Dictamen D.A.T. 69/04

DICTAMEN D.A.T. 69/04
Buenos Aires, 18 de noviembre de 2004
Fuente: página web A.F.I.P.-D.G.I.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Deducciones admitidas. Amortizaciones. Adquisición de bienes muebles mediante leasing. Deducción del canon. Ejercicio de la opción de compra. Valor de incorporación.

I. Las operaciones de leasing cuya naturaleza jurídica encuadre en la Ley 24.441 y su carácter financiero resulte incuestionable conforme a las pautas fijadas por el Dto. 627/96 deberán ajustar su tratamiento impositivo a las disposiciones del mismo y en tal sentido el sujeto tomador tiene derecho a deducir los cánones imputables a cada período fiscal conforme a su art. 6.

II. Incorporado el bien al patrimonio del tomador resultarán de aplicación los principios generales de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y en tal sentido el “costo o valor de adquisición” lo constituye el monto de la opción pagada, el cual será susceptible de ser amortizado en función de la vida útil estimada, conforme a lo estipulado por el art. 84 de la ley del gravamen.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección Regional ..., a los efectos de que este servicio asesor analice la temática planteada y emita opinión con relación a la viabilidad del ajuste propiciado por el área fiscalizadora interviniente, cuya procedencia fuera controvertida por parte de la División Revisión ... y por la División Jurídica dependientes de la citada Dirección Regional.

Al respecto, cabe señalar que el ajuste impulsado reconoce su origen en las observaciones efectuadas por la fiscalización actuante, cuestionando, en el ámbito del impuesto a las ganancias, el tratamiento acordado por la rubrada a la adquisición de autoelevadores bajo la operatoria de leasing.

Conforme surge de los informes acompañados los contratos en cuestión fueron suscriptos en el año 1997 con una duración de treinta y seis meses, procediendo la fiscalizada a cargar a resultados durante dicho lapso la totalidad de los alquileres abonados, habiendo ejercido la opción de compra durante el período bajo fiscalización –2000–, los bienes son incorporados a su patrimonio por el monto preestablecido de la opción de compra, equivalente al valor de la última cuota, momento a partir del cual comienza a deducir de dicho monto las amortizaciones correspondientes.

El área fiscalizadora funda su discrepancia sosteniendo que la deducción de los cánones abonados por la rubrada durante el tiempo de duración del contrato representan la casi totalidad del valor de los bienes noventa y siete con veintidós por ciento (97,22%), acelerando el proceso de amortización y subvaluando dicho activo al momento de ingreso al patrimonio –1/36 partes del valor de origen–.

A juicio de la fiscalización interviniente, el ajuste que propone halla sustento en el art. 82, inc. f), de la ley del gravamen, el que sólo admite la deducción de las amortizaciones por desgaste y agotamiento de los bienes en función de su vida útil, que para el caso sería de diez años, interpretando que los bienes debieron incorporarse al patrimonio de la rubrada a su valor de origen neto de las amortizaciones previstas en el dispositivo citado transcurridas al momento del ejercicio de la opción –tres años–, por lo que debe reintegrarse al balance impositivo la deducción de los cánones abonados por sobre la amortización legalmente prevista para los bienes en cuestión.

En tal tesitura, señala que puesto el ajuste a consideración de la responsable y no habiéndose conformado el mismo, las actuaciones son giradas al área pertinente a los fines de dar inicio al procedimiento determinativo de oficio.

Recepcionado el caso por la División Revisión ..., la misma solicita a la fiscalización que fije los fundamentos técnico legales del ajuste propuesto y que ratifique o rectifique si la operatoria bajo análisis es considerada una operación de leasing.

A raíz de ello, el área operativa observa que los contratos en cuestión reúnen las condiciones para ser considerados operaciones de leasing financiero. No obstante lo cual expresa que dicha normativa sólo hace referencia al sujeto tomador al posibilitarle la deducción de los cánones imputables a cada período fiscal, considerando que la forma de ingreso de los bienes a su patrimonio no ha sido regulada, circunstancia que le permite inferir que el tratamiento aplicado por la inspeccionada resulta impugnable en el sentido propuesto.

Asimismo, y en apoyo a su postura la fiscalización trae a colación el Dict. D.A.T. 85/93, destacando que en dicho acto de asesoramiento se sostuvo que “... el criterio de amortizar los bienes objetos de leasing financiero en función del plazo de duración del respectivo contrato resulta improcedente ...” y que “... la deducción dispuesta por el inc. f) del art. 82 de la ley del tributo en concepto de amortización impositiva, para los bienes afectados a operaciones de leasing financiero se determinará en función de la vida útil probable de los mismos, por cuanto constituye el parámetro que la norma legal considera válido para medir el desgaste que se produce por el uso normal de tales activos”, mencionando que una opinión semejante es sostenida por la doctrina consultada.

