esta figura.
Añade que, en el caso que nos ocupa, AUTOPISTAS DEL SOL S.A. suscribió el contrato
referido bajo la modalidad prevista en el inciso b) del art. 2° de la Ley 17.520, es
decir gratuita, no existiendo contraprestación del Estado en efectivo o subsidio de
cualquier naturaleza. Agrega que no debe confundirse el carácter gratuito del contrato
con la compensación que percibirá el concesionario de los usuarios a través del sistema
de “peaje”, única y exclusiva contraprestación que recibirá este último.
2°) Se agravia por los dichos de la Autoridad Administrativa en cuanto
esta sustenta la gravabilidad del contrato de Concesión de Obra Pública por peaje, del
denominado “Acceso Norte”, formalizado por la firma con el Estado Nacional,
sobre la premisa que el instrumento se encuentra alcanzado por el art. 244 del Código
Fiscal. Considera que para sostener tal postura, el Fisco ha soslayado que el legislador
provincial integró el hecho imponible descripto por la citada norma con el art. 15,
inciso A) punto 3°, de la Ley 11.490 (Ley Impositiva del año 1994), resultando –en
consecuencia-, que únicamente están alcanzados pro el Impuesto de Sellos las concesiones
otorgadas por cualquier autoridad administrativa provincial o municipal, excluyéndose de
la imposición provincial a las concesiones cuando son otorgadas por una autoridad
nacional.
3°) Expone que la pretensión de la administración de sostener la
gravabilidad del instrumento por aplicación de la alícuota residual prevista en el art.
15 inciso A), punto 17, de la Ley Impositiva 11.490, carece de toda lógica y del más
mínimo sustento legal, considerando que, solamente despojando al principio de legalidad
de su esencia constitucional es posible sostener la tesis fiscal. En apoyo de su postura
cita las sentencias dictadas por la Corte Suprema de Justicia de Nación y la Suprema
Corte de Justicia de esta Provincia de Buenos Aires enel caso “COVIARES S.A.”.
4°) Alega que los caminos interprovinciales –entre los que cabe
incluir la autopista construida por su representada- destinados a promover y facilitar la
circulación de personas y productos en todo el territorio del país, constituyen
instrumentos del gobierno federal y, en consecuencia, el hecho mismo de su construcción
no debe ser obstaculizado por el ejercicio de los poderes reservados a los gobiernos
locales, añadiendo que de confirmarse la tesis fiscal se produciría una interferencia
jurídica y económica con los fines enunciados. Agrega –a continuación- que el
principio de supremacía de la legislación federal o nacional conjuntamente con la
reserva de facultades exclusivas del Congreso Nacional (art. 75 de la Constitución
Nacional) representan una importante limitación al poder impositivo de las autonomías
provinciales, que se encuentra asegurada por el precepto que consagra el art. 126 de la
Carta Magna, el cual veda a las provincias el ejercicio del “poder delegado a la
Nación”.
5°) Manifiesta que la exención contenida en el Decreto número 1105/89
y la derogación del Impuesto de Sellos en jurisdicción de la Capital Federal enerva la
pretensión impositiva del Fisco Provincial. Luego de efectuar un análisis pormenorizado
del proceso que condujo al dictado del Decreto n° 114/93, concluye sosteniendo que al
estar exento del impuesto en jurisdicción capitalina resulta aplicable el artículo 215
del Código Fiscal.
6°) Expone que la resolución recurrida lesiona los principios
constitucionales de legalidad, igualdad e inviolabilidad del derecho de propiedad.
7°) Añade que en el presente caso no puede sostenerse válidamente que
AUTOPISTAS DEL SOL S.A. ha incurrido en mora culpable y, por lo tanto, solicita se deje
sin efecto para el hipotético caso de que se confirme la resolución apelada, los
intereses resarcitorio. Entiende, asimismo, que tampoco resulta procedente la aplicación
de multa alguna en razón de no haber existido culpa en su actuar y que aún en el
supuesto que se considere configurada la misma, se estaría frente a un evidente caso de
error en la interpretación de las normas aplicables, lo cual sería admisible como un
supuesto válido para la exculpación de la pena del presunto infractor.
8°) Independientemente de los agravios, formula expresa reserva del caso
federal, atento violentarse derechos y garantías amparados expresamente en nuestra
Constitución Nacional (arts. 17, 19, 75 inc. 18 y 30 de la Carta Magna).
Que, por último, a fs. 3271/3273 y vlta. Obra recurso de apelación presentado por el Dr.
Oscar Diego Zabalaga en representación de los señores Gianfranco Rizzo, Luis Ramón
Freixas Pinto, Orlando Rosemberg, Enrique Rey Monteagudo, Cristiano Santiago Argentino
Rattazzi, Martín Juan Blaquier, Néstor Osvaldo Grindetti, Enrique Tomás Huergo, José
Antonio Estrada, Maximiliano Bellini Trinchi, Guillermo Osvaldo Díaz y Horacio De Vita
–declarados solidariamente responsables-, quien manifiesta adherir en todos sus
términos a las consideraciones vertidas en el recurso de apelación interpuesto por
AUTOPISTAS DEL SOL S.A. No obstante tal remisión, particulariza que sin perjuicio de la
coetaneidad del procedimiento contra la firma y sus mandantes, legitimada por el art. 17
del Código Fiscal provincial, la responsabilidad solidaria establecida en tal norma es de
carácter subsidiaria. Por lo tanto estima que la misma sólo nacería en caso de que el
Fisco no fuera debidamente desinteresado ante una eventual intimación contra el
contribuyente –responsable principal- una vez que exista pronunciamiento firme.
Asimismo, resalta que la Autoridad de Aplicación ha considerado responsables solidarios a
personas que no integraban el directorio de la empresa al momento de celebración del
instrumento impugnado por el Organismo Recaudador. A mayor abundamiento, agrega que varias
de las personas erigidas en responsables solidarios no llegaron a desempeñarse
efectivamente en el cargo, puesto que tan solo ostentaban la calidad de directores
suplentes.
