Dictamen D.A.T. 26/01

Fecha: 26/4/2001.


Sumario:

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. TRASLADO DE QUEBRANTOS. REORGANIZACION DE SOCIEDADES. EJERCICIOS IRREGULARES. DETERMINACION DE OFICIO. "A.A." S.A.

Emisor:

Dirección de Asesoría Técnica (DAT)

Publicaión:

Boletín Impositivo N° 58

Ultima modificación:

28/11/2001


Sumario:

El artículo 19 de la ley del Impuesto a las Ganancias al aludir a la compensación de las pérdidas con los resultados de los cinco años posteriores a aquel en el que se produjo el quebranto, lo hace respecto de los cinco períodos fiscales siguientes. Entendiendo que para este cálculo también se deben tener en cuenta los ejercicios fiscales irregulares.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ..., atento a la consulta planteada por su Departamento ... a raíz de la elevación efectuada al mismo por la División ... de dicha Dirección.

En tal sentido cabe destacar que la División aludida ratificó el criterio de la División ... respecto a la caducidad del derecho a cómputo de los quebrantos impositivos considerados por la responsable y proveniente de las firmas antecesoras Refinerías de Metales "M.M." S.A. y "N.N." Aluminio S.A. con motivo de sus respectivas reorganizaciones societarias, aclarando que para tal proceder consideró lo expresado en los Dictámenes N° 56/97 (D.A.T.) y N° 20/98 (D.A.T.).

Sobre el particular la encartada, en respuesta a la vista corrida por la División ..., presenta su descargo manifestando que "...la sucesión de períodos irregulares con motivo de cambios de fechas de ejercicios fiscales y/o reorganizaciones societarias no deberían incidir en la anticipación de la caducidad de quebrantos acumulados ...", agregando que la ley del impuesto a las ganancias a través de su artículo 19, establece "... en forma indubitable el concepto de "anualidad", para definir los plazos de caducidad de los quebrantos acumulados de los años anteriores".

Asimismo, aduce que "... en una interpretación armoniosa de los Dictámenes N° 56/97 y N° 20/98 producidos por la D.A.T. se reafirman los argumentos jurídicos expuestos por la Compañía en el sentido que los quebrantos trasladables pueden ser utilizados por la antecesora en su último ejercicio irregular, lo que no impide su traslado como derechos a la absorbente de aquellos siempre que se respete la norma general de imputación de los quebrantos que fija la ley de Impuesto a las Ganancias (que no transcurran más de 5 años después de aquél en que se produjo la pérdida)".

II. A los efectos de una mejor comprensión del tema bajo análisis corresponde, en primer lugar, una somera descripción de los hechos acaecidos.

Así pues, corresponde aclarar que una de las impugnaciones se refiere al quebranto de la empresa "K.K." S.A. inherente al ejercicio cerrado el 30 de junio de 1992, el cual se ajusta por considerar a los ejercicios fiscales irregulares que se produjeron como consecuencia de la fusión de ésta con "N.N." Aluminio S.A. como períodos fiscales computables a los fines del artículo 19 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, siendo que el primer ejercicio irregular se produce a partir de que "K.K." S.A. es absorbida por "N.N." Aluminio S.A. con fecha 31/12/92 y queda comprendido entre el 01/07/92 y el 31/12/92, posteriormente y como consecuencia de la absorción de fecha 31/12/96 de "N.N." Aluminio S.A. por parte de "A.A." S.A. se produce un nuevo ejercicio irregular comprendido entre el 01/01/97 y el 30/06/97.

La otra impugnación corresponde al quebranto originado en el ejercicio cerrado el 30/06/93 por REFINERIA DE METALES "M.M." y CIA. S.A.C.F.I. a raíz de la reorganización en la cual esta firma es absorbida por "A.A." S.A. con fecha 31/03/98, la cual dio lugar a la generación de dos ejercicios fiscales irregulares para la compensación de los quebrantos trasladables, esto es al 31/03/98 y al 30/06/98, siendo que entre ambos abarcan el período de un año y son considerados por las dependencias actuantes como dos años a los fines del artículo 19 de la ley del tributo.

Efectuadas dichas aclaraciones cabe ahora pues traer a colación lo expresado en el segundo párrafo del artículo 19 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) el cual dispone que "Cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos cinco (5) años después de aquel en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios sucesivos".

Asimismo resulta adecuado reseñar las pautas sobre imputación de resultados que estatuyen las normas del tributo.

En tal sentido el artículo 18 dispone, en su parte pertinente, que "El año fiscal comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre".

Aclara luego que los"... contribuyentes imputarán sus ganancias al año fiscal, de acuerdo con las siguientes normas:

a) Las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de las mismas, se imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente.

