Nuevo criterio de lo devengado

Dr. C. P. Roberto O. Freytes

Este es un tema atrapante por lo que implica el significado de este método de imputación de la ganancia. La ausencia de una definición en el texto de la ley, en el artículo 18 hace algunas apreciaciones al respecto, y en alguna otra norma criterios puntuales donde eventualmente se separa para aquellos contribuyentes siguen el criterio del devengado específicamente. Siempre hemos sostenido que atrás de este principio de devengado y ante la falta de definición, estaba básicamente la contabilidad y los principios contables.

En mi opinión este fallo de la Corte, se podría llamar como “un paso atrás en el principio del devengado”, ya anticipo mi posición, porque realmente no lo comparto, sin prejuicio de advertir que no conocemos.

El concepto de lo devengado tiene orígenes, como también otros casos que antes no estaban en la ley. En el caso de las amortizaciones fue la Corte la que tuvo que decir que las amortizaciones son deducibles, porque antes no estaban expresamente dichas.

Hemos avanzado bastante el en concepto del devengado. Hay doctrina valiosa, artículos importantes. Los temas podrían quedar resueltos razonablemente con una modificación legislativa con buen criterio, definiendo algunas situaciones puntuales que se arrastran como por ejemplo el tema de percepción de ganancias aun no devengadas, porque los honorarios no profesionales que se cobran por anticipado y que obviamente todavía no se hizo nada para ganarse el honorario. Tiene recepción de la justicia en el sentido que corresponde imputarlo por mas de que todavía no ha habido ganancia, en legislaciones comparadas, cuando esto es una excepción lo dice expresamente la norma y consecuentemente por la aplicación un poco del flujo de fondo de riquezas hay una mención especial.

En la reunión del mes pasado de la Comisión de Estudios Tributarios del Consejo, se discutía con relación a cuándo debían considerarse devengado las resoluciones de subsidios de la ONCCA con referencia a las compras subsidiadas de determinados cereales y compañía, si desde el momento de la compra condicionada a la venta de disminuir el precio, si desde el momento de la publicación de la resolución en el boletín oficial, distintas situaciones pero que en el fondo están atrás de un problema que es esa incertidumbre de un devengamiento de algo que esta sujeto a una revisión que a veces la torna absolutamente, la descarta o que se toman demasiado tiempo como para analizarla. Eso también afecta el principio de capacidad contributiva.

Con este fallo en algún tema donde en mi opinión había bastante claridad, hemos dado un paso atrás. La cuestión que se esta tratando es que la empresa embotelladora, “Compañía Tucumana de Refrescos SA”, celebraba convenios con los minoristas tendientes a hacer acciones de apoyo y devolución comercial que e materializaba mediante la entrega de dinero o artículos de promoción y mientras dure el convenio. Su cliente tenia que vender exclusivamente las botellas o las gaseosas que embotellaba. Esos gastos que la compañía tenía los calificaban como gastos con publicidad y los deducía íntegramente en el ejercicio en el cual se producía la compresión de la operación, es decir en el momento en que supuestamente celebraba ese convenio con cada uno de sus minoristas, y no tenía en cuenta el plazo de duración de los citados contratos.

En los antecedentes, y sobretodo cuando se ve la posición de la compañía, la empresa a su vez recibía un subsidio de la empresa propietaria del jarabe por el cual se hacen estas bebidas gaseosas que obviamente también colaboraba a través de ese subsidio con la empresa embotelladora, para que la embotelladora con el subsidio mas fondos propios hiciera estos convenios de promoción comercial. La empresa imputaba tanto el subsidio como el gasto íntegramente en el ejercicio fiscal. Sobre el subsidio nada se dice.

La vista que recibió la empresa tiene también sus particularidades que se discuten con el juez, consideró a este activo que debería haber quedado, porque no debería haberse deducido como un bien inmaterial y consecuentemente le resultaba aplicable lo que dice el inciso f) del artículo 81 de la Ley de Impuesto a las Ganancias cuando se refiere a las amortizaciones de los bienes inmateriales, que por sus características tienen un plazo de duración. El contribuyente alega que es un error conceptual de la vista.