II. Que, a su
turno, la Representación Fiscal trata separadamente cada uno de los recursos
referenciados en el acápite anterior, oponiéndose al progreso de los mismos en base a
las siguientes consideraciones. A) Recurso deducido por el Dr. Oscar Diego Zabalaga en
representación de AUTOPISTAS DEL SOL S.A. (fs. 3193/3229 y vlta.):
1°)
Destaca que la onerosidad es característica esencial del contrato administrativo
de Concesión de Obra Pública y está dada por la prestación del contratista,
consistente en llevar adelante la ejecución de la Obra Pública que el Estado le ha
encargado, recibiendo a cambio como contraprestación, el derecho de explotaría y cobrar
por ello el peaje respectivo, resultando contrario a la naturaleza jurídica del contrato
pretender determinar tal particularidad, es decir, la gratitud u onerosidad, en función
dela existencia o inexistencia de una contribución en dinero o una participación sobre
los beneficios del concesionario a favor del concedente.
2°) Expresa que la obligación se ha determinado de acuerdo al as pautas
establecidas por los arts. 244, 251 y 258 inc.) 1 del Código Fiscal, las que establecen
claros parámetros de valuación de instrumentos, en los casos que las partes no han
cumplido con la carga de determinar por sí mismas la magnitud patrimonial de las
obligaciones comprometidas.
3°) Resalta que, la posibilidad de que la Provincia de Buenos Aires
decida gravar con el diez por mil (10 °/°°) las concesiones o prórrogas de concesiones
otorgadas por cualquier autoridad administrativa, no ha sido controvertida por el
pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “COVIARES
S.A.”, que reconoce de este modo la validez constitucional del ejercicio de dicha
potestad tributaria provincial. Añade que al tiempo en que fue otorgada la concesión que
dio motivo al inicio de las actuaciones “COVIARES S.A. c/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES
s/DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA”, no regía una norma de carácter residual como
el art. 15 inc. A), punto 17, de la Ley 11.490. Afirma, en consecuencia, que en el marco
de la legislación impositiva vigente, la limitación del carácter del órgano, esgrimida
por la apelante como impedimento de gravabilidad del acto, se encuentra debidamente
suplida con la aplicación de la norma que alcanza a los actos y contratos no enumerados
en los restantes supuestos, de manera que surge palmariamente del texto del Código Fiscal
la inclusión de las concesiones otorgadas por autoridad nacional, como así también, su
gravabilidad.
4°) En lo concerniente al agravio que alude a la improcedencia del
Impuesto de Sellos sobre el contrato de Concesión de Obra Pública, en virtud de implicar
una interferencia jurídico-económica entre el criterio fiscal y el de
“establecimiento de utilidad nacional”, señala que el poder de policía y el
impositivo no son poderes concurrentes, sino poderes propios y exclusivos de cada
jurisdicción, a materializarse dentro de sus respectivos ámbitos. Añade que la Ley
Fundamental y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación tienen hoy
aceptado, como principio general, el respecto de las facultades de los poderes locales, el
que sólo sufre excepción cuando su ejercicio sea incompatible con el interés nacional
que persigue la Ley del Congreso . Por lo tanto, interpreta que al no resultar
incompatible el Impuesto de Sellos que se reclama sobre el contrato de marras, ya que no
perturba el fin buscado por el legislador nacional mediante la Concesión de Obra Pública
de la firma de autos, el ejercicio de esa potestad tributaria provincial no viola precepto
constitucional alguno.
5°) Manifiesta que, en lo que hace al contrato en estudio, por
aplicación del Decreto n° 114/93, el hecho imponible no se verifica, pues su objeto no
se encuentra alcanzado en la jurisdicción de celebración. Continúa señalando que al no
configurarse en el mentado contrato el piso neutralizante del art. 215 del Código Fiscal
(el pago o la exención en la jurisdicción de otorgamiento), se debe concluir que el acto
se encuentra plenamente alcanzado por el tributo local.
6°) Con respecto a la presunta violación de principios constitucionales
alegada por el representante de la firma, añade que la misma carece de sustento por
cuanto la pretensión del Fisco se encuentra en un todo de acuerdo con las previsiones
legales que rigen la contratación, los precedentes jurisprudenciales y los criterios
adoptados por la Autoridad de Aplicación en otras causas similares.
7°) En cuanto ala improcedencia de la multa por no existir obligación
de pago frente al Fisco y, en consecuencia, omisión de tributo, señala que en autos la
obligación de abonar el impuesto se ha generado y –por ende- corresponde la
aplicación del art. 52 del Código Fiscal (T.O. 1999). Asimismo y en lo referente al
invocado error de hecho, menciona que la situación alegada por la firma con respecto a la
complejidad del tema tratado en autos, no es una causal exculpatoria para eximirse del
pago del impuesto, citando precedentes de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de
Buenos Aires y de este Tribunal. Por todo ello, solicita se confirme la resolución
recurrida.
B) Recurso interpuesto por el Dr. Oscar Diego Zabalaga en representación
de los declarados responsables solidarios (fs. 3271/3273) y vlta): Contesta los agravios
de los recurrentes en los siguientes términos:
1°) En cuanto al fondo de la cuestión, reitera –en todos sus
términos- lo dicho al tratar el recurso deducido por el representante de AUTOPISTAS DEL
SOL S.A., por lo que a ellos remite en homenaje a la brevedad.
2°) Con respecto a la extensión de la responsabilidad solidaria,
destaca que a fs. 1448 y vlta. Surge la misma en virtud de lo declarado por el Cr.
Guillermo Diaz, al momento de confeccionarse el formulario R-200, quien indicó
pormenorizadamente- apellido y nombres completos, datos filiatorios, documentos,
domicilios y cargos desempeñados por los integrantes de la firma de autos. En virtud de
ello, entiende que son totalmente responsables, atento que se encontraban en funciones
(ver fecha de confección del mentado Formulario: 28 de enero de 1998), por lo que
pudieron y debieron subsanar la omisión cometida con anterioridad por la firma. A
continuación, señala que la solidaridad imputada es la que corresponde por aplicación
de los arts. 17, 20 y 54 del Código Fiscal –T.O. 1999-, no habiéndose acreditado en
autos la imposibilidad de cumplir con los requerimientos o que no sea de aplicación en el
caso que se analiza. Por tales razones, solicita se confirme la resolución ercurrida.