Por último, llamado a dictaminar el servicio jurídico de la Dirección Regional remitente, el mismo comparte la opinión de la División Revisión ..., en el sentido que la normativa existente no resulta suficiente a fin de sustentar el ajuste propuesto, propiciando la elevación en consulta del caso en debate.

II. Compenetrado este Departamento de la temática sometida a debate, y entrando en el análisis de la misma, cabe recordar que con anterioridad a la sanción de la Ley 24.441 (B.O.: 16/1/95) el contrato de leasing no contaba con un régimen jurídico propio, siendo tratado como un contrato “innominado”, careciendo –asimismo– de regulaciones específicas en materia tributaria, falencia que vino a subsanar el dictado del Dto. 627/96 (B.O.: 20/6/96), modificado por su par 873/97 (B.O.: 3/9/97), conformándose así el marco regulatorio de la modalidad contractual en debate.

Con posterioridad se sancionó la Ley 25.248 (B.O.: 14/6/00) que derogó a su par 24.441 consagrando el marco legal del leasing actualmente vigente, cuyos aspectos tributarios son reglamentados por el Dto. 1.038/00 (B.O.: 14/11/00).

Ahora bien, en consideración a la fecha de concertación de las operaciones involucradas corresponde señalar que mediante el Tít. II de la Ley 24.441 se estableció el marco jurídico de dicho contrato, disponiendo su art. 27 que: “Existirá contrato de leasing cuando al contrato de locación de cosas se agregue una opción de compra a ejercer por el tomador y se satisfagan los siguientes requisitos:

a) que el dador sea una entidad financiera, o una sociedad que tenga por objeto la realización de este tipo de contratos;

b) que tenga por objeto cosas muebles individualizadas compradas especialmente por el dador a un tercero o inmuebles de propiedad del dador con la finalidad de locarlas al tomador;

c) que el canon se fije teniendo en cuenta la amortización del valor de la cosa, conforme a criterios de contabilidad generalmente aceptados, en el plazo de duración del contrato. No rigen en esta materia las disposiciones relativas a plazos máximos y mínimos de la locación de cosas;

d) que el tomador tenga la facultad de comprar la cosa, mediante el pago de un precio fijado en el contrato que responda al valor residual de aquélla. Esa facultad podrá ser ejercida a partir de que el tomador haya pagado la mitad de los períodos de alquiler estipulados, o antes, si así lo convinieran las partes”.

Consecuentemente con ello, corresponderá que el juez administrativo interviniente analice en cada uno de los contratos involucrados si la forma negocial instrumentada cumple los requisitos exigidos por el plexo normativo reseñado.

En tal sentido deberá corroborar si de la lectura de las cláusulas de los contratos involucrados surge que el sujeto dador es una entidad financiera o de objeto específico, si los mismos tienen por fin la entrega al tomador de cosas muebles individualizadas, cuya adquisición es efectuada por el dador con la finalidad de locarlas al tomador. Siendo que en dicha situación se encontraría acreditado el cumplimiento de los requisitos previstos por los incs. a) y b) del art. 27 de la ley antes reseñada.

Asimismo, y en lo concerniente a las exigencias establecidas por los incs. c) y d) de la norma precitada, deberá verificarse que en los instrumentos en debate el canon locativo haya sido fijado teniendo en cuenta la amortización del valor de la cosa, conforme a criterios de contabilidad generalmente aceptados en el plazo de duración del contrato y que contemplen la opción de compra a favor del tomador en las condiciones previstas legalmente.

Con relación a lo previsto en el inc. c), y atento a la expresa mención al valor de la cosa y al plazo de duración del contrato, cabe interpretar que la amortización a la que hace referencia es la que surge de relacionar ambos conceptos y no a la depreciación por desgaste computable impositivamente en función de la vida útil de los bienes, estableciendo en la práctica la forma de atribuir a los ingresos por el cobro del canon locativo la proporción de los costos correspondientes en función del plazo de duración fijado en el respectivo contrato de leasing.

En igual sentido, la mención a que el precio de la opción guarde relación con el valor residual del bien, efectuada por el inc. d), en el contexto expuesto en el párrafo precedente, cabe inferir que dicho valor residual se vincula con las cuotas pendientes de pago al momento en que el tomador ejerce la opción de compra.

