Dictamen D.A.T. 56/97

Fecha: 28/11/97.


Sumario:

En virtud de lo dispuesto por el artículo 5º del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, la sociedad fusionante debe considerar concluido el ejercicio fiscal corriente al momento del cese de actividades y presentar la declaración jurada correspondiente a dicho período en el término de un mes de producida dicha circunstancia.

En caso de no existir discontinuidad de la actividad, debería considerarse como fecha de cese para la antecesora, la fecha de reorganización, con el alcance definido en el tercer párrafo del artículo 109 del decreto citado.

Los quebrantos acumulados en el último ejercicio irregular de la sociedad fusionante podrán ser trasladados a la sociedad continuadora conforme a lo previsto por el artículo 78 de la ley de impuesto a las ganancias, computándose dicho ejercicio como un período fiscal a los fines dispuestos por el artículo 19 de la ley del gravamen.

I. Departamento ... solicita la intervención de esta Asesoría, atento una cuestión de carácter interpretativo surgida en el marco de una consulta del asesor impositivo particular citado en el asunto, relacionada con la Resolución General Nº 3.891.

Al respecto, el rubrado consulta si dicha norma, que dispone el trámite para la cancelación de inscripción, entre otras causales, por cese definitivo de actividades por reorganización, "requiere una liquidación de Impuesto a las Ganancias de la empresa absorbida a la fecha de la reorganización y en tal caso, si se realiza en el transcurso del ejercicio, la continuadora debería considerar esta presentación como cierre para el cómputo de los 5 años de utilización de los quebrantos previstos en la Ley".

Asimismo, señala que si bien el artículo 6º de la norma resolutiva antes mencionada establece que a esos efectos, los contribuyentes deberán tener cumplimentadas las obligaciones impositivas hasta el momento del cese del hecho imponible generador de la obligación, "en la figura de la reorganización las empresas se disuelven sin liquidarse, no se produce cese del hecho imponible, hay continuidad de la actividad y el cumplimiento de los requisitos debe permitir la completa utilización de los beneficios, entre ellos los quebrantos en los 5 años posteriores a cada cierre".

Por su parte, el Departamento ... interpreta que "En la reorganización por absorción, alcanzada por los artículos 77 y 78 de la ley del gravamen, los hechos económicos anteriores a ella, deben considerarse impositivamente atribuibles a la absorbida hasta la fecha de dicho acto, razón por la cual esa empresa debe liquidar los tributos hasta el referido momento".

Finalmente concluye que cuando la reorganización se produce en el transcurso del ejercicio comercial de la fusionada, el cómputo del quebranto trasladable podrá efectuarse en el ejercicio irregular de esa empresa, considerando a dicho cierre como un ejercicio anual a los efectos del plazo dispuesto por el artículo 19 del texto legal.

II. La Resolución General Nº 3.891 establece los requisitos, formas y condiciones a las que deberán atenerse los responsables inscriptos en determinados tributos y regímenes, a los fines de solicitar la cancelación de la inscripción correspondiente, cuando se produjera alguna de las causales que los excluya del ámbito de imposición del gravamen o como responsables de las obligaciones respectivas.

Entre las causales aludidas, el artículo 2º, punto 1.1.2., menciona el "cese definitivo de las actividades" por "reorganización en los términos previstos por la Resolución General Nº 2.245".

Por su parte, el artículo 5º, punto 4., establece que producida alguna de las causales previstas en esa norma resolutiva, "los contribuyentes podrán requerir la cancelación de la inscripción, a partir del momento previsto en las normas que regulan las respectivas obligaciones, cumplimentando las siguientes presentaciones y requisitos".

1. Formulario de declaración jurada Nº 593, por cada impuesto o régimen por el cual se solicite la cancelación de inscripción.

"4. Formularios de declaración jurada determinativos y/o informativos correspondientes a cada uno de los impuestos y/o, en su caso, regímenes, por los que se solicita la cancelación de la respectiva inscripción, por el período fiscal o lapso previsto hasta el cese de actividades, de acuerdo a las normas que regulan las respectivas obligaciones fiscales".

Además, según el artículo 6º, cuya interpretación origina la presentación, "los responsables deberán tener cumplimentada la totalidad de las obligaciones de los referidos impuestos ... correspondientes a los períodos fiscales no prescriptos hasta el momento de producido el cese del hecho imponible generador de la obligación...".