III. Que, en
atención a los planteos de las partes, debe la Sala decidir si se ajusta a derecho la
Resolución n° 231/99, emanada de la Gerencia Regional Conurbano Norte de la Dirección
Provincial de Rentas, en virtud de la cual se determina de oficio el Impuesto de Sellos
resultante del contrato de concesión de obra pública celebrado el 26 de mayo de 1994
entre AUTOPISTAS DEL SOL S.A. y el Estado Nacional, representado por el Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos (aprobado por el Poder Ejecutivo Nacional el
15/07/94). Mediante el referido contrato se otorgó a la firma precedentemente aludida la
concesión de obra pública con pago de peaje, para la construcción, mejoras,
reparación, conservación, ampliación remodelación, mantenimiento, administración y
explotación del Acceso Norte a la ciudad de Buenos Aires.
Que, tal como lo ha expuesto la apelante en su libelo recursivo, sus agravios se centren
–fundamentalmente- en los siguientes aspectos, sin perjuicio de los matices
introducidos luego dentro de cada uno de ellos:
1°)
Inexistencia de hecho imponible, por cuanto el instrumento no se encuentra descripto en el
art. 244 del Código Fiscal.
2°) Ausencia de onerosidad en el contrato de concesión de obra pública
suscripto con el Estado Nacional.
3°) Improcedencia del Impuesto de Sellos, sobre la base que la
construcción de caminos interprovinciales constituyen instrumentos del gobierno federal,
no susceptibles de ser obstaculizados por el ejercicio de poderes reservados a los
gobiernos locales.
4°) Improcedencia del ajuste realizado, por cuanto al estar exento el
instrumento en jurisdicción capitalina, es aplicable el art. 215 del Código Fiscal.
5°) Ausencia de intereses resarcitorios.
6°) Ausencia de la infracción prevista por el art. 52 del Código
Fiscal.
Que, cabe recordar, de conformidad a
lo establecido por el Código Fiscal (T.O. 1999 y correlativos anteriores), se encuentran
sujetos al Impuesto de Sellos “…los actos, contratos y operaciones de carácter
oneroso, formalizados en el territorio de la Provincia, en instrumentos públicos o
privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes…” (art. 214).
También se encuentran alcanzados por el referido tributo “Los actos, contratos y
operaciones de carácter oneroso concertados en instrumentos públicos o privados, fuera
de la Provincia…b) cuando se produzcan efectos en la Provincia… siempre que no
se haya pagado el impuesto en la jurisdicción donde se instrumentan o no se justifique su
exención en la misma… (art. 215).
A tal efecto, “Los actos, contratos y operaciones a que se refiere el presente
Título, quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia material de los
instrumentos respectivos, con abstracción de su validez y eficacia jurídica o posterior
cumplimiento. Salvo casos especialmente previstos, la anulación de los actos o la no
utilización total o parcial de los instrumentos no dará lugar a devolución,
compensación o acreditación del impuesto pagado” (art. 219 cód. cit. y ccte.
textos anteriores). El art. 220 del mismo ordenamiento legal, dispone: “Se entenderá
por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de
los actos, contratos y operaciones alcanzados por el impuesto, de manera que revista los
caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el
cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de
los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”: En el art. 254 se establece
la solidaridad, cuando en la realización de hecho imponible intervengan dos o más
personas, sin perjuicio del derecho de cada uno de repetir de los demás intervinientes la
cuota parte que le correspondiera de acuerdo con su participación en el acto. Por su
parte, también resultan solidariamente responsables del gravamen omitido total o
parcialmente quienes endosen, tramiten o conserven su poder, por cualquier razón actos o
instrumentos sujetos al impuesto, según lo dispone el art. 257. Las exenciones subjetivas
están enunciadas en el art. 258 (v. gr. Estado Nacional, las provincias, la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y las municipalidades), y las exenciones objetivas, es decir,
las otorgadas en consideración a determinados actos, contratos y operaciones, se detallan
en el art. 259 del mismo código. Puede sostenerse que el Impuesto de Sellos es indirecto,
porque como se ha visto grava una manifestación presunta de capacidad contributiva. Es de
carácter real, pues no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos pasivos.
Es un impuesto local, que las provincias establecen en sus respectivas jurisdicciones,
mientras que la Nación legisla sobre el mismo pero con aplicación limitada a la Capital
Federal. Rige el principio de territorialidad, lo cual significa que la Nación (en
relación a la Capital Federal) y las provincias, hacen recaer el impuesto sobre todos
aquellos actos, contratos u operaciones de carácter oneroso que se realizan dentro de su
territorio. También gravan aquellos actos, contratos u operaciones celebrados fuera de su
jurisdicción si de su texto o como consecuencia del o pactado surge que deben ser
negociados, ejecutados o cumplidos dentro del al Capital Federal o de la provincia
respectiva (Cód. Fiscal de Bs. As.. art. 215 cit.; ver Héctor B. Villegas, “Curso
de Finanzas, derecho financiero y tributario”, 5ª. Ed., Bs. As., marzo de 1994,
págs. 653/654). El poder de policía y el impositivo, no son poderes concurrentes sino
poderes propios y exclusivos a materializarse dentro de sus respectivos territorios.
Que la Ley Nacional n° 24.073 facultó al Poder Ejecutivo a disminuir las alícuotas del
Impuesto de Sellos o dejarlo sin efecto en oportunidad en que los demás tributos que se
recaudaren permitieran prescindir del ingreso por este impuesto. Ejerciendo esa facultad,
mediante Decreto n° 114/93, derogó el Impuesto de Sellos “para todos los hechos
imponibles contenidos en la ley” (n° 18.524), desde el 1° de febrero de 1993,
dejando su imposición reducida a sólo la transferencia del dominio de inmuebles (arts.
1° 2° y 3°). Finalmente, por el art. 5° de dicho acto administrativo, se invita a las
provincias a adecuar su legislación a los principios contenidos en el mismo.
