Jurisprudencia

JURISPRUDENCIA

Régimen penal tributario. Impuesto al valor agregado. Delito de evasión tributaria. Presunciones. Incremento patrimonial no justificado. Denuncia penal del organismo recaudador. Evasión simple. Leyes 11.683, art. 18, inc. f), y 24.769, art. 1. Hormaco S.A., Francisco Mazzota y Martín Dionisio Cocco, J.N.P.T. Nº 1, 28/2/04.

Ver comentarios en Reunión con Especialistas en Tributación 22/7/04.

y VISTOS:

La causa Nº 2029/03 (int. Nº 72) del registro de la Secretaría del Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1.

y CONSIDERANDO:

1. Que se iniciaron las presentes actuaciones el día 2 de diciembre del corriente año con la denuncia que, ante la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, formuló el Dr. Diego Alejandro Franco en su carácter de jefe (Int.) de la Sección Penal Tributaria, División Jurídica, Dirección Regional Palermo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, contra los responsables de la firma Hormaco S.A., indicando como tales a los Sres. Francisco Mazzotta y Martín Dionisio Cocco por la presunta comisión del delito de evasión tributaria simple tipificado en el art. 1 de la Ley 24.769, por cuanto se habrían “... valido de ardid o engaño para ocultar la real situación económica o patrimonial, con el objeto de disminuir sus obligaciones fiscales correspondientes al impuesto al valor agregado por los períodos julio de 1999 a junio de 2000 por un monto total de $ 136.718,85 y al impuesto a las ganancias por los períodos 1998, 1999 y 2001 por $ 102.998,01, $ 150.294,27 y $ 133.752,10 ...”.

2. Que el denunciante manifiesta que la actividad principal de la firma es la producción y venta de hormigón elaborado, encontrándose inscripta en la Agencia 6 de la A.F.I.P., y cuyo cierre de ejercicio opera el 30 de junio de cada año.

3. Que en ejercicio de sus facultades, previstas en la Ley 11.683, la Administración Federal de Ingresos Públicos habría iniciado una fiscalización a la contribuyente con la finalidad de verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales frente al impuesto al valor agregado, impuesto a las ganancias y régimen de la Seguridad Social. De esta manera se procedió a analizar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal finalizado el 30 de junio de 2001.

4. Que con motivo de dicha fiscalización se verificaron los pasivos expuestos en el estado de situación patrimonial, en el rubro “Deudas corrientes y no corrientes con directores”, mediante la compulsa de las declaraciones juradas de estos últimos correspondientes al impuesto a las ganancias e impuesto a los bienes personales, en virtud de lo cual se detectaron diferencias que a criterio de la A.F.I.P. tenían origen en pasivos no justificados.

5. Que posteriormente se extendería la verificación a los períodos anteriores no prescriptos, respecto de los cuales se constataría idéntica situación.

6. Que el denunciante manifiesta que “... al no existir la magnitud del pasivo declarado corresponde formular una nueva ecuación estableciéndose así un patrimonio neto superior al declarado. Este patrimonio o pasivo injustificado, según la ley en tanto se den las circunstancias relatadas, se presumirá que corresponde imputarlo como ventas omitidas y gravadas con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida ...”, invocando de esta forma la presunción establecida por el art. 18, inc. f), de la Ley 11.683.

7. Que a raíz de dichos argumentos se procedió a la impugnación de las deudas declaradas por la contribuyente y consecuentemente se determinaron los ajustes correspondientes, en concepto de incremento patrimonial no justificado sobre ambos impuestos y por los períodos 1998 a 2001.

8. Que el mencionado Franco menciona en su denuncia que la presunción a que se hizo referencia “ut supra” fue corroborada en los hechos por cuanto el contribuyente ha conformado los ajustes, y que por lo tanto se trataría de “... una maniobra sistemática que se prolongaba en el tiempo, sobre la cual en ningún momento el contribuyente hubiera podido acreditar que el origen de dicho pasivo tuviera una distinta causa que no fueran las que la propia ley establece, es decir ventas omitidas a través de ejercicios fiscalizados ...”, afirmando asimismo que se bien se trata de una presunción, debe observarse que se parte de hipótesis ciertas tales como, las declaraciones juradas inexactas tanto de la firma como de los Directores.

9. Que en definitiva la pretensión fiscal, conforme luce del apart. IV de fs. 5, sería, por impuesto a las ganancias período 1998 la suma de $ 102.998,01, por el período 2000 la suma de $ 150.294,27 y por el período 2001 la suma de $ 133.752,10. Simultáneamente y por el impuesto al valor agregado correspondiente al período 1999 – 2000 la suma total de $ 136.718,85.

10. Que el señor fiscal responde la vista conferida formulando el correspondiente requerimiento de instrucción sólo en lo que se refiere a la presunta evasión del pago del impuesto a las ganancias por los períodos 1998, 2000 y 2001, dado que, con relación al impuesto al valor agregado, ha considerado propicia la desestimación parcial de la denuncia.

11. Que con relación al impuesto a las ganancias, el representante del Ministerio público ha entendido que en virtud de los argumentos expuestos por el denunciante, “... se pretendería engrosar fraudulentamente el pasivo de la empresa, aparentando en consecuencia un margen de ganancias menor al existente, para tributar exclusivamente sobre esta base disminuida de manera ilegítima ...”. Asimismo, interpreta que “... en esta etapa corresponde producir diligencias probatorias que permitan reforzar el indicio que surge de las diferencias observadas entre los créditos declarados por los directores del ente empresario en cuestión y las deudas que éste último organismo volcó en sus balances contables y que ayuden a establecer la procedencia de los fondos que de ese modo su habrían sustraído al alcance del Fisco ...”.