Las ganancias indicadas en el artículo 49 se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado"

De lo establecido se observa que las empresas deberán imputar sus resultados impositivos a sus ejercicios económicos anuales. En consecuencia, éstas tributarán por períodos fiscales de un año de duración, que se identificarán con los años fiscales en los cuales terminen.

No obstante lo expuesto corresponde destacar que a través del artículo 24 del Decreto N° 1.344/88 y sus modificaciones, reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, se observa que "Cuando circunstancias especiales lo justifiquen, la Administración Federal de Ingresos Públicos ... podrá admitir o disponer la liquidación del impuesto con base en ejercicios no anuales, autorizando el cambio de fecha de cierre de los ejercicios comerciales, a partir del ejercicio que ella determine".

Dicha normativa indica que los ejercicios fiscales serán anuales, salvo en las circunstancias previstas por el citado artículo 24 o en los ejercicios irregulares que surjan como consecuencia del cese de actividades "...por venta, liquidación, permuta y otras causas" (artículo 5° Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias).

De lo prescripto surge que las empresas enunciadas en el inciso a) del citado artículo 18 deben liquidar el impuesto por cada período fiscal, normalmente de un año, correspondiendo tomar a los períodos irregulares -menores a un año- también como períodos fiscales y por lo tanto liquidar el tributo correspondiente a los mismos; ello en atención a que dichos ejercicios irregulares llevan implícita la culminación del período fiscal.

Ahora bien, la primera parte del segundo párrafo del artículo 19 de la ley del tributo se refiere a la pérdida sufrida en un "año" que podrá deducirse de las ganancias gravadas obtenidas en los "años" inmediatos siguientes. Como ya manifestamos el lapso al cual se imputarán los hechos imponibles es el período fiscal, es decir que extrapolando lo establecido en el dispositivo precedente, la pérdida producida en un "período fiscal" podrá deducirse de las ganancias gravadas de los "períodos fiscales" siguientes.

En razón de lo expuesto, esta asesoría infiere que en la citada primera parte del segundo párrafo del artículo 19 de la ley del impuesto a las ganancias al mencionar la palabra año hace alusión al período de liquidación del impuesto a las ganancias, es decir al período fiscal.

Dicho criterio se encuentra avalado por los Dictámenes N° 56/97 y N° 20/98 (DAT).

En el primero de ellos se opina que "... no obstante que a los efectos de la imputación de los resultados, la ley se refiere con carácter general a ejercicios o años fiscales, existen en la propia norma determinadas situaciones que constituyen excepciones a la determinación del tributo sobre la base del año. Tal el caso de la cesación de negocios aludida en el artículo 5° del decreto reglamentario anteriormente citado, en que expresamente se dispone la finalización del ejercicio fiscal y la liquidación del impuesto correspondiente a dicho período".

Agrega posteriormente, que "... ello no implica una modificación de la normas generales de determinación e imputación, las que resultan aplicables en los ejercicios fiscales irregulares".

A su vez el Dictamen N° 20/98 (DAT) concluye que "... los quebrantos pendientes de cómputo en cabeza de la antecesora, que surjan de la declaración jurada del período fiscal del cese o reorganización, podrán seguir deduciéndose de las ganancias gravadas que obtenga la sociedad continuadora, respetando el término establecido por el artículo 19 de la ley del gravamen y 32 de su decreto reglamentario; es decir que la continuadora podrá deducir el quebranto hasta el quinto ejercicio fiscal, tomando en cuenta para ello el ejercicio de origen - en este caso de la antecesora- y considerando al ejercicio irregular - de existir- como un período fiscal".

Consecuentemente con los argumentos aludidos, este servicio asesor opina que la segunda parte del segundo párrafo del mentado artículo 19 al referirse a los cinco años después de producida la pérdida, como tiempo máximo para la traslación de quebrantos, lo hace respecto de los cinco períodos fiscales siguientes, considerando al ejercicio irregular como la culminación de un período fiscal.

Fundamenta a su vez tal criterio el hecho que el mismo dispositivo legal indique que la compensación de marras deba realizarse en ejercicios sucesivos, teniendo en cuenta que ejercicio fiscal es sinónimo de período fiscal.

LILIANA INES BURGUEÑO - Jefe (Int) - Departamento Asesoría Técnica Tributaria

Conforme: 30/04/2001 - ALBERTO BALDO - Director (Int.) - Dirección de Asesoría Técnica

Visto las conclusiones a que arriba la Dirección de Asesoría Técnica en cuanto al tema del rubro, esta Subdirección General, habiendo procedido a efectuar un nuevo análisis de su contenido, pasa a expresar la opinión que el caso merece.