Ello si, es de ver que tal circunstancias resulta irrelevante a los fines de su
gravabilidad por la Provincia de Buenos Aires, desde que los efectos del hecho imponible
se proyectan en el ámbito territorial de este Estado. A mayor abundamiento, resulta claro
que el señalado no constituye un supuesto de exención, sino de exclusión o de
desgrabación dela imposición, no subsumible en la previsión del art. 215 del Código
Fiscal (T.O. 1999 y similares anteriores). Consecuentemente, las exenciones contempladas
en el Decreto n° 1105/89 (art. 5°), vigentes a partir del 24/X/89 (B.O. del 24/10/89)
carecían de operatividad, deviniendo abstractas, a la fecha de celebración del contrato
de concesión (26 de mayo de 1994), a raíz de la derogación del citado gravamen para
todos los hechos imponibles (excepto los descriptos en el art. 2° del Decreto n°
114/93), a partir del 1° de febrero de 1993 (conf. arts. 1° y 3° del Decreto 114/93).
Que asimismo –sostiene el recurrente-, el Fisco ha soslayado que el legislador
provincial integró helecho imponible descripto por el art. 244 del Código Fiscal con el
art. 15, inciso A), punto 3° de la Ley 11.490 (Ley Impositiva del año 1994), resultando
–a su entender- que únicamente están alcanzadas por el impuesto las concesiones
otorgadas por cualquier autoridad administrativa provincial o municipal.
Que, en el supuesto en análisis, el contrato que se pretende gravar con el Impuesto de
Sellos fue celebrado, como se adelantara, el 26 de mayo de 1994, momento en que se
encontraba vigente el art. 216 del Código Fiscal (Ley 10.397, texto originario, de
idéntica redacción al art. 233 del T.O. 1994 y al art. 244 del T.O. 1996 y 1999), que en
su primer párrafo expresamente establece: “En los contratos de concesión, sus
cesiones o transferencias, o sus prórrogas otorgadas por cualquier autoridad…”
A su turno, cabe destacar que la Ley n° 11.490 –Ley Impositiva para el Ejercicio
1994-, vigente a la fecha de instrumentación del contrato de concesión que configura el
hecho imponible, preceptuaba en su art. 15: “El impuesto de Sellos establecido en el
Título Cuarto del Código Fiscal, se hará efectivo con las alícuotas que se fijan a
continuación:… A) Actos y contratos en general: …3.
Concesiones: Por las concesiones o prórrogas de concesiones otorgadas por cualquier
autoridad administrativa, provincial o municipal, a cargo del concesionario, el diez por
mil…. 17 Actos y contratos no enumerados procedentemente, el diez por
mil…”. La circunstancia que no esté prevista en el art. 15 inc. A), punto 3, de
la Ley Impositiva citada, la situación de concesión otorgada por el Estado Nacional no
tienen el significado ni el alcance que pretende asignarle la recurrente. En efecto, el
Código Fiscal establece, sin término de vigencia, lo elementos integrantes de la
relación jurídica tributaria: hecho imponible, sujetos alcanzados, exenciones, base de
medición, etc. Por su parte, reserva a la Ley Impositiva anual el establecimiento de las
alícuotas de los gravámenes previamente definidos en el Código Fiscal, cuya duración
culmina con el ejercicio fiscal. En el mismo sentido ha sostenido –precisamente- este
Tribunal: “…siendo que el régimen tributario provincial está estructurado
sobre la base de que el hecho imponible se encuentra definido en el Código Fiscal y que
la ley impositiva solo fija la alícuota aplicable, las operaciones de… no pueden ser
otras que las que dicho código considera gravables…” (Tribunal Fiscal La Plata,
mayo 12 1972; E.D. 45-330). La circunstancia que el Código Fiscal no haya contemplado el
supuesto en su régimen de exenciones (subjetivas u objetivas), previendo si una cláusula
“comodín” o “residual” en la respectiva Ley Impositiva, revela a las
claras no haber abdicado de su potestad tributaria.
Que, en este aspecto de la cuestión, la Sala es de opinión que el contrato de que se
trata se encuentra alcanzado por el Impuesto de Sellos en virtud de lo normado por el art.
216 del Código Fiscal (Ley 10.397, texto originario; idéntica redacción al art. 233 del
t.O. 1994 y al art. 244 del T. O. 1996 y 1999), y art. 15 inc. A), punto 17 de la Ley
11.490, lo que así se declara.
Que, las circunstancias precedentemente expuestas, revelan a las claras que la situación
planteada en la causa “Coviares S.A. c/ Provincia de Buenos Aires” (C. 799,
XXXIII, RECURSO DE HECHO), no resulta asimilable a la que tramita en autos. En efecto, del
análisis de la sentencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación con fecha
15 de abril de 1999, se desprende que el fundamento para dejar sin efecto la sentencia
dictada el 08/07/97 por la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia (en causa B.
54.801, “Coviares S.A. contra Provincia de Buenos Aires. Demanda contencioso
administrativa”), se basó en que el acto por el cual la provincia pretendía
percibir el Impuesto de Sellos, no se encontraba expresamente contemplado en la norma (se
refería al art. 49 inc. 3° del decreto-Ley n° 9.420/79 –T.O. 1982-). A los efectos
de su mejor comprensión, se transcriben aquí algunos párrafos de la sentencia del
Máximo Tribunal de la Nación: “…el resultado al que llegó el a quo en cuanto
tuvo por configurado el hecho imponible previsto en el art. 49, inc. 3°, del decreto
–ley 9420, se encuentra en abierta contradicción con las circunstancias comprobadas
en la causa y tiene un sustento sólo aparente, que no satisface el fundamento mínimo que
es exigible a las decisiones judiciales como recaudo –de raíz constitucional- para
su validez…” (Considerando 11); habiendo sostenido en el Considerando 10
…Ello es así pues la norma en virtud de la cual se pretende gravar el contrato art.
