DICTAMEN D.A.T. 39/02
Buenos Aires, 27 de marzo de 2002
Fuente: página web A.F.I.P.–D.G.I.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Reorganización de empresas. Escisión. Mantenimiento de la participación en la sociedad antecesora.

Se considerará empresas continuadoras tanto a la empresa nueva que se crea a partir de una escisión como a la empresa que escinde su patrimonio sin disolverse.

Ambas deben cumplir con el requisito de mantenimiento de la participación en el capital por parte de los titulares de la empresa antecesora.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Agencia N° ..., teniendo su origen en la consulta presentada por la rubrada, invocando los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 858/00, referida a la aplicación del art. 77 de la ley del gravamen en el supuesto que algunos de sus accionistas lleven a cabo la escisión de parte del patrimonio social.

Al respecto, informa que se encuentra evaluando dos alternativas de escisión –que la sociedad sin disolverse destine parte de su patrimonio para fusionarse con una sociedad ya existente o que la sociedad sin disolverse destine parte de su patrimonio para constituir una nueva–, aclarando sin embargo que a los efectos de su consulta resulta indistinta la opción elegida.

Concretamente, requiere saber si el requisito exigido en el octavo párrafo del aludido dispositivo –referido al mantenimiento de la participación de el o los titulares de la empresa antecesora en el capital social de la continuadora– debe ser cumplido por “... aquellos accionistas que no forman parte de la escisión, por cuanto se mantienen dentro de la fracción de la sociedad antecesora que no se disuelve ...”, esto es si éstos también deben mantener su participación durante dos años en la sociedad original no disuelta.

Al respecto, considera que “... la obligación de mantener durante un lapso no inferior a dos años la participación accionaria después de la reorganización es para aquellos accionistas que formaban parte de la Sociedad antecesora y que como consecuencia de la escisión pasan a formar parte de la continuadora, no así para aquellos que se mantienen en la antecesora sin escindirse”.

Por otra parte, cabe señalar que con fecha 7/11/01, la firma efectúa una nueva presentación renunciado al carácter vinculante de la consulta interpuesta, solicitando a este organismo se expida en los términos del art. 12 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario.

II. En primer lugar cabe recordar que el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) exime del gravamen a los resultados que pudieran surgir de los procesos de reorganización de sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza, permitiendo asimismo el traslado de ciertos atributos impositivos de las empresas antecesoras a las continuadoras, en tanto se cumplan determinados requisitos.

En tal sentido, el sexto párrafo del mismo dispositivo enuncia, entre los supuestos de reorganización, “... b) la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera”.

Por su parte, el inc. b) del art. 105 del decreto reglamentario de la ley del gravamen aclara que, a los fines de la norma legal antes reseñada, existirá escisión o división de empresas “... cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídicas y económicamente independientes, siempre que, al momento de la escisión o división, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el del que se forme al integrar con ella una nueva sociedad, no sea inferior a aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del patrimonio destinado a tal fin o, en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, siempre que por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora”, agregando que: “La escisión o división importa en todos los supuestos la reducción proporcional del capital”.

En virtud de ello puede observarse que la reglamentación postula cuatro supuestos distintos de escisión (Rubén O. Asorey; Reorganizaciones Empresariales; Ed. La Ley 1996; pág. 82):

a) cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente;

b) participa con ella en la creación de una nueva sociedad;

c) destina parte de su patrimonio a la creación de una nueva sociedad;

d) se fraccionan en nuevas empresas jurídicas y económicamente independientes.

Con relación a las alternativas enumeradas, cabe señalar que la propia responsable afirma en su presentación que se encuentra estudiando las correspondientes a los items a) y c).

Ahora bien, y como ya se dijera, a efectos de gozar de los beneficios previstos en la norma legal el proceso reorganizativo deberá cumplir determinados requisitos, entre los cuales se encuentra el relativo al mantenimiento de la participación de los titulares de las entidades antecesoras en el capital de la o las continuadoras.

Sobre tal particular, el octavo párrafo del art. 77 de la Ley del gravamen prevé que: “Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este artículo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación”.

A su vez, el art. 108 de la reglamentación dispone que: “Para que la reorganización de sociedades, fondos de comercio, empresas y explotaciones a que se refieren los arts. 77 de la ley, y 105 de este reglamento, tenga los efectos impositivos previstos, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener, durante un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las entidades continuadoras”.

Llegado este punto, corresponde precisar el concepto de entidad continuadora, para lo cual primeramente acudiremos al Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española. Este define al término “continuar” como: 1. “Proseguir uno lo comenzado”, 2. “Durar, permanecer”, 3. “Seguir, extenderse”. Entendemos que esto implica que la entidad continuadora es aquélla que prosigue con lo comenzado –esto es, con la actividad desarrollada– por la entidad antecesora, en este caso, después del evento reorganizativo.

Bajo tal contexto, es dable colegir que el proceso escisorio es llevado a cabo tanto por la sociedad escindida como por la escindente, y que en dicho proceso se encuentran involucrados todos los socios de la antecesora.

En cuanto a la finalidad perseguida por el legislador con el esquema reseñado, en el Dict. D.A.T. 23/88 en el cual se trató la viabilidad de la figura de conjunto económico entre una sucursal y una filial de una misma empresa del exterior, se resaltó que las normas bajo análisis están orientadas “... a marginar de la tributación las operaciones y los resultados de las mismas, cuando fueran la consecuencia de decisiones empresariales conducentes a una nueva adecuación de sus estructuras siempre que no impliquen en su esencia la transferencia de bienes a terceros que, con tal motivo, provoquen desequilibrios en la real titularidad patrimonial de las partes involucradas”.

No obstante que la presente consulta no trata de la transmisión de un fondo de comercio entre empresas locales de un mismo grupo, entendemos que le son aplicables las consideraciones vertidas.

En el mismo sentido se expresó esta asesoría en la Actuación ..., donde se sostuvo que: “El objetivo perseguido por este requisito normativo es que los beneficios tributarios que se conceden en la 'reorganización de sociedades' no puedan usufructuarse si existe una venta dentro del término de dos años, con el fin de que esos privilegios no se trasladen a terceros ...”.

Siguiendo el criterio de las actuaciones aludidas este servicio asesor opina que la finalidad perseguida por el legislador ha sido la de evitar la utilización abusiva de la figura de reorganización societaria con el único fin de usufructuar los efectos previstos por la norma.

Consecuentemente, se concluye que, a efectos de evitar que los contribuyentes obtengan beneficios tributarios en razón de la forma de reorganización que elijan tanto la firma que se crea a partir de la escisión como la que sigue con la antigua denominación social, revisten la calidad de empresas continuadoras, debiendo cumplimentar cada una de ellas el requisito de mantenimiento de la participación en el capital por un lapso no inferior a dos años.

En caso contrario se dejaría al arbitrio de los titulares de la sociedad que se escinde decidir que parte del patrimonio seguirá en la firma existente y cual conformaría la empresa nueva para de esta forma conseguir, por ejemplo, el traslado de atributos impositivos a terceros, si no se exigiera en los dos casos el requisito de mantenimiento de la participación de los titulares de la antecesora en el capital de la continuadora.