DICTAMEN D.A.T. 48/02
Buenos Aires, 30 de abril de 2002
Fuente: página web A.F.I.P.-D.G.I.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Reorganización de sociedades. Fusión por absorción. Permanencia de la participación en el capital de la continuadora.

La fusión por absorción, por parte de una sociedad con otra de la cual es poseedora de la totalidad del capital, manteniéndose el capital de aquélla en poder de los mismos accionistas, es una re-organización societaria encuadrada en los términos del art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

I. Vienen las presentes actuaciones de la ex-Dirección de ... en virtud de las discrepancias de criterio existentes entre distintas áreas que le dependen, respecto al encuadramiento legal que corresponde dispensar en el impuesto a las ganancias a la reorganización societaria llevada a cabo por las firmas “D.D. S.A.” y “L.L. S.A.A.I.”.

Concretamente solicita se analice si la reestructuración producida, consistente en la absorción de la firma “D.D. S.A.” por parte de “L.L. S.A.A.I.” , se encuentra encuadrada en los términos del art. 77 de la ley del gravamen, toda vez que la sociedad absorbente posee al momento de la fusión el 100% del capital de la absorbida.

Sobre el particular la División ... de la mencionada Dirección, opina que la reorganización en cuestión no califica en los términos del art. 77 de la ley, toda vez que al no participar los accionistas de “D.D. S.A.” en el capital de la empresa incorporante -“L.L. S.A.A.I.” -, no cumple con lo normado en el art. 105, incs. a) y c), del decreto reglamentario de la ley del gravamen.

Por su parte, el Departamento ... entiende que la reorganización en cuestión responde a las previsiones del inciso a) del art. 77 de la ley del impuesto (”... fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas” ), “... atento a pertenecer la totalidad del capital de la firma incorporada, en forma indirecta, a los accionistas de la firma incorporante”.

A su vez, obra en los actuados dictamen jurídico de la División Jurídica del Departamento Técnico ... del área remitente que compartiendo el criterio del área preopinante indica la aplicación del principio de la realidad económica (art. 2 de la Ley de Procedimientos Tributarios), en mérito a lo resuelto en el Dict. D.A.T. 31/96 y que “... dada la titularidad del total del capital accionario de ‘D.D. S.A.’ en cabeza de ‘L.L. S.A.A.I.’, perdería virtualidad el criterio expuesto por la División actuante, siendo que no parecería razonable determinar el decaimiento de los beneficios previstos por el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias”.

Asimismo, en el mencionado dictamen jurídico se expresa también que “... el objeto que persigue la imposición de los requisitos del art. 105, incs. a) y c), del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias estaría justamente en el asegurar que los beneficios tributarios que se conceden en la “reorganización de sociedades” no pueden usufructuarse si las mismas importan operaciones con terceros de las que deriven beneficios alcanzados por el tributo; situación que cabría descartar en el marco de los presentes actuados ...”.

II. El art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece, en su sexto párrafo, que se entiende por reorganización, entre otros supuestos, “... la fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas ...”.

Asimismo, cabe recordar que el art. 105 del decreto reglamentario de ley indica que, a los fines de la interpretación del concepto antes transcripto, se debe entender por fusión de empresas “... cuando dos o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra u otra que, sin liquidarse, son disueltas, siempre que por lo menos, en el primer supuesto, el 80% del capital de la nueva entidad al momento de la fusión corresponda a los titulares de las antecesoras; en el caso de incorporación, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que represente por lo menos el 80% (del capital de la o las incorporadas ...”.

En función de ello la División ... de la Dirección de ... entiende que, atento lo dispuesto en la norma reglamentaria antes transcripta, en el presente caso no se configuraría un proceso de fusión dado “... que los accionistas de la empresa ‘D.D. S.A.’ no participan en el capital de la empresa incorporante, puesto que según información suministrada por la empresa continuadora ésta era titular del 100% del capital de la entidad incorporada en el momento de la reorganización”.

Cabe entender aquí que la citada División efectúa una interpretación literal de la norma, no compartiendo este servicio asesor tal razonamiento, atento que como ya se ha expresado en otras oportunidades, corresponde, a los efectos de un correcto análisis, hacer uso del método lógico de interpretación de la ley tributaria, según el cual: “Se quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis” (“Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” , Héctor B. Villegas, 5ta. edición, Ediciones Depalma, pág. 168, “Método lógico” de interpretación).

En tal sentido cabe también citar a Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine, en su libro “Procedimiento Tributario” , 5a. edición, Ediciones Depalma, quienes, al tratar la interpretación de las normas tributarias, citan a la Corte Suprema cuando expresa: “Que es jurisprudencia de esta Corte que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación judicial indagar lo que ellas dicen jurídicamente, y que si bien en esta indagación no cabe prescindir de las palabras, tampoco corresponde atenerse rigurosamente a ellas cuando la interpretación razonable y sistemática así lo requiera (Fallos, 241-227; 244-129; 263-227). Lo que importa no es seguir rígidas pautas gramaticales, sino computar el significado jurídico profundo de las leyes (Fallos, 265-242), teniendo en cuenta su contexto general y los fines que las informan (Fallos, 264-152; 265-256)”.

Precisamente, ante un caso análogo, este servicio utilizó el criterio de interpretación lógico de las normas relativas a reorganización de entidades -Dict. D.A.T.31/96- en el que se expresó “... cabe recordar que el espíritu que lleva a la creación de la figura del art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, es evitar la incidencia del gravamen en actos donde no se efectúan operaciones con terceros que signifiquen la realización de un beneficio alcanzado por el mismo”.

A la luz de esta interpretación cabe coincidir con las conclusiones emanadas del dictamen jurídico obrante en los presentes actuados, en el sentido de que la reorganización societaria llevada a cabo encuadra en el art. 77 de la ley del gravamen, atento a que los accionistas de “L.L. S.A.A.I.” ya poseían indirectamente, antes de la fusión, la titularidad del patrimonio de “D.D. S.A.” y por lo tanto no hay terceros involucrados en la reestructuración societaria. No obstante, cabe aclarar que este servicio asesor entiende que el presente caso configuraría una fusión por absorción dentro de un conjunto económico, situación que estaría encuadrada en el inc. c) del referido art. 77 (ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyen un mismo conjunto económico). Ello sin dejar de hacer notar el necesario cumplimiento de los restantes requisitos exigidos por la ley y su decreto reglamentario, no analizados en las presentes actuaciones.