49 inc. 3° -requiere que la concesión sea otorgada por una autoridad provincial o
municipal. En la especie, como ha sido señalado, surge explícitamente del contrato que
la concesión ha sido otorgada por el Poder Ejecutivo Nacional.
Que, conforme surge de la cláusula primera del contrato analizado en la presente, el
mismo tiene por objeto otorgar en concesión de obra pública gratuita, con sujeción al
régimen de la Ley 17.520, modificada por su similar n° 23.696, el Acceso Norte a la
ciudad de Buenos Aires. Consecuentemente, en este punto se trata de dilucidar si se
encuentra alcanzado por el Impuesto de Sellos vigente en la Provincia de Buenos Aires, el
contrato de concesión de obra pública con pago de peaje, precedentemente referenciado,
que será aprobado mediante Decreto del Poder Ejecutivo Nacional n° 1.167/94, no obstante
las determinaciones de la citada Ley Nacional 17.520 y su modificatoria, entes mencionada.
Que la forma más antigua de participación del sector privado en la gestión del servicio
público, es la concesión. El Estado permanece titular del servicio pero transfiere su
explotación a un particular que corre con los riesgos económicos de la empresa (art. 15
inc. 7° de la Ley n° 23.696). La separación entre titularidad y explotación del
servicio sólo en aquellos que suponen una actividad económica, de la que hace cargo el
concesionario obteniendo por ello una retribución, el producto de las tarifas o precios
pagados por los usuarios (Sarmiento García – Ferrando (h)-
Urrutigoity-Martínez-Pose-Buj - Montero-Pritz-Abalos-Vicchi, “Los Servicios
Públicos, Depalma 1994, págs. 126/127). En similar sentido, se ha sostenido que la
concesión de servicio público es el acto mediante el cual el Estado encomienda a una
persona –individual – jurídica, privada o pública-, por tiempo determinado, la
organización y el funcionamiento de un servicio público; dicha persona, llamada
concesionario, actúa a su propia costa y riesgo, percibiendo por su labor la retribución
correspondiente, que puede consistir en el precio pagado por los usuarios o en
subvenciones y garantías otorgadas por el Estado , o en ambas cosas a la vez. Tal es la
noción generalmente aceptada por la doctrina (Sayagués Laso, Trat. De Der. Adm. T. 2
pág. 12; Bielsa, Derecho Administrativo, T. 1, Págs. 363, 364 y 404, Bs. As. 1947;
Marienhoff, Tratado de derecho administrativo, T. II, Bs. As. 1974, pág. 579), compartida
por nuestra jurisprudencia (Fallos, T. 141, p. 190 y ss. T 158, pág. 268 y ss; T. 183,
págs, 116 y ss.). De allí que la realización de obras públicas (art. 2° de la Ley
23.696 -art. 58-; Marienhoff, Tratado, T. III-B, págs. 530/531) y la prestación de
servicios públicos, a través de concesionarios retribuidos por el sistema de peaje,
magüer la calificación de la Ley Nacional n° 17.520 y su modificatoria (art. 2°, que
computa la situación del concesionario frente al Estado), comporta –a los efectos de
su análisis frente al a estructuración de Impuesto de Sellos provincial- un acto a
título oneroso, alcanzado por sus previsiones.
Que, con sujeción a los dispuesto en el art. 7° del Código Fiscal (T.O. 1999 y
similares anteriores), la determinación de la naturaleza de los hechos imponibles ha de
efectuarse con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos en que se
exterioricen aquellos, lo que resulta lógico, puesto que la voluntad expresa o presunta
de los contribuyentes no podría condicionar la actividad estatal en lo que se refiere a
la estimación y distribución de las cargas fiscales. El hecho imponible, aún cuando
exteriorizado en la forma de un documento, se configura como fenómeno de la vida
económica y como tal debe ser sometido a tributo, ya que lo que se grava es el contenido
económico de la relación, que apunta a la circunstancia de riqueza como índice de
capacidad contributiva de las partes (SCBA, 19/02/74, “Perco, Edgardo”.
“Información Tributaria y Societaria”, n° 645).
Que, sentado lo que antecede, considérase que la Autoridad de Aplicación ha efectuado
una adecuada interpretación de las normas tributarias en juego, al determinar que el
contrato que motiva la controversia comporta la celebración de un acto a título oneroso
y, por ende, alcanzado por el Impuesto de Sellos provincial.
Que, entrando al tratamiento d agravio que la quejosa titula”improcedencia del
impuesto de sellos sobre los contratos de construcción de caminos
interprovinciales”, cabe recordar que el Impuesto de Sellos que se reclama, lo es por
la formalización de un acto que produce efectos en la Provincia de Buenos Aires, y las
exenciones respectivas están contempladas en el propio Código Fiscal o en leyes
especiales –en las cuales no se encuentra comprendida la recurrente- por lo que mal
puede pretenderse la exclusión de la potestad tributaria provincial por la
“naturaleza objetiva de la actividad” (la apelante habla de “naturaleza
federal”; ver fs. 3210 y vlta. y ss).
Esta sala –obvio es resaltarlo- no desconoce la jurisprudencia del más alto Tribunal
Nacional que la apelante cita en aval de su pretensión, pero tampoco desconoce las
particularidades de los casos fallados y la época en que fueron dictados los respectivos
pronunciamientos. Por el contrario, en forma mucho más reciente (8 de julio de 1997), ha
sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación: “…Las circunstancias de
que las obras terrestres de comunicación y viaductos ferroviarios construidos en
jurisdicción provincial estén destinados a servir para las comunicaciones
interjurisdiccionales no impide el ejercicio de la potestad tributaria de la provincia,
porque el impuesto de sellos establecido, no grava el transporte mismo ni ha sido creado
por motivo o a raíz del fin vial. El gravamen no se aplica al hecho del tránsito sino
simplemente a una actividad lucrativa, en tanto y en cuanto se ha desarrollado en la
provincia y con prescindencia de su ulterior destino…”
(Techint, Cía. Técnica Internacional S.A.C.I. y otros v. Pcia. De Buenos Aires”,
Fallos 303:928). En sentido similar, también puede citarse la causa “Impresit Sideco
S.A.C.I.I.F. c/ Buenos Aires, Provincia s/ repetición” (Fallos 302. vol. 2-137). En
esta última, se trataba de “…juzgar la validez constitucional del Impuesto a
las Actividades Lucrativas, establecido por el Código Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires, abonado por la actora a raíz de la ejecución de las obras en la Ruta Nacional N°
9, tramo Campana-Ruta 188, Sección Río Areco-Variante Río Tala (Km. 110,4 – Km.