12. Que con relación al impuesto al valor agregado el señor agente fiscal estima que los elementos adunados al expediente administrativo no resultan suficientes siquiera para tener por configurados los extremos que exige el art. 176 del C.P.P.N. para considerar fundada la denuncia; y que paralelamente a ello, a partir de la presunción relacionada con el impuesto a las ganancias, se desencadenaría una segunda presunción a los fines de la determinación del monto adeudado por el impuesto al valor agregado, considerando la aplicación de dicha norma presuntiva, más que endeble para justificar la iniciación de un procedimiento penal, dado que se compone de una cadena de suposiciones que restan contundencia a la conclusión a la cual conducen.”... A ello se suma que desde mi óptica son muy pocos –o ninguno– los elementos capaces de conducir a la comprobación de este hecho (art. 176 C.P.P.N.), porque aquí toda su formulación hipotética descansa en una mera presunción legal o, más específicamente, en un conjunto de presunciones ...”. “... En efecto una cosa es acreditar que la empresa investigada obtuvo ganancias gravadas que no declaró... y otra es probar la totalidad de las supuestas operaciones no declaradas, con precisiones de tiempo modo y lugar, así como el precio fijado para cada una de las mismas, para luego establecer el saldo por el que resultó perjudicado el Fisco ...”.

13. Que en definitiva el representante de la Fiscalía en lo Penal Tributario Nº 1 considera que la presunción del art. 18, inc. f), de la Ley 11.683, no puede por sí sola dar lugar a una investigación penal en lo que respecta al impuesto al valor agregado, correspondiendo desestimar la denuncia en lo que a este hecho se refiere.

14. Que planteados así los distintos argumentos que motivan la presente, y llegado el momento de resolver estimo pertinente tener en consideración el análisis de ciertos elementos, que al parecer, han sido tratados con cierta desidia por el denunciante, y que no deberían ser descuidados dado el carácter que revisten en la temática que nos ocupa.

15. Que nuevamente nos encontramos ante un caso de las ya conocidas y por demás endebles –desde el punto de vista del derecho penal– presunciones prescriptas por el art. 18 de la Ley 11.683. En efecto, en la presente causa la Administración Federal de Ingresos Públicos ha invocado la presunción del art. 18, inc. f), de la mencionada norma, esto es incremento patrimonial no justificado, siendo éste el soporte del hecho propuesto como penalmente relevante en su denuncia.

16. Que ya ha en otras oportunidades esta judicatura ha fijado su posición al respecto en lo atinente a que una denuncia que ha de sustentarse pura y exclusivamente en simples supuestos o presunciones en principio no puede constituirse en fundamento suficiente para la apertura de una etapa instructoria, máxime cuando aquélla no cuenta con elementos significativos que permitan sostener, al menos, el presupuesto procesal que erróneamente se pretende inducir; teniendo en cuenta que el sometimiento a proceso penal pone en juego los derechos más trascendentales de las personas.

17. Que la más destacada doctrina y jurisprudencia no hacen más que amparar estos argumentos en forma precisa y contundente dado que, por un lado, se ha “... expresado ya que el objeto material del proceso es el tema propuesto como res iudicanda ... la materialidad afirmada como penalmente relevante. Sobre ese asunto penal así afirmado versa el proceso ...” ( Conf. Jorge A. Clariá Olmedo, “Derecho Procesal Penal – Tomo I”, Rubinzal–Culzoni editores, año 1998, págs. 220, 221); y por el otro, la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico (Reg. Nro. 644/96) “... en la oportunidad del avocamiento jurisdiccional, el tribunal debe ponderar los elementos que surgen del relato contenido en las actuaciones promotoras de la instrucción y, sólo en el caso que aquéllos permitan una resolución de mérito incriminador de carácter provisional, ordenar la iniciación del proceso ...” (fallo citado por el juez Diego García Berro, J.P.T. 2, en causa “Beraja Rubén Ezra s/infr. Ley 24769”).

18. Que “... los elementos de convicción, en cuanto datos legalmente introducidos al proceso capaces de producir un conocimiento acerca de la verdad de lo que se juzga tienen relevancia cuando proporcionan certeza o probabilidad para afirmar o para negar... En la imputación penal se afirma que alguien (imputado) cometió un concreto hecho penado por la ley (delito). Esa conducta está integrada en lo subjetivo y objetivo por antecedentes, circunstancias y consecuencias de hecho, que contribuyen a delimitar el esquema legal y demás condiciones excluyentes o reguladoras de la punibilidad ...” (Conf. Jorge A. Clariá Olmedo, “Derecho Procesal Penal – T.I”, Rubinzal-Culzoni editores, año 1998, Pág. 226). En razón de ello, esta judicatura entiende que sería sumamente imprudente y peligroso instruir sumarios con base a denuncias fundadas puramente en determinaciones presuntas, sin elementos convincentes que le otorguen cierto grado de certeza a lo aquí se plantea, dado que la apertura de una etapa instructoria en dichas condiciones, implicaría dar comienzo a un proceso penal con un objeto absolutamente indeterminado, que no podría ceñirse a una hipótesis delictiva en concreto, no podría acotarse a una plataforma fáctica determinada, con el agravante del posible perjuicio injustamente producido a las personas implicadas.