Cuando viene la determinación, al haber tenido en cuenta los descargos que presentó el contribuyente, la AFIP dice es irrelevante bajo el rubro del activo se incluyen los gastos no devengados. Su posición se sostiene que estos gastos que tiene la compañía se refieren a convenios que tienen un plazo de duración que se extiende mas allá del ejercicio comercial y por ende se deben devengar en función al tiempo de duración de cada uno de dichos convenios.

La empresa alegó un planteo de nulidad, en primer lugar, por una discordancia entre la vista y la resolución de la determinación de oficio, diciendo que habían venido por ese lado y ahora encaran por este otro. Sostiene que son gastos de publicidad erogados para sostener un apoyo al cliente minorista, dice que tiene que el tratamiento, y en base a que no hay normas que definan específicamente, deben asimilarse al tratamiento contable. Desde el punto de vista del tratamiento contable los imputados totalmente al ejercicio comercial al que celebro los contratos. Esto no es un bien inmaterial ciertas normas de contabilidad referidos a los gastos de publicidad.

En su sentencia de febrero de 2004, el Tribunal Fiscal sala A, hace toda una referencia a que consiste el sistema de lo devengado, cita algunos antecedentes en relación a qué debe entenderse por el criterio de lo devengado. Finalmente termina diciendo las cosas más relevantes en este texto, primero dice que sin perjuicio que la contabilidad o los impuestos parten de los resultados contables, y hacen como todos sabemos los ajustes correspondientes el tratamiento fiscal del gasto es independiente del resultado contable. Los gastos se deben imputar en el periodo en el cual se hayan realmente producido los hechos que los generan.

Concretamente al sostener y quedar verificados, porque aparentemente la inspección hace todo un listado de los convenios firmados, son varios con cada uno de esos minoristas, con las fechas de vencimiento y establece una cuota de devengamiento mensual de esos gastos de publicidad por lo que deberá imputarse el gasto en forma proporcional al servicio prestado en cada período. No hay referencia a la invocación que había hecho el contribuyente al tema del gasto de publicidad porque por otro lado creo que también las normas que cita el contribuyente no son específicamente apropiadas al caso porque las propias normas de contabilidad sostienen que para ciertos gastos de estas resoluciones no son bienes inmateriales excepto se traten de gastos de publicidad que tienen que ver con la promoción de un nuevo producto, que ahí admite cierto nivel de activación.

Cuando llega la apelación, con fallo de la Cámara de agosto del 2007, nuevamente convalida el rechazo del planteo de nulidad, diciendo que no se afecta el derecho de defensa, etcétera, y ratifica la posición de la sala del Tribunal fiscal diciendo que el pago a un tercero por un servicio a prestar en mas de un período fiscal no lo habilita para deducir todo el gasto en el ejercicio en el que se ha realizado la operación. Paga para que la empresa se comprometa a vender exclusivamente las gaseosas que embotella. Hay un compromiso que es no vender. El eventual de servicio es un compromiso de no vender otras gaseosas. En esta tesitura su imputación debe atender al momento al que se generen los presupuestos a que tal gasto atiende, esto es la prestación de respectivos servicios, ergo el compromiso de no vender marcas de otro tipo de marcas. Consecuentemente el gasto originado en los contratos de apoyo comercial con duración mayor al ejercicio comercial deberá imputarse en forma proporcional. El fallo es por unanimidad.

El tema surge del fallo de la Corte del 24 de mayo de 2011, y este fallo obviamente revierte la posición del Tribunal Fiscal, revierte la posición de la Cámara, y le da la razón al contribuyente. Se inicia con le dictamen de la procuradora fiscal, la Dra. Laura Monti, que dice “tengo para mi que se haya fuera de debate en autos que el actor es una empresa de las contempladas en el artículo 69 y que sus rentas están contempladas por artículos de la ley, que los gastos cuya imputación aquí se debate son exclusivamente los vinculados por una serie de contratos para brindar apoyo comercial a sus clientes, mediante la entrega de sumas de dinero, lo que permite a la actora mantener un grado de penetración en el mercado, exigiendo mientras dure el convenio, el uso exclusivo de las gaseosas que embotella, que tales salidas son gastos de publicidad, inherentes al giro del negocio”. También agrega diciendo: “no hay duda que son gastos deducibles”.