Por su parte, y enfocando el caso desde el punto de vista fiscal, corresponde señalar que el Poder Ejecutivo nacional, mediante el Dto. 627/96 (B.O.: 20/6/96) y con las modificaciones introducidas por su par 873/97 (B.O.: 3/9/97) reglamentó el citado Tít. II de la Ley 24.441, estableciendo el tratamiento tributario a dispensar a los contratos de leasing comprendidos en dicha ley.

A tal efecto, el art. 1 del mencionado decreto dispuso que: “A los fines de su tratamiento tributario, se considerarán contratos de leasing comprendidos en la Ley 24.441, aquellos que se ajusten a las disposiciones pertinentes de su Tít. II y en los que el dador sea: a) una entidad financiera regida por la Ley 21.526 y sus modificaciones; b) una sociedad que tenga por objeto este tipo de contratos; o c) un fabricante o importador de cosas muebles destinadas al equipamiento de industrias, comercios, empresas de servicios, agropecuarias o actividades profesionales, que el tomador utilice exclusivamente con esa finalidad”.

En lo que concierne al Impuesto a las Ganancias, el citado decreto prevé que las operaciones incluidas en la Ley 24.441 se asimilarán a operaciones financieras, de locación o de compraventa, en función del cumplimiento de determinadas premisas, subordinándose a dicha calificación contractual el tratamiento impositivo a acordarle.

Así, el primer párrafo del art. 2 dispone que: “Los contratos de leasing a que se refiere el art. 1 del presente decreto, celebradas por los dadores indicados en sus incs. a) y b), a los fines del impuesto a las ganancias se asimilarán para esos dadores a operaciones financieras, siempre que la duración del contrato sea superior al cincuenta por ciento (50%), veinte por ciento (20%) o diez por ciento (10%) de la vida útil del bien, según se trate de bienes muebles, inmuebles no destinados a vivienda o inmuebles con dicho destino, respectivamente, determinada de acuerdo a la estimación que a este único y exclusivo efecto se establece en la Tabla que se incorpora como Anexo del presente y se fije un importe cierto y determinado como precio para el ejercicio de la opción de compra”.

Por su parte, el art. 4 –contratos asimilados a operaciones de locación– en su primer párrafo, establece que: “En los casos de contratos de leasing comprendidos en el art. 1 del presente decreto, no incluidos en las disposiciones del art. 2, el dador deberá amortizar el costo del bien, de acuerdo con lo establecido en los arts. 83 y 84, según corresponda, de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1986 y modif.)”.

Asimismo, el tratamiento precedentemente expuesto resultará aplicable a los contratos de leasing comprendidos en el art. 1, cuando fijen como precio para el ejercicio de la opción de compra, el valor de plaza del bien al momento de ejercerse la misma, aún cuando se encuentren encuadrados en el primer párrafo del art. 2 –cfr. art. 5, primer párrafo–.

Expuesto ello, y si bien la normativa transcripta a los fines de determinar la naturaleza de las operaciones y su encuadre en alguno de los tipos previstos alude al sujeto que asume el carácter de dador, resulta evidente que definida dicha situación contractual la misma determina, correlativamente, el tratamiento impositivo que el tomador debe acordarle a la operatoria.

En dicho sentido, en el caso de operaciones asimilables a operaciones financieras su art. 6 dispone que: “Los tomadores de contratos de leasing comprendidos en los artículos anteriores, que afecten los bienes tomados a la producción de ganancias gravadas, computarán como deducción el importe de los cánones imputables a cada ejercicio fiscal, hasta el momento en que ejerzan la opción de compra o, en su caso, de finalización o renovación del contrato”, agregando en el párrafo siguiente que: “La deducción indicada en el párrafo anterior no procederá cuando sea de aplicación el inc. l) del art. 88 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y modif.)” –límite para automóviles–.

Resulta claro que la inclusión de la norma precedentemente citada tuvo en miras constituirse en un incentivo para la divulgación del instituto, dado que adicionalmente a la ventaja económico-financiera que el mismo importa, reduciendo la necesidad de inmovilizar capitales en equipamiento productivo, permite acelerar los cargos deducibles en el balance fiscal, que en caso de inversión originada en capital propio o por financiamiento normal, se regirían por los mecanismos tradicionales de amortizaciones lineales en función de las vidas útiles esperadas.