19. Que en oportunidad de ratificar su denuncia, a fs. 15 el propio Franco manifestó la imposibilidad de descomponer los montos que integran la pretensión fiscal a los efectos de individualizar operaciones que presuntamente la A.F.I.P. ha considerado como ventas omitidas, “... toda vez que se trata de una presunción con fundamento en el art. 18 de la ley, inc. f) ...” (sic). Ello implicó entonces, y con relación al impuesto a las ganancias, considerar los supuestos incrementos patrimoniales no justificados como ganancias netas con más un 10% de renta dispuesta o consumida a lo que luego se aplicaría la alícuota del impuesto correspondiente, obteniendo como resultado los montos reclamados por los períodos 1998, 2000 y 2001.

20. Que en virtud de lo mencionado en el considerando que antecede resulta por demás trascendente analizar lo que prescribe el art. 16 de la Ley 11.683: “... Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas la A.F.I.P. procederá a determinar la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla ...”. De lo que aquí se menciona se debe colegir, que no corresponde la determinación sobre base presunta si la misma pudo haberse realizado sobre base cierta. A ello se suma un elemento por demás trascendente, la determinación de la materia imponible ya sea en forma cierta o presuntiva corresponderá siempre y cuando se haya verificado en el mundo fenoménico el presupuesto de hecho definido por ley. En resumidas cuentas, de lo que se trata es de entender que por un lado haya existido efectivamente una ganancia a través de la configuración de un hecho imponible determinante de la obligación de tributar, mediante la identificación de indicios ciertos y concretos, y recién a partir de ello establecer cuál es la base imponible, y en consecuencia, el quantum del impuesto a ingresar.

21. Que la A.F.I.P., entonces ha presumido la existencia de una obligación tributaria por la presunta configuración de un hecho imponible, toda vez que no se ha manifestado, ni demostrado en modo alguno, algún tipo exteriorización o verificación en la realidad fáctica del hecho o conjunto de hechos especialmente definidos por el legislador, y que permita revelar tal supuesto. Sobre esa base se ha hecho una segunda presunción determinativa de un monto supuestamente evadido comprensivo de una ganancia ilusoria con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida. Cabe recordar que “... la obligación tributaria en general, desde el punto de vista jurídico, es una relación jurídica ex lege, en virtud de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable), está obligada hacia el Estado u otra entidad pública, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley. Por voluntad de la ley la obligación del contribuyente y la pretensión correlativa del Fisco se hacen depender del verificarse de un hecho jurídico, el titulado presupuesto legal del tributo, o hecho imponible ...”. (Confr. Dino Jarach, “El hecho Imponible, Teoría general del derecho tributario sustantivo”, Editorial Abeledo Perrot, 2001, Pág. 73).

22. Que con relación a lo mencionado “ut supra” y tras el análisis del expediente administrativo aportado como prueba a estos actuados, se advierte que la determinación de oficio de las obligaciones impositivas de la firma Hormaco S.A., con relación al impuesto a las ganancias por los períodos cuestionados, fue efectuada en primer lugar, efectivamente sobre base presunta, y en segundo lugar sin que se haya precisado algún elemento de convicción por el cual se permita al menos sospechar si aquellos incrementos patrimoniales existieron, o en su caso si constituyen o no, manifestaciones de ganancias gravables, en qué período fiscal se habrían producido efectivamente dichos incrementos, en qué período fiscal se habrían percibido o devengado aquellas ganancias presuntas, cuál es la fuente de aquellas ganancias, en qué lugar fueron percibidas o devengadas, es decir, algún dato vinculado con el aspecto temporal, espacial o material del elemento objetivo del hecho imponible supuestamente acaecido. Es necesario recordar que, a pesar de ello, el referido organismo ha formulado una imputación penal.

23. Que conforme lo mencionara en considerandos anteriores, el hecho imponible se refiere a aquel hecho jurídico de sustancia económica, cuya configuración da nacimiento a la obligación de tributar; es la descripción hipotética legal, siendo su configuración o perfección la efectiva realización de ese hecho. Por lo tanto “... la causa jurídica del tributo, debe ser buscada en la realización del hecho que la ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar el deber de contribuir al sostenimiento del Estado ...” (Conf. Rodolfo R. Spisso, “Derecho Constitucional Tributario”, Lexis Nexis, Ed. Depalmafoto, año 2000, págs. 353, 354).

24. Que con relación a su aspecto objetivo o material “... contiene la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce... Siempre presupone un verbo: en el Impuesto a las Ganancias es el “obtener” los beneficios que la ley menciona ...” (Carlos Alberto Chiara Díaz Ley Penal Tributaria y Previsional– Carlos María Folco “El delito de evasión fiscal”, Editores Rubinzal-Culzoni, Pág. 403, 1997). Por tanto ¿cómo es posible afirmar sobre la base de meras presunciones, sin ningún elemento de convicción, esa obtención de beneficios que la ley menciona? Es decir, ¿cómo es posible precisar que efectivamente ha de existir una ganancia gravable cuando no existe ningún indicio, por lo menos cierto, que haga presuponer la realización del hecho requerida? ¿Cómo es posible inducir que las supuestas ganancias provienen de ventas omitidas cuando el denunciante reconoce expresamente que no es posible descomponer los montos de la pretensión fiscal a los efectos de individualizar operaciones de las cuales se desconoce su existencia? La imposibilidad de dar respuesta a tales interrogantes evidencia la improponibilidad de la denuncia.