El fisco no ha cuestionado que esté vinculado con la obtención de la ganancia gravada, y que a la empresa debe aplicar el método de lo devengado porque está dentro del artículo 69 y consecuentemente, de lo que surge en el artículo 18, tiene que imputar por lo devengado. Empieza a decir que “tales condiciones, a mi modo de ver, la norma (el criterio de lo devengado) no presenta mayor dificultades en cuanto que los gastos se imputan en el ejercicio en el que se devengan”.

Cita que no hay que apartarse de la voluntad del legislador y concluye, abruptamente en mi opinión: “como se ha relatado aquí se trato de un gasto cuyo devengamiento se produjo en el momento en que se incurrió y correspondía deducirlo íntegramente en el ejercicio correspondiente”. Ha dicho que son gastos de publicidad, establece que se firman, que tiene un plazo ese convenio, ella habla de “lo que dure el convenio”. Hay un plazo del convenio, no te pago para que no vendas mañana, para que no venda por dos años, hay un plazo por el cual se firmó ese acuerdo comercial entre la embotelladora y su cliente minorista. No hay duda de que son deducibles, no hay dudas con relación a que esto va con lo devengado. No hay que apartarse de la voluntad del legislador.

Señala dos aspectos, uno sin trascendencia, no agrega nada, un tema que yo anticipo no estoy tampoco de acuerdo, porque dice que el legislador previo excepciones a la utilización del método de lo devengado, que son el tercer párrafo del artículo 18: el tratamiento de los alquileres, de los intereses y gastos similares que deben imputarse en función al tiempo. Esto no es una excepción al criterio de lo devengado, claramente a esta es la primera crítica, esto no es una excepción, hay una ausencia de definición del concepto de devengado. Preciso, aclaro que esto va lento, absolutamente innecesario. Si hay algo fácil es como tratar la deducción de los intereses, sea que los pague por anticipado, devengado en cuotas, etcétera, en función al tiempo del contrato, y lo mismo para el tratamiento de gastos de esta naturaleza. No es una excepción, al no estar en la excepción, y ella dice que en autos no ha sido invocado en la resolución determinativa de oficio, ni por la sentencias de grado que se este frente a alguna de esas excepciones de las reglas del devengamiento contenidas en el citado tercer párrafo.

La única insinuación en este sentido fue introducida por la representante de la demandada, aisladamente al contestar la apelación al Tribunal Fiscal, sin que haya merecido recepción por la citada sentencia, ni la insistencia por su parte ni mucho menos que se haya demostrado su acaecimiento. Ni que los contratos involucrados, sean de tracto sucesivo o que su perfeccionamiento no ocurre íntegramente al momento de su celebración. La procuradora dice que es plenamente deducible y acá reitero tampoco se dice ni en la sentencia del Tribunal ni en la Cámara, si esto la objeción o la postura fiscal que objeto la deducción íntegramente, en este caso, en el periodo fiscal 1999, que se refería exclusivamente a los gastos de publicidad, que paso con ese subsidio.

La Corte adhiere al dictamen de la Dra. Monti, pero añade alguna otra consideración a lo expuesto en el dictamen de la procuradora en la inteligencia del término empleado en el artículo 18 de la Ley de Impuestos a las Ganancias. Dice que el devengar es un concepto general del derecho empleado usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial. Alude en tal sentido al fenómeno mismo de la génesis de un derecho.
Cuando el artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias emplea el citado término, lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos del ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa, con independencia de otras consideraciones que no surjan por lo dispuesto por la ley.

En tal caso la erogación a cargo de la empresa actora tiene su origen en los contratos que suscribió con sus clientes. No hay duda que hay contratos, revendedores de los productos elaborados por aquella. De modo tal que por independencia de los clientes se hayan comprometido al cumplimiento de una obligación continuada, el uso exclusivo de la línea de gaseosas y bebidas que embotella la actora, durante un lapso que abarca mas de un ejercicio, lo relevante a los fines discutidos en el sub examine radica en que la empresa accionante obligó por el indicado contrato a dar cumplimiento a la prestación.