En relación con lo dispuesto por esta norma resolutiva, cabe traer a colación lo establecido por el artículo 15 de la ley de procedimiento tributario al enumerar a los responsables por deuda propia, en el sentido de que "Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas...".

En tal sentido aclara que dichos sujetos son contribuyentes, "en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria...".

Por su parte, el artículo 23 del Decreto Reglamentario de la ley procedimental indica que "Todos los que están obligados a pagar la deuda impositiva propia o ajena conforme a los artículos 15 y 16, incisos a) a e), de la Ley, deberán presentar declaraciones juradas que consignen la materia imponible y el impuesto correspondiente, el que será abonado en la forma y plazos establecidos a ese efecto...".

En virtud de la normativa expuesta, la vinculación del sujeto del tributo con el hecho imponible previsto por la ley del gravamen, en este caso el impuesto a las ganancias de acuerdo con el artículo 2º, apartado 2, genera la relación con el Fisco como contribuyente y obliga a la presentación de las declaraciones juradas y pago del impuesto resultante.

En relación a ello, procede además tener en cuenta que según lo dispuesto por el artículo 5º del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, "La cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica la terminación del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar dentro del mes de producida, una declaración jurada correspondiente al ejercicio así terminado".

Cabe destacar que en el caso de fusión, la sociedad antecesora deja de ser contribuyente ya que se disuelve, aunque sin liquidarse, para constituir una nueva sociedad o incorporarse a una ya existente, que continuará con la actividad de la primera -artículo 109, inciso a), del Decreto Reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias-.

En ese entendimiento, en virtud de lo dispuesto por el artículo 5º citado, la fusionante debe considerar concluido el ejercicio fiscal corriente al momento del cese de actividades y presentar la declaración jurada correspondiente a dicho período en el término de un mes de producida dicha circunstancia.

En el mismo sentido opina el tributarista Enrique J. Reig en su obra "Impuesto a las Ganancias", Ed. Macchi, 1991, pág. 791 -Nacimiento fiscal, disolución y liquidación de las sociedades de capital, punto b)-:

"El reglamento en su artículo 6º dispone claramente la continuidad de la personalidad fiscal de las sociedades en liquidación mientras no efectúen la distribución final, momento en el que hace aplicables las normas del artículo 5º que obliga a presentar la declaración jurada dentro del mes de producida la cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa. Debe considerarse que la disolución sin liquidación, que se produce por transformación, fusión, etc., crea para los entes que discontinúan igual obligación".

Asimismo, cabe señalar que si se verifica la condición de empresas en marcha en sentido estricto, es decir que no se discontinúa la actividad que llevaba a cabo la predecesora, debería considerarse como fecha de cese para esta última, la fecha de reorganización, con el alcance definido en el tercer pá-rrafo del artículo 109 del decreto reglamentario citado, es decir "la del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad que desarrollaban la o las antecesoras".

Por último, como puede observarse, en caso de que el mencionado cese no coincida con la fecha del cierre de ejercicio de la empresa que se disuelve, corresponderá efectuar la determinación del impuesto por un período irregular.

III. Luego de las consideraciones expuestas, cabe analizar la cuestión particular planteada por la preopinante, en el sentido de si procede considerar al último ejercicio irregular de la antecesora como un período a efectos del cómputo de quebrantos dispuesto por el artículo 19 de la ley de impuesto a las ganancias.

Al respecto cabe destacar que no obstante que a los efectos de la imputación de los resultados, la ley se refiere con carácter general a ejercicios o años fiscales, existen en la propia norma determinadas situaciones que constituyen excepciones a la determinación del tributo sobre la base del año. Tal es el caso de la cesación de negocios aludida en el artículo 5º del decreto reglamentario anteriormente citado, en que expresamente se dispone la finalización del ejercicio fiscal y la liquidación del impuesto correspondiente a dicho período.

Sin embargo, ello no implica una modificación de las normas generales de determinación e imputación, las que resultan aplicables en los ejercicios fiscales irregulares.

Por lo tanto, los quebrantos acumulados en el último ejercicio irregular de la sociedad fusionante podrán ser trasladados a la sociedad continuadora conforme a lo previsto por el artículo 78 de la ley de impuesto a las ganancias, computándose dicho ejercicio como un período fiscal a los fines dispuestos por el artículo 19 de la ley del gravamen.

JORGE RUBEN STURLA - Jefe - Departamento Asesoría Técnica Tributaria.

Conforme: 28/11/97 - ADOLFO JOSE GARCIA - Director - Dirección de Asesoría Técnica.