25. Que a su vez corresponde considerar el aspecto temporal, que junto al personal han de completar el hecho imponible como hipótesis. En efecto, “... las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo de los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligación tributaria en el tiempo ... En otros casos, los hechos imponibles representan fenómenos que –convencionalmente– se identifican con los ejercicios anuales. Ello ocurre por ejemplo en el impuesto a la venta o a las ganancias. El legislador puede elegir como imputación el ejercicio anual comercial o bien el año fiscal en el cual termina un ejercicio ...” (Conf. Dino Jarach, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, tercera edición, Ed. Abeledo Perrot, 2003, Pág 383). Con relación a este aspecto, y sin perjuicio de que la fecha de cierre de ejercicio de Hormaco S.A. opere en junio de cada año, en circunstancias normales, demás estar decir, que para el impuesto a las ganancias y en el caso de rentas de tercera categoría, se deberán considerar como ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo. Sobre esta base, y como ya se mencionó antes, bajo el supuesto de que efectivamente hayan existido ganancias no declaradas conforme lo expresa el denunciante, no existe ningún elemento que permita evidenciar que, de acuerdo al mencionado criterio de imputación, esas ganancias presuntas deban corresponderse con los períodos denunciados.

26. Que por otro lado, abocándome al análisis de lo prescrito por el art. 18 inc. f) de la Ley 11.683, así como también a lo instituido por el art. 27 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, en el primer caso, la imputación de la ganancia neta que se presume, en razón de un incremento patrimonial no justificado, corresponde al período fiscal en el cual aquellos incrementos “... se produzcan ...”; en el caso del art. 27 del D.R. la finalidad es la misma, pero al respecto cabe hacer una consideración importante: dicho artículo no hace mención al carácter de la ganancia que se presume, esto es, a que si la misma se trata de una ganancia bruta o neta, con todo lo que ello implica desde el punto de vista del cómputo de deducciones. Pero en definitiva, y al margen de la ambigüedad resaltada, lo que se pretende poner de manifiesto es que tal como lo menciona una u otra normativa, presumen que los incrementos patrimoniales no justificados constituyen, al menos con la redacción vigente para los ejercicios bajo examen, ganancias del ejercicio en que se produzcan, y no del período en el cual se descubran o exterioricen, como parece entenderlo el denunciante.

27. Que, por lo tanto, la intención de la A.F.I.P. de imputar las presuntas ganancias netas (o brutas) a los períodos 1998, 2000 y 2001, no se encuentra ni siquiera sustentada en la presunción legalmente prevista, puesto que no existe manifestación alguna que determine que los incrementos patrimoniales “presumidos”, se hayan “producido” en los ejercicios fiscales que el mencionado organismo plantea. Mas aún, ello queda claramente evidenciado conforme el acta (fs. 14 a 15 vta.) a través del cual se documentó la declaración testimonial del Dr. Alejandro Franco, en oportunidad de ratificar su denuncia, cuando esta judicatura había considerado la situación “ut supra” mencionada: “... Preguntado por S.S., teniendo en cuenta la respuesta anterior en cuanto a que no es posible descomponer los montos liquidados, si existe algún elemento que permita afirmar que los incrementos patrimoniales que denuncia se produjeron efectivamente en los respectivos ejercicios, respondió: “... Punto uno: las declaraciones juradas de los períodos no prescriptos del contribuyente y su correlato con las declaraciones juradas de los directores en el impuesto a las ganancias y bienes personales. No existiría al presente otro elemento relativo a la constatación de las ventas omitidas más que la manifestación hecha a fs. 197 del informe de la División Investigaciones del cuerpo correspondiente a “Preselección del caso”, y la presunción del art. 18 inc. f) de la Ley 11.683” .... Obsérvese que el compareciente responde a la pregunta formulada, en principio, considerando como elemento las declaraciones juradas de los períodos no prescriptos y su correlato con las declaraciones juradas de ganancias y bienes personales de los directores. En este caso, nada aporta la consideración de dicho argumento puesto que tales declaraciones constituirían en el mejor de los casos un medio de exteriorización de la situación patrimonial de la empresa respecto de los períodos cuestionados, pero jamás se podría establecer con un mínimo grado de certeza que los incrementos patrimoniales se hayan producido en los respectivos ejercicios como las leyes lo requieren. Sobre esta base, se desprende un cuestionamiento adicional por parte de esta judicatura: ¿cuál es el motivo que lleva a la A.F.I.P. a considerar como correctas o exactas las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y de bienes personales de los directores e incorrectas las de la Hormaco S.A.?. La imposibilidad de dar respuesta a este interrogante demuestra lo arbitrario de tal proceder.

28. Que el cuestionamiento planteado tiene su fundamento en que la A.F.I.P. ha hecho una imputación penal a los Sres. Francisco Mazzotta y Martin Dionisio Cocco “como responsables de la firma Hormaco S.A. por la presunta comisión del delito previsto y reprimido por el art. 1 de la Ley 24.769 y por los impuestos al valor agregado y ganancias”; y no en razón de sus inexactas declaraciones juradas de ganancias y bienes personales individuales, conforme lo reconociera a fs. 4 el propio denunciante: “... se parte de hipótesis ciertas tales como, las declaraciones juradas inexactas tanto de la firma como de los Sres. Directores ...” (el subrayado es mío); y si se tiene en cuenta la respuesta a la pregunta anterior de si es posible descomponer los montos a los efectos de individualizar operaciones, ante lo cual Franco respondía: “... No, toda vez que se trata de una presunción con fundamento en el art. 18 de la Ley 11.683 inciso f, y que el pasivo denunciado exclusivamente se componía de deudas corrientes y no corrientes con directores. Asimismo, abonando esta hipótesis se compulsa este pasivo de deudas corrientes y no corrientes con directores con las declaraciones juradas de éstos, de ganancias y sobre bienes personales, donde se detectaron las diferencias que dieron origen a los pasivos no justificados conforme luce en el pto. 7 a fs. 283 del cuerpo II de impuesto a las ganancias ...” (el subrayado es mío); no cabe más que colegir que la A.F.I.P. ha presumido exactas las declaraciones juradas de ganancias y bienes personales de los directores sin ningún elemento que permita reforzar tal presunción, con lo cuál se estaría en presencia de una clara contradicción entre lo manifestado en una y otra oportunidad, y en definitiva con la exposición del hecho que se pretende argumentar como presupuesto procesal en su denuncia.