146,9), y puentes en jurisdicción de la mencionada Provincia…” (Considerando
2°). Allí se señaló, enfáticamente, que “…la cuestión de la construcción
de un camino nacional en jurisdicción provincial… debe examinarse sobre la base de
los incs. 12, 13 y 16 del art. 67 (actual art. 75), de la Constitución Nacional y no por
el inc. 27 de la misma disposición atenta a su propia naturaleza y específica finalidad
vial interjurisdiccional…”. Aquí es, precisamente, a juicio de esta Sala, donde
hay que poner el acento para no arribar a conclusiones alejadas de la realidad. Ello así,
por cuanto la apelante, en un ponderable esfuerzo dialéctico recurre –dice que a los
efectos interpretativos- a la norma del art. 75 inciso 30) de la Constitución Nacional
para avalar su pretensión, citando –obviamente- algunos fallos que la favorecerían,
pero omitiendo el mayor número que sella la suerte adversa a su pretensión. Las calles,
avenidas, caminos, rutas, pistas o autopistas, sean de carácter nacional o
interjurisdiccional, no constituyen establecimientos de utilidad nacional, en los
términos y con los alcances del viejo art. 67 inc. 27) de la Constitución Nacional de
1853 ni en los del art. 75 inc. 30) de la misma Constitución, reformada en 1994.
Que, a mayor abundamiento, interesa destacar que el régimen de Coparticipación de
Impuestos en vigencia(Ley 23.548 y modif..), prevé y reconoce en forma expresa la
potestad tributaria de las Provincias para gravar con el Impuesto de Sellos, los
“…actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre
contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones
monetarias que representen entregas o recepciones de dinero… La imposición será
procedente, tanto en el caso de concertaciones efectuadas en la respectiva jurisdicción,
como en el de las que, efectuadas en otras, deben cumplir efectos en ella, sean lugares de
dominio privado o público, incluidos puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones
ferroviarias, yacimientos y demás lugares de interés público o utilidad nacional
sometidos a la jurisdicción del Estado nacional, en tanto esa imposición no interfiera
con tal interés o utilidad…” (art. 9° inc. B, apartado II). De manera que
resulta ociosa cualquier discusión sobre las potestades provinciales, ahora expresamente
reconocidas tanto por la constitución Nacional (reformada en 1984), como por la ley
nacional de coparticipación citada.
Que el principio de legalidad, contrariamente a lo sostenido por la recurrente, se
encuentra suficientemente cumplido, tal como se desprende de las normas analizadas supra,
por lo que no se volverá sobre el tema, a efectos de evitar repeticiones fatigosas (conf.
art. 103 inc. 1° y su doctr. de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires). Desde
otro ángulo, es de ver que la igualdad ante las cargas públicas, esgrimida también como
fundamento de la supuesta improcedencia del tributo provincial, tampoco tiene cabida,
desde que tal garantía no es una igualdad aritmética, sino una equiparación de
tratamiento frente a la igualdad de situaciones o circunstancias (S.C.B.A., A. y S.;
1990-000-389; ESSO S.A.P.A contra Provincia de Buenos Aires. Inconstitucionalidad art. 35,
Ley 11.583”, sent. del 05-04-00, D.J.B.A. del 03 y 04-05-00). Los demás aspectos que
seguidamente invoca, tales como la ecuación económica del contrato de concesión,
resultan ajenos a la competencia del Tribunal y –por ende- irrelevantes para enervar
la imperatividad de las normas tributarias en juego.
Que, en cuanto al agravio relativo a los intereses, aplicados a través de la resolución
en crisis, pretendiendo –a todo evento- que tampoco proceden por cuanto no
concurriría mora culpable, tampoco puede prosperar. En efecto, tal como lo ha sostenido
esta Sala “…se advierte que el Código Fiscal ha establecido dos clases de
intereses claramente diferenciados, que no se superponen entre ellos. Por un lado están
establecidos los intereses resarcitorios (art. 75 del código citado, T.O. 1996, 1999 y
cctes. anteriores), los cuales se devengan ante la falta total o parcial de pago de los
tributos, pagos a cuenta, retenciones, percepciones y multas, desde su respectivo
vencimiento y hasta la fecha de interposición de la demanda de ejecución fiscal y, por
el otro, los intereses punitorios (art. 845 “in-fine” del C.F. – T.O. 1996,
y art. 83 “in-fine” del C.F. – T.O. 1999) que se devengan precisamente a
partir de la interposición de la demanda y hasta el día del efectivo pago. En relación
con la constitución en mora del contribuyente, cabe puntualizar que es necesario la
concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado demostrar la
inimputabilidad. El mentado elemento formal está configurado por el mero vencimiento del
plazo estipulado, es decir, se establece la mora automática. Este concepto de
automaticidad de la mora tiene sustento en que la obligación de abonar los intereses
resarcitorios se “…devengará sin necesidad de interpelación alguna…”
(art. 75 cit.). El elemento subjetivo se refiere a la inimputabilidad del deudor. Este,
para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, debe probar que la misma no
le es imputable (v. gr. caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo cual torna
admisible la doctrina de la excusabilidad restringida…” (Sala II, sentencia del
23-08-01, expte. 2306-353-530/97, autos caratulados “ESSO SAPA). Es decir, la
ponderación del referido elemento subjetivo da lugar a la exoneración del contribuyente
deudor en el punto que logre probar que la mora no le es imputable, circunstancia que no
ha sido demostrada en autos. Por ende, el agravio deducido no puede prosperar, lo que así
se declara.