Concordantemente con el dictamen de la procuradora, corresponde tenerlo por devengado en ese mismo año, y deducirlo íntegramente en ese ejercicio. Principio de la causalidad, del hecho sustancial de alguna forma para dar nacimiento a la renta y eventualmente el principio obviamente, contable y receptado doctrinariamente de la correlación de ingreso y el gasto. El gasto se deduce en la medida en que este vinculado contra un ingreso, puede que no esté vinculado con un ingreso pero este vinculado con un ejercicio, entonces se deduce en ese ejercicio, y puede que no este vinculado ni con un ingreso ni con un ejercicio, se deduce cuando se conoce y se hace cierto.

Si una empresa celebra un convenio, un contrato jurídico su situación, sus expectativas obviamente cambian. Logro firmar un acuerdo de provisión de servicios impositivos, una empresa comercial celebra un acuerdo por el cual se compromete que le va a vender el 20% de su producción con un nivel a un cliente, en condiciones, tengo una previsibilidad de mis ingresos, de mis resultados, que ese contrato tiene obviamente en el orden del valor, y obliga a las partes, pero esto es sustancial, se va a empezar a ver cuando yo empiece a dar cumplimiento a las obligaciones que me cumplo. Es decir entregando y facturando y entregando la mercadería.

Si celebro una orden de compra y voy a poder realizar una obra, etcétera, una construcción, etcétera. Ese es un hecho importante, obliga a las partes. El hecho sustancial se va a generar en otro momento. Hay un hecho sustancial que es no vender la marca, el convenio obliga a la parte, pero no en mi opinión, no lo hace deducible en ese ejercicio, los gastos de publicidad, por lo general en las normas contables hay un dicho, salvo los casos de nuevos productos, de que no se activen excepto que se paguen por adelantado. Si pago en diciembre una campaña porque me verificaron pago por adelantado para contratar una cantidad de segundos de la televisión durante el año, la temporada del año siguiente, pagué y aseguré un precio pero el gasto no esta devengado.

Esto es un problema de imputación al pedido, si existiera esta necesidad de la anualidad de determinar anualmente el impuesto, estas cosas no se discuten.

El fallo “Ecohabitat” habla de una variación cualitativa y cuantitava del patrimonio, que se puede generar por hechos naturales, como siempre da el ejemplo del rayo que se fue sobre una vaca, la vaca se murió, obviamente ahí no hay ninguna relación, ningún contrato, pero yo perdí una vaca consecuentemente una pérdida que voy a reflejar, porque tengo una vaca menos, y si eso se evalúa tengo una variación patrimonial.

De todas formas el principio del devengado, obviamente vendrá siguiendo un poco la línea con este famoso tema del principio de la recaudación. En algunos casos el fisco quiere buscar la forma en que se anticipe el devengamiento de una ganancia, y eventualmente dada la incertidumbre de no tener un monto exacto del compromiso, la postergación de un gasto cuya causa se genero durante un ejercicio fiscal.

En el caso de Ecohabitat, una empresa que tenia una concesión. Cuando terminaba la concesión iba a tener que echar a todo el mundo, y la concesión terminaba, y consecuentemente dijo “si yo voy a postergar la deducción”, porque no hay duda que ese es un gasto necesario, “lo voy a tener en el ultimo ejercicio, no voy a tener ingresos, voy a tener un quebranto que no voy a poder recuperar porque la ley tampoco me admite la deducción, como en otras legislaciones, de trasladar todos los quebrantos para atrás”.

En el fallo de Ecohabitat, con voto de mayoría y alguna disidencia, obviamente yo voy a poder deducir recién, porque es como que todavía no eche al empleado, no se puede devengar. El fallo es para la Compañía Refrescos de Tucumán, las particularidades son de ese convenio, no creo que a partir de ahora el Tribunal Fiscal o la misma Cámara en situaciones parecidas revierta esto. De aquí en adelante se abre un debate doctrinario interesante.