29. Que el denunciante ha expresado que no existe otro elemento relativo a la constatación de las ventas omitidas más que la simple manifestación hecha a fs. 197 del cuerpo correspondiente a “Preselección del caso” (recuérdese que la pregunta estaba orientada a saber si existe algún elemento que permita afirmar que los incrementos patrimoniales se produjeron en los respectivos ejercicios). Con respecto a ello, cabe referir que dicha manifestación fue hecha por la propia A.F.I.P. en oportunidad de la elaboración del “Informe de investigación”, también, sin ningún tipo de elemento convincente que la respalde.

30. Que por último Franco hace mención a la presunción del art. 18 inc. f) de la Ley 11.683, como respuesta a la pregunta formulada, respecto de lo cual, esta judicatura al día de la fecha, sigue analizando ¿cómo es posible que el mencionado inciso por sí sólo, determine que los incrementos patrimoniales a los que hace referencia el denunciante con respecto a la firma Hormaco S.A., se hayan producido en los ejercicios que cuestiona?

31. Que en razón de lo expuesto en los considerandos anteriores resulta por demás obvio colegir que ni siquiera se halla probado en el ámbito administrativo el hecho base o indicio a partir del cual se pueda generar la presunción que la A.F.I.P. menciona, puesto que no le ha sido posible fundamentar en qué período o períodos fiscales se produjeron los supuestos incrementos patrimoniales no justificados.

32. Que con relación a la determinación de la deuda supuesta, resulta cardinal tener en cuenta que la base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible, en el sentido de que responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto, y que por lo tanto no debe confundírsela con aquél, más aún, cuando se emplean presunciones.

33. Que siguiendo con la idea esbozada en el considerando anterior deviene necesaria una distinción importante entre la determinación de la materia imponible sobre base cierta y sobre base presunta presentadas en sede penal en momento de entablar una denuncia. En primer lugar esta claro que, conforme lo manifiesta Dino Jarach “... la adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de las obligaciones tributarias implica –necesariamente– una medición de los hechos imponibles, es decir la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes. En los impuestos en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto material, o sea, sobre el aspecto objetivo de los hechos imponibles ...”. (Conf. Dino Jarach, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, tercera edición, Ed. Abeledo Perrot, 2003, Pág 384). Siguiendo esta línea razonamiento el autor menciona que “... es característica del impuesto... la casi identidad entre los hechos imponibles y base imponible... Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias el aspecto objetivo del hecho imponible es la realización de una ganancia correspondiente a un determinado período fiscal y con las demás connotaciones; la base imponible se aplica directamente a ese objeto o, más aún, casi se confunde con él. Es así como el concepto de renta o ganancia imponible reúne en sí mismo el hecho y la base imponible, porque la propia renta es una expresión numérica o una cantidad ...”. Pero la cuestión radica en que tal aseveración es acertada en cuanto se aplique a circunstancias normales de liquidación del impuesto, en donde es posible individualizar operaciones mediante comprobantes que las documenten, tanto para la determinación de las ganancias como para el cómputo de las deducciones y demás elementos que la ley respectiva prescribe. Es decir, mediante la efectiva posesión de elementos suficientes tendientes a demostrar, primero, la realización o perfección del presupuesto de hecho definido por el legislador, esto es, mediante una determinación realizada sobre una base cierta y precisa que permita afirmar que la respectiva materia imponible se corresponderá de una manera unívoca con aquel presupuesto efectivamente “perfeccionado”.

34. Que la situación cambia sin duda alguna, cuando se trata de una estimación sobre base presunta, y más aún cuando se plantea una imputación penal por evasión tributaria. Se requerirán en este caso –como punto de partida– indicios por lo menos ciertos, a partir de los cuales se pueda inducir la materia imponible correspondiente al presupuesto de hecho efectivamente acaecido, y en razón de ello, inferir una hipótesis delictiva.

35. Que en atención a lo expuesto y con relación al caso que nos ocupa es posible a todas luces afirmar que se ha presumido la configuración del hecho imponible, esto es la obtención de ganancias por parte de la firma Hormaco S.A., en función de probables ventas no declaradas y, también en función de ello, se determinó una base imponible presunta mediante un mecanismo meramente enunciativo previsto en la ley, ya que como bien señala Giuliani Fonrouge “... La mención de la ley es simplemente enunciativa, de manera que los índices que consigna pueden ser modificados, complementados, sustituidos por otros, a condición de que los medios elegidos por el fisco tengan vinculación o conexión normal con las circunstancias del caso ... Los indicios deben ser razonables y no responder a apreciaciones puramente subjetivas del funcionario interviniente ...”. (Fonrouge, Navarrine, “Procedimiento tributario y de la Seguridad Social”, Ed. Depalma, año 2001, Pág. 173)

36. Que por lo tanto, toda la cuestión de las presunciones debe ser tomada con cierta prudencia puesto que ellas deben por lo menos partir de un indicio mediante el cual se puede inferir una conclusión única y valedera, así lo menciona Cafferata Nores “... el indicio es, por decirlo así, el dedo que señala un objeto. Su fuerza probatoria reside en el grado de necesidad de la relación que revela entre un hecho conocido (el indiciario), psíquico o físico, debidamente acreditado, y otro hecho desconocido (el indicado) cuya existencia se pretende demostrar. Para que la relación entre ambos sea necesaria, será preciso que el hecho “indiciario” no pueda relacionarse con otro hecho que no sea el “indicado”: es lo que se llama la “univocidad” del indicio. Si el hecho incidiario admite una explicación compatible con otro hecho distinto del indicado, o por lo menos no es óbice para ella, la relación entre ambos será contingente. Es lo que se llama “indicio anfibológico ...”. (Conf. Cafferata Nores, “La Prueba en el proceso penal”, Edit. Depalma, año 1988, Pag. 203.)