Que, en otro tramo del recurso, se agravia la apelante, cuestionando la multa por omisión
que se le aplica, al entender que no medió culpa en su actuar. Sostiene –en tal
sentido- la quejosa, que sólo puede ser reprimido quien sea culpable. Cita al respecto
procedente jurisprudenciales referidos a agentes de recaudación. En tal aspecto, se
reitera lo que ya sostenido por esta Sala II: “…en tanto se señala que el acto
impugnado no ha realizado la valoración de la conducta, en especial el elemento
subjetivo, vale recordar que, tal como lo ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación,
en un supuesto de omisión de tributo, la aplicación de multa no requiere la existencia
de intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una
conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que corresponde según
las disposiciones legales (T.F.N., 31/8/61, “Laboratorios de Electromecánica
Médica”, L.L. 105-22). Tal es, asimismo, la opinión de la doctrina mayoritaria.
Así, se ha sostenido: “…únicamente se diferencia de la defraudación, en la
inexistencia del factor intencional (dolo)… “(conf. Carlos M. Giuliani Fonrouge,
obra actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey. Derecho Financiero,
ed. 1997, V. II. Pág. 753 y s.s.). La figura del art. 52 del Código Fiscal exige un
mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto, desde que admite como causal
exculpatoria el error excusable” (Sala II, “AUTOSERVICIO MAYORISTA LA
LOMA”, expte. 2306-352.477/97, sent. del 14-12-00; ESO SAPA”, expte.
2306-353.530/97, sent. del 23-08-01. “ASTILLEROS NAVAL FEDERICO CONTESSI Y CIA.
S.A.C.I.F.A.N.”, expte. 2306-723.708/95, sentencia del 07-03-02).
Que, en cuanto a la solicitud de dispensa de sanción por la causal prevista en el
artículo 52 del Código Fiscal (T.O. 1999 y similares anteriores; error excusable”),
la Sala es de opinión que las particularísimas y excepcionales circunstancias
fáctico-jurídicas que enmarcan la cuestión, cuya complejidad se desprende de la sola
lectura del Resultando y Considerando de la presente, son cuestiones que permiten tener
por acreditado el error excusable que, como causal de exculpación, prevé la norma
citada. En efecto, lo acontecido en la causa “COVIARES S.A. contra Provincia de
Buenos Aires. Demanda Contencioso administrativa”, que recibiera sentencia de la
Corte local (08-07-97), de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (15-04-99) y
nuevamente de la Corte Bonaerense (03-11-99), en razón de lo resuelto por el Máximo
Tribunal, es más que suficiente para engendrar en la contribuyente razonables dudas,
atento al resultado final favorable a su postura, respecto del mismo tributo, razón por
la cual –a juicio de la Sala- reviene procedente dejar sin efecto la multa aplicada,
por error excusable, lo que así se declara.
Que, en lo referente a las tablas de intereses empleadas usualmente por la Dirección
provincial de Rentas, la recurrente deja sentada su oposición cualquier
mecánica”… que consagre un anatocismo prohibido por la ley. De acuerdo al
cálculo establecido en las tablas citadas, se observa que se efectúa una capitalización
de los intereses devengados y se aplica estos últimos nuevos intereses, según la tasa
prevista en el artículo 75”. Tal como lo sostiene la propia quejosa, los intereses
aún no están determinados en la expectativa resolución, tazón por la cual no cabe a
esta Sala emitir pronunciamiento alguno al respecto, habida cuenta que al no existir
liquidación de aquellos, la cuestión deviene abstracta (conf. doctr. art. 91 proemio-
del Código Fiscal, T.O. 1999 y similares anteriores).
Que, en lo relativo a la aplicación de intereses sobre la multa, hasta la fecha del
efectivo pago, sin perjuicio de remitir a lo dicho precedentemente, es de resaltar que tal
situación se encuentra expresamente prevista en el art. 75 del código citado. No
obstante lo puntualizado, la cuestión ha devenido abstracta, perdiendo virtualidad, al
considerarse procedente la eximente invocada por la contribuyente (error excusable),
dejando sin efecto la multa.
Que, por último, procede considerar los agravios de los integrantes del Directorio,
declarados solidariamente responsables. En primer lugar, en tanto reiteran los expuestos
por AUTOPISTAS DEL SOL S.A., respecto de la falta de pago del Impuesto de Sellos
resultante del Contrato de Concesión de Obra Pública denominado “Acceso Norte”
(aprobado por el P.E.N. el 15-07-94), que se determina en la resolución en crisis, cabe
remitir a lo dicho supra en este acápite, en homenaje a la brevedad.
Que, en segundo lugar, sostienen que la responsabilidad impositiva establecida por el
Código Fiscal, tiene carácter subsidiario, por lo que –a juicio de los mismos-
sólo nacería en el caso que el Fisco Provincial no fuera debidamente desinteresado ante
una eventual intimación contra el contribuyente, una vez que exista pronunciamiento
firme.
Que, al respecto, esta Sala tiene dicho “…hay solidaridad tributaria cuando la
ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total del a
misma prestación, razón por la cual el Fisco acreedor tiene la facultad de exigir a uno
cualquiera de ellos la totalidad de la deuda…. Que, en el supuesto de autos, se ha
cumplimentado con lo dispuesto en los artículos 20, quinto párrafo, y 89 –segundo
párrafo- del Código Fiscal (T.O. 1996), arribando la resolución sancionatoria a la
conclusión que el Vicepresidente de la sociedad anónima y el Director que consigna, son
solidaria e ilimitadamente responsables con la firma por el pago de la deuda…
Que, en consecuencia de lo expuesto en el párrafo precedente, la solidaridad no está
operando de pleno derecho, como se pretende por los recurrentes, sino a través de un acto
administrativo que es la culminación de un sumario en el que han sido respetados los
derechos al previo y debido proceso y defensa en juicio… Que, en este tramo de la
cuestión, no habrá de soslayarse que en razón de disimilitudes esenciales entre la
legislación nacional y la provincial en la temática que se trata, no resulta procedente
la aplicación analógica o extensiva de doctrina o precedentes jurisprudenciales
elaborados en torno a normativa diversa de la local…. Que, a mayor abundamiento, en
cuanto a los dirigentes de sociedades (en el caso Vicepresidente y Director) no debe
perderse de vista que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, razón por
la cual los recurrentes deberían demostrar que su representada los ha colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales (art. 20 del
Código Fiscal, T.O. 1996) o la concurrencia de alguna causal exculpatoria, a través de
los medios probatorios aptos a tal fin, circunstancia que no ha acontecido…”
(T.F.A.B.A., Sala II, “FRIGORÍFICO DEL SUD ESTE S.A.”, sentencia del 05-10-00;
“ESSO S.A.P.A”, sentencia del 23-08-01; “MATERIA HNOS S.A.C.I.F.”,
sentencia del 04-10-01). En el caso que se analiza, resultan de integra aplicación las
consideraciones vertidas en los precedentes que se citan, razón por la cual los agravios
esgrimidos no pueden prosperar, lo que así también se declara.