El concepto específico a dilucidar es si el plazo de "5 (cinco) años" a que se refiere el artículo 19 de la ley del gravamen a efectos de la deducción de los quebrantos en períodos sucesivos, es asimilable a "cinco períodos fiscales" en el caso de existir ejercicios irregulares.

La Dirección de Asesoría Técnica opina al respecto, apoyándose en sus Dictámenes N° 56/97 y N° 20/98, que el "año" mencionado por el artículo 19 "hace alusión al período de liquidación del impuesto a las ganancias", es decir al período fiscal.

Sobre esa base concluye que dicha norma, "al referirse al plazo de cinco años después de producida la pérdida, como tiempo máximo para la traslación de quebrantos, lo hace respecto de los cinco períodos fiscales siguientes, considerando al ejercicio irregular como la culminación de un período fiscal."

Al respecto esta instancia estima oportuno atender, en primer lugar, a los fundamentos que motivaran la modificación del plazo de deducción de quebrantos -de diez a cinco años- efectuada a través de la Ley N° 23.260.

En tal sentido, en el mensaje de la Cámara de Diputados referido a la citada ley, se decía respecto al período de utilización de quebrantos, que "El proyecto en tratamiento lo limita a solo 5 años a los fines de compatibilizar su plazo con el establecido para la prescripción de las acciones y poderes del fisco para exigir el pago de los tributos."

Si bien el plazo de la prescripción de las acciones del fisco no podría asimilarse perfectamente al de la deducción de quebrantos, ya que aquél se computa a partir del 1° de enero del año siguiente al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada e ingreso del impuesto, se aprecia evidente que el motivo de la reforma del artículo 19 es permitir la deducción de los quebrantos por cinco años de 12 meses, que es el período base para la prescripción en el caso de responsables inscriptos.

Por otra parte, el artículo 18 de la ley del impuesto, al definir el año fiscal lo hace estableciendo que es el que comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre. Esta es una enunciación legal clara y concreta, que no deja dudas de que el concepto de año fiscal designa un período temporal coincidente con el año calendario.

De lo expuesto surge una primera conclusión en el sentido de que tanto por la motivación legislativa apuntada, como atendiendo a la definición de año fiscal que efectúa la ley del tributo, el período de cinco años que para el cómputo de los quebrantos establece el artículo 19, es asimilable o equivalente a cinco años de 12 meses.

En cuanto a los ejercicios irregulares, se estima que sin perjuicio de considerar que efectivamente pueden en algunos casos identificarse con los períodos fiscales, su autorización deviene usualmente de motivaciones contables o modificaciones contractuales en el caso de sociedades, cuidando el fisco en tal sentido, que no se produzca perjuicio fiscal. Estos ejercicios serán imputables al año fiscal en que cierren, pudiendo por lo tanto, un determinado año fiscal contener uno o más ejercicios irregulares. Esta circunstancia no ameritaría, por ejemplo en materia de prescripción, considerar que han pasado tantos años como ejercicios irregulares haya cerrado el respectivo contribuyente, sino que el plazo respectivo se considerará en función de los años fiscales transcurridos. De la misma manera, en el caso de los quebrantos, la identificación del "año" a que se refiere el artículo 19, con el ejercicio irregular, no se aprecia viable, pudiendo derivar, asimismo, en un claro menoscabo de la mencionada fundamentación legislativa del proyecto.

Esa posibilidad surge claramente si consideramos un caso extremo hipotético en que, por ejemplo, se autoricen cinco ejercicios irregulares en un mismo año. Si a los efectos que tratamos, identificáramos cada ejercicio irregular con el año, resultaría que transcurrido un solo año calendario se perdería el derecho a la deducción de los quebrantos, situación que de ninguna manera se puede compatibilizar con los cinco años del período de prescripción, como lo prevé el mensaje legislativo a que hicimos referencia.

Por ello se considera que la sucesión de períodos irregulares con motivo de cambios de fechas de cierre de ejercicios fiscales no debería incidir en la anticipación de la caducidad de los quebrantos acumulados, así como no incide en el acortamiento de los términos de la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de impuestos.

En función de los argumentos expuestos se concluye que el plazo de cinco años que indica el artículo 19 de la ley del gravamen se asimila en su duración a años de 12 meses y por lo tanto permite la deducción de los quebrantos en todos los ejercicios -incluso irregulares- que cierren hasta la misma fecha (día y mes) del quinto año posterior a la del cierre del ejercicio en que tales quebrantos se produjeron.

Conforme: 23/8/2001 - JOSE NORBERTO DEGASPERI - Subdirector General - Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva

Notas:

Especiales: (Boletín Impositivo N° 58, pág. 918).