37. Que resulta por demás obvio que en el caso que nos ocupa dichas condiciones no se evidencian, puesto que, en el supuesto de que el incremento realmente pueda presumirse como una ganancia proveniente de una venta omitida, no se puede afirmar dicho indicio con un mínimo grado de certeza, ni se puede determinar que no se trate de ganancias exentas o no alcanzadas, o en el peor de los casos provenientes de una actividad ilícita. A lo que particularmente me dirijo es que los indicios de los cuales se parte, deben poder inferir una conclusión única y no aleatoria.

38. Que no cabe más que colegir que, así como bien lo ha planteado el representante del Ministerio Público con relación al impuesto al valor agregado, en el caso del impuesto a las ganancias la denuncia también se ha fundado en una cadena de presunciones, puesto que no existe ningún elemento cierto, ni siquiera el indiciario (que debe constituirse en el punto de partida para la generación de un proceso lógico de inferencia que permita concluir que el resultado final sólo será uno), tendiente a acreditar que:

1. Realmente haya existido una ganancia por un incremento patrimonial no justificado (que tampoco ha sido comprobado, si se tiene en cuenta que la A.F.I.P. ha considerado sin ningún elemento tendiente a su verificación como exactas y no cuestionables las declaraciones juradas de los directores de la firma).

2. En su caso, que dicha ganancia sea gravada y no exenta o no alcanzada.

3. En su caso, que provenga de una actividad lícita y no ilícita.

4. Que provenga de la actividad principal de la empresa siendo el resultado de una venta omitida.

39. Que resultan, entonces, numerosas las hipótesis que podrían imaginarse con los heterogéneos elementos de juicio adunados por la denunciante.

40. Que como se viene argumentado no existe posibilidad de que las presunciones que estiman aproximadamente el monto debido, sean susceptibles de acreditar un ilícito fiscal, ya que como bien lo plantea José Viola “... si no existe certeza acerca de la existencia y cuantía de la deuda –si sólo se presume la misma–, cuanto menos, podrá establecerse con certeza la existencia del ilícito... Es decir no puede tenerse por configurado un elemento esencial de la estructura típica –hecho punible– sin la necesaria correspondencia de que, al momento de la comisión, hubiese existido una deuda que haya podido ser objeto de evasión –hecho imponible– ...”. (Conf. José Viola, “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Pág. 10)

41. Que, aun cuando el acto administrativo antecedente de la denuncia que motiva este avocamiento presenta severos vicios en su construcción lógica por las consideraciones antes expuestas y a las que más adelante adunaré, lo hasta aquí expuesto no implica cuestionar la validez de una determinación de oficio practicada exclusivamente sobre base presunta en sede administrativa, sino afirmar que ésta no puede dar sustento por sí sola a la instrucción de un proceso penal cuando, como en el caso, no se cuenta con un mínimo grado de correspondencia entre las presunciones con una realidad histórica concreta. En este sentido la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación se expedido manifestando que “... La negativa de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio de legalidad ...”(in re “Mazza Generoso y Mazza Alberto”, fallado el 6 de abril de 1989).

42. Que por lo tanto no resulta admisible que las presunciones puedan servir de base para imponer sanciones penales. Al efecto, Carlos María Folco expresa que “... En idéntico sentido ha opinado importante doctrina española, acotando que la tesis esbozada a propósito del delito fiscal se traslada también al conjunto del derecho sancionador tributario en cuanto expresión del ius puniendi del Estado, por lo que concluye que en base a presunciones legales tampoco es posible determinar la existencia de conductas infractoras susceptibles de sanción. Por cierto que existe doctrina jurisprudencial sosteniendo que al tratarse de inspecciones practicadas por el organismo recaudador donde se dejan constancias propias de tal actividad, se está en presencia de una tarea propiamente administrativa y en cumplimiento de exclusivas normas administrativas. Esa actuación no abarca el marco de lo procesal o jurisdiccional reglado por el Código Procesal Penal de la Nación, por lo que resulta impropio juzgar su validez a la luz de esta normativa. Se trata de un acto administrativo y como tal su validez debe ser apreciada conforme al precepto que regula la actividad dentro de cuyo ámbito tuvo lugar el acto. (Carlos Alberto Chiara Díaz Ley Penal Tributaria y Previsional– Carlos María Folco “El delito de Evasión Fiscal”, Editores Rubinzal-Culzoni, Pág. 470, 1997).

43. Que a todas luces resulta improcedente partir de un presupuesto procesal sin sustento alguno, sin un objeto cierto y determinado, ya que “... siendo que el estado jurídico de inocencia no necesita ser construido sino destruido, no resulta lógico que se tenga por configurada por ejemplo una defraudación, cuando la deuda como uno de los elementos constitutivos del tipo penal no es acreditada cabalmente, sino es estimada por un juicio de inferencia que no arroja certidumbre sobre su existencia, sino probabilidad precisamente ... por la imposibilidad de probarlo ...”. (Conf. José Viola, “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Pág. 10).