Que, asimismo, cuestionan que el Ente Recaudador haya considerado responsables solidarios
a personas que no integraban el directorio de la empresa al momento de celebración del
instrumento impugnado. Desde ese ángulo, y atendiendo a las particularidades del caso que
se analiza, la Sala es de opinión que la responsabilidad solidaria de los directores nace
en el momento mismo de la configuración del hecho imponible, que es el de formalización
del acto gravado –26 de mayo de 1994- (Villegas, Héctor B., “Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario”, 8ª. ed., marzo de 2002, pág. 896) y se extiende
durante el lapso en que la obligación impositiva correlativa permanece impaga, hasta que
se produce su extinción por alguno de los modos previstos respecto de las obligaciones
tributarias (pago, compensación, prescripción, etc.). Consecuencia lógica de ello, es
que la responsabilidad solidaria debe extenderse a todos quienes hayan ostentado (durante
el lapso que va desde la formalización del acto hasta que la obligación impositiva
correlativa es debidamente determinada por la autoridad de aplicación, adquiriendo
firmeza), alguno de los cargos enumerados en los arts. 17, 20 y 54 del Código Fiscal
(T.O. 1999).
Que, finalmente, sostienen, se ha considerado responsables solidarios a personas que no
llegaron a desempeñarse efectivamente en el cargo, puesto que tan solo eran directores
suplentes.
Que, si bien basta, para hacer jugar la responsabilidad solidaria, desempeñar o haber
desempeñado alguno de los cargos enumerados, opinión que sustenta –incluso- la
Representación Fiscal (fs. 3299/3299 vlta) es de ver que los “directores
suplentes” ni siquiera están comprendidos dentro de la enumeración legal. A mayor
abundamiento, si la responsabilidad por deuda ajena es de aplicación restrictiva y a
título represivo, mal puede endilgársele la misma a quien ni siquiera estuvo en
ejercicio del cargo.
Que la prueba informativa diligenciada no ha dado resultado alguno, en la medida que la
contestación refiere que el requerimiento debió dirigirse a otra dependencia nacional
(Comisión Nacional de Valores; ver fs. 3307). Ello así, principios de celeridad y
economía procedimental ameritan establecer la verdad de los hechos controvertidos con los
elementos de juicio obrantes en la causa, de los que surge que asiste razón a os
recurrentes en tanto sostienen que varias de las personas erigidas en responsables
solidarios eran directores suplentes (fs. 3273). De la lectura del Formulario R-200 y de
la Resolución Determinativa n° 231/99 (fs. 1448 y fs. 3145/3162), se desprende que los
señores Grindetti, Néstor Osvaldo; Huergo, Enrique Tomás; Estrada, José Antonio;
Bellini Trinchi, Maximiliano; Díaz, Guillermo Osvaldo y De Vita, Horacio, revestían la
calidad de directores suplentes.
Que, en mérito a las consideraciones precedentemente vertidas, el recurso en tratamiento,
deducido por la contribuyente AUTOPISTAS DEL SOL S.A., sólo debe prosperar en forma
parcial, exclusivamente respecto de la multa por omisión aplicada; lo que así se
declara.
Que el recurso de apelación interpuesto por los dirigentes de la sociedad declarados
solidariamente responsables, también debe prosperar respecto de la multa por omisión,
por las razones supra expuestas, y en cuanto a la extensión de la responsabilidad
solidaria a los directores que revestían el carácter de suplentes, los cuales deben ser
excluidos del art. 5° de la Resolución Determinativa y Sumarial n° 231/99.
Por ello, se resuelve:
1°) Hacer lugar, parcialmente, a los recursos de
apelación interpuestos a fs. 3193/3229 y vlta. y a fs. 3271/3273 y vlta. por el Dr. Oscar
Diego Zabalaga en representación de AUTOPISTAS DEL SOL S.A. y los dirigentes de la misma
declarados solidariamente responsables, señores Gianfranco Rizzo, Luis Ramón Freixas
Pinto, Orlando Rosemberg, Enrique Rey Monteagudo, Crsitiano Santiago Argentino Rattazzi,
Martín Juan Blaquier, Néstor Osvaldo Grindetti, Enrique Tomás Huergo, José Antonio
Estrada, Maximiliano Bellini Trinchi, Guillermo Osvaldo Díaz y Horacio De Vita, contra la
Resolución n° 231/99, emanada de la Gerencia Regional Conurbano Norte de la Dirección
Provincial de Rentas
2°) Dejar sin efecto la multa por omisión aplicada a
través del artículo 3° de la citada resolución.
3°) Dejar sin efecto la solidaridad declarada a través
del artículo 5° de la resolución mencionada, con respecto a los señores Néstor
Osvaldo Grindetti, Enrique Tomás Huergo, José Antonio Estrada, Maximiliano Bellini
Trinchi, Guillermo Osvaldo Díaz y Horacio De Vita. Confirmar en lo demás, en cuanto ha
sido materia de recurso, la mencionada resolución. Regístrese, notifíquese y
devuélvase.
Dr. Hugo Laugle
Vocal TFA Sala II
Dra. Silvia Inés Wolcan
Vocal TFA Sala II
Dra. Dora Mónica Navarro
Vocal TFN Sala II
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