Llegado a este punto, y en el supuesto que se corrobore que en los contratos en debate el dador es una entidad del tipo previsto en las normas en análisis, que el plazo de duración de los contratos supera el cincuenta por ciento (50%) de la vida útil del bien de que se trata de acuerdo con la estimación establecida en el Anexo del decreto de marras, y que el valor fijado para el ejercicio de la opción de compra es distinto del valor de plaza del bien al momento del ejercicio de la opción, se encontrarían cumplidos los requisitos previstos por el decreto aludido para determinar la naturaleza financiera de la operación.

Consecuentemente con ello, el tomador tendría derecho a la deducción de los cánones imputables a cada período fiscal conforme al art. 6 del mismo, y en tal sentido no podría sustentarse una interpretación diversa al respecto fundándose en conclusiones jurisprudenciales o doctrinarias emitidas con anterioridad a la vigencia del régimen legal analizado.

En tal sentido, cabe recordar que en el Dict. D.A.T. 85/93, esgrimido por el área fiscalizadora en aval de su tesitura, se analizó el tratamiento en el impuesto a las ganancias de bienes muebles afectados a operaciones de leasing financiero, habiéndose señalado que “... en un leasing financiero se debe considerar el arrendatario como el propietario con fines fiscales y el arrendador sólo como un financista, y las consecuencias fiscales son que se debe suponer que el arrendador ha vendido el equipo arrendado al arrendatario”, advirtiendo en consecuencia que “... dentro de determinados parámetros, el leasing financiero se utiliza para concretar la venta de bienes muebles amortizables. Por lo tanto, en tales circunstancias, es evidente que la amortización la efectuará el locatario-arrendatario-adquirente”.

En dicha línea, el pronunciamiento de marras establece la prevalencia de la realidad económica por sobre las formas jurídicas adoptadas considerando una venta desde el momento de la concertación de la operación, concluyendo sobre la base de lo normado en el art. 82 de la ley del gravamen que “... el criterio de amortizar los bienes objetos de leasing financiero en función del plazo de duración del respectivo contrato, resulta improcedente por carecer de sustento legal”.

Como puede advertirse, el criterio en que la fiscalización actuante pretende apoyar el ajuste propuesto parte de considerar, echando mano al dictamen citado, que las operaciones en cuestión configuran una compraventa desde el momento mismo de su concertación, sin reparar que dicha conclusión sólo podrá sustentarse para aquellas operaciones cuya naturaleza jurídica no se ajuste al ordenamiento específico establecido por la Ley 24.441, dado que las que resulten comprendidas en ésta y se ajusten a lo previsto en el Dto. 627/96 y su modificatorio, no admiten otro tratamiento impositivo que el previsto en el mismo, de acuerdo con el cual, dicha asimilación sólo procedería en el caso de contratos que no reúnen los requisitos que los tornan asimilables a operaciones financieras.

Por último, corresponde hacer referencia al tratamiento impositivo a otorgar a la incorporación de bienes al patrimonio del tomador y al criterio aplicado por la inspeccionada cuya impugnación se propicia aludiendo a la orfandad normativa existente al respecto.

Con relación a ello, cabe poner de resalto, en orden con los conceptos ya vertidos respecto de los contratos de leasing de naturaleza financiera que asumirían los contratos que nos ocupan, que dicha modalidad importa que el locatario o tomador sólo adquiere el dominio del bien al ejercer la opción de compra consignada en el contrato mediante el pago del precio convenido para la misma, etapa a partir de la cual pasará a formar parte de su activo por el valor de la transferencia.

Ello se ve corroborado por el art. 32 de la Ley 24.441 en cuanto dispone que: “La transmisión del dominio se produce por el ejercicio de la opción de compra, el pago del valor residual en las condiciones fijadas en el contrato y el cumplimiento de los recaudos legales pertinentes de acuerdo a la naturaleza de la cosa de que se trate, a cuyo efecto las partes deberán otorgar la documentación necesaria”.

Consecuentemente, incorporado el bien al patrimonio del tomador resultarán de aplicación los principios generales contenidos en la Ley de Impuesto a las Ganancias, y en tal sentido el “costo o valor de adquisición” al que se refiere lo constituye el monto de la opción pagada, el cual será susceptible de ser amortizado en función de la vida útil estimada, conforme a lo estipulado por el art. 84 de la ley del gravamen.

En razón de lo expuesto, y siempre que los contratos en debate efectivamente encuadren en la Ley 24.441 y su naturaleza financiera resulte incuestionable conforme a las pautas del Dto. 627/96 –circunstancia esta que deberá ser evaluada por el juez administrativo competente–, este Cuerpo Asesor interpreta que los argumentos esgrimidos por la fiscalización actuante no permitirían sustentar el ajuste propuesto.