44. Que como se explicó, una determinación de oficio realizada exclusivamente sobre base presunta sin elementos contundentes tendientes a demostrar su razonabilidad en el campo del derecho penal, es por demás endeble para poner en movimiento al organismo judicial, por el simple hecho de no resultar capaz de aportar un mínimo grado de certidumbre a lo que pretende probar, propiciando así la generación de innumerables y contradictorias conclusiones probables, o razonamientos que pueden ser erróneos cuando no arbitrarios o carentes de legitimidad. Porque “... Si las presunciones no son juicios orientados a la certeza, sino razonamientos simplemente probabilísticos, puesto que, por sus características de estimación, pueden derivarse conclusiones totalmente alejadas de la realidad, con toda la arbitrariedad que ello implica, no constituye una derivación razonada del derecho, considerar que el acto determinativo presunto, resulta lo suficientemente apto como para acreditar un ilícito que tenga como elemento constitutivo la existencia de deuda al momento de su comisión ...”. (Conf. José Viola, “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Págs. 10 y 11).

45. Que no resultan suficientes los argumentos que la A.F.I.P. esgrime para tener una convicción acabada que dé sustento a una hipótesis delictiva en concreto. Sobre esta base Jorge Damarco reconoció que “... El problema más importante en esta materia es en aquellos supuestos donde no hay base cierta para poder construir y verificar la determinación de oficio del tributo, sino que hay que valerse de presunciones, en realidad, de lo que hay que valerse es de indicios, pues la presunción es la consecuencia del indicio. Ahora es claro, estos indicios pueden estar establecidos en la ley, como presunciones reales y absolutas –que no admiten prueba en contra–... Las que nos quedan son las presunciones legales –que admiten prueba en contrario– o aquellas otras que son presunciones de hombre... Uno podrá preguntarse, cuántas presunciones hacen falta para tener por cierto un hecho, yo diría las necesarias para llegar al convencimiento. Pero cuidado, una cuestión es el convencimiento del juez administrativo o un juez que entienda en la materia tributaria, y otro es el convencimiento del juez penal, son cuestiones diferentes, uno puede estar convencido de que los hechos ocurrieron de determinada manera, puede estar convencido que el monto a pagar es ese monto, puede estar convencido de que, en principio, encuadra en alguna norma penal, pero de ahí a estar convencido de que ocurrió realmente el delito es un paso demasiado largo ...”. (Exposición del doctor Jorge Damarco en el “primer Simposio sobre Régimen Tributario Argentino”, realizado en el CPCECP entre el 22 y el 25/3/99, en PET Nº 180 del 12/5/99, p. 9, citado por José Viola, “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Pág. 12).

46. Que “... respecto a los ilícitos delictuales resultan aplicables las consideraciones vertidas respecto de la necesidad de que el juzgador debe llegar a tener una convicción de certeza, lo que hace necesario una probanza acabada de sus elementos estructurales típicos ...”. (Conf. José Viola, “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Pág. 12).

47. Que con relación a lo considerado anteriormente se ajusta a derecho merituar que “Si bien las leyes tributarias y previsionales introducen presunciones y ficciones como verdad formal para proteger al Estado, ello no es válido para justificar una imputación que acarrea en definitiva, una sanción donde entren en juego derechos fundamentales de las personas” (“Daccar Export Import S.A. c./D.G.I.”, C.F.S.S., Sala II, sentencia Nº 72279).

48. Que resulta más que claro que el procedimiento en sede administrativa en nada puede circunscribir al procedimiento penal, porque son sencillamente independientes por el hecho de responder a finalidades absolutamente disímiles, por cuanto “... si una determinación de oficio, puede ser impugnada por el T.F.N., la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y aún por la C.S.J.N., y la tramitación de ese proceso, no paraliza la sustanciación del juicio penal, mal podría aceptarse que la determinación de oficio efectuada en forma previa a la denuncia penal, puede tener efectos de cosa juzgada o limitar de algún modo el accionar del juez penal, cuando esa misma determinación de oficio, puede ser modificada y hasta anulada, en otra jurisdicción en donde no se encuentra en juego la libertad ambulatoria del contribuyente ...”. (Conf. José Viola, “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Pág. 109)

49. Que en sustento de lo expuesto “ut supra” y, en materia de presunciones, terminante es la jurisprudencia tendiente a apuntalar el necesario apoyo de otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actividad dolosa, propensa a defraudar los intereses del fisco, en el campo del hecho ilícito tributario: “... Tratándose de infracciones de naturaleza penal, no puede la resolución basarse en presunciones sostenidas en cálculos contables y no por elementos convincentes de prueba. Si la jurisprudencia generalizada es conteste en sostener que las presunciones en materia imponible –art. 25, Ley 11.683–, no son aptas para acreditar infracciones fiscales dolosas –art. 46, Ley 11.683–, con más razón cuando se trata de acreditar delitos fiscales Ley 23771 ...”. (conf. CNPE, Sala B, 13/10/93 – “Serebrenik, M.E. y otros”, impuestos, LII–A, 43). De la misma forma lo admite la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación “in re” “Don Saverio Construcciones, Medras y Sanitarios S.R.L.”, Expte. 4280-I del 24/06/88: “... Las presunciones del art. 25 de la ley procesal resultan perfectamente hábiles como fundamento de la determinación tributaria, pero carecen de toda eficacia para fundar la aplicación de sanciones tales como la prevista por el art. 46 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978), puesto que la presunción de dolo no puede sustentarse tan sólo en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible ...”. (citado por José Viola, “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Pág. 10).

50. Que así lo ha confirmado la Corte Suprema “in re” “Montenegro Hnos. S.A.”, 24/8/00 considerando al respecto: “... Que asiste razón al apelante pues, según esta Corte ha tenido oportunidad de señalar en un pronunciamiento reciente (“Casa Elen Vali de Claret y Garello”, – Fallos 322:519 –, en el que se precisó los alcances del precedente “Mazza”, –Fallos: 312:447–), cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco –como ocurre con la prevista en el citado art. 46– la doctrina del Tribunal “impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además para presumir –y tener de ese modo probada– la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba”. (citado por Teresa Gómez, “El Procedimiento Tributario y Penal Tributario a través de la Jurisprudencia, Sentencias de conocimiento obligatorio”, segunda parte, período 1999–2000 ed. La ley, Pág. 323).

51. Que avala la consideración planteada también la doctrina al sostener que “... En cuanto a la intencionalidad (culpa, dolo, o ardid y engaño, en su caso), el acto determinativo y sus antecedentes no tienen por sí, entidad probatoria alguna. La limitación antes señalada, no implica quitarle todo valor probatorio a los antecedentes y al propio acto determinativo presunto, sino solamente en cuanto a la convicción que emana de dicha determinación por sí misma y como un único elemento conviccional ...” (Conf. José Viola, “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Pág. 11)

52. Que asimismo menciona el autor que “... debe puntualizarse que si bien se ha admitido la consagración de presunciones tendientes a acreditar el carácter doloso de ciertas infracciones contravencionales, tal premisa ha tener precisas limitaciones normativas para gozar de validez jurídica. La primera limitación está dada por la razonabilidad de la inferencia establecida legalmente. Verbigracia, no podría presumirse normativamente ardid o engaño, de la mera presentación de una declaración jurada, nudo deber formal. La norma debe consagrar una vinculación seria y lógica, entre el dolo presumido y una serie de circunstancias indiciarias que – acaecidas en la realidad – permitan que una interpretación racional pueda llegar a igual conclusión incriminatoria, que si no estuviesen establecidas legalmente ...”; “... Párrafo aparte merece la cuestión atinente a si la utilización de las presunciones consagradas en el art. 17 resultan suficientes para fundar una determinación impositiva. La C.S.J.N. ha dicho que esta consecuencia no puede extenderse al campo del ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco nacional. Por nuestra parte, entendemos que la inteligencia de dicho pronunciamiento es considerar que el Más Alto Tribunal entendió que si bien las presunciones del art. 17 de la Ley 11.683 no pueden fundar una sanción ello era así si, además, no se contaba con el necesario sustento de otros elementos que acrediten la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco. En definitiva, creemos que lo que descalifica la C.S.J.N. es que el Fisco extraiga inmediatamente, o si se quiere, automáticamente la conclusión de que por el hecho de haber estimado de oficio cabía la responsabilidad del art. 46, pero no obsta para la imputación de esa conducta dolosa si cuenta con otros elementos de juicio en tal sentido” (Ignacio Buitrago, Laura Guzmán y María Sánchez Succar, “Procedimiento Fiscal”, p. 234 Ed. Errepar, 2001. citado por José Viola “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Pág. 11)

53. Que también lo corrobora Teresa Gómez al concluir que “... El sistema “base presunta” tiene garantizada su utilización siempre y cuando no “arroje resultados que por su magnitud y desproporción puedan calificarse de disparatados”, pero si se pretende, a través de su utilización, aplicar una sanción penal fiscal, el límite impuesto por el Tribunal surge en forma inmediata, ya que las presunciones carecen de eficacia para fundar la aplicación de sanciones tales como las previstas en el art. 46. La presunción de dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos previstos en el art. 25, ya que éstos asisten para la determinación de la materia imponible, y no para que a través de una presunción se arribe a otra presunción, y pueda, por ese medio, calificar de dolosa a una conducta, pues de esta forma se estaría violando el principio de responsabilidad subjetiva en materia penal. (Conf. Teresa Gómez, “El Procedimiento Tributario y Penal Tributario a través de la jurisprudencia, sentencias de conocimiento obligatorio, Ed. La Ley, año 2000, Pág. 34).

54. Que el denunciante manifiesta de fs. 3 a 4 que la presunción que esgrime ha sido corroborada en los hechos “... por cuanto el mismo conformó deuda implicando ello que no hubiera podido acreditar en modo alguno que el pasivo cuestionado hubiera tenido una causa diferente a la que resultara advertida por la fiscalización ...”, respecto de lo cual, entiendo que en nada aporta a estos actuados tal afirmación, por cuanto una simple rectificación presentada en sede administrativa (que puede responder a cuestiones puramente ajenas al accionar meditado y racional como consecuencia de circunstancias apremiantes, o a valoraciones subjetivas y absolutamente personales, o incluso a consideraciones buen intencionadas que sólo incumben al responsable porque forman parte de la ergástula de sus pensamientos y sólo él conoce), se constituye en un elemento abstracto que de ninguna manera puede considerarse como medio eficaz de incriminación, porque no puede acreditar el desenvolvimiento de una maniobra dolosa que revele la voluntad de defraudar, esto es, el requerido sustento para lo que se presume; y menos aún delimitar la formación de una convicción de certeza suficiente como para ordenar la apertura de una etapa instructoria en esta sede penal.

55. Que así lo reconoce la Sala C del T.F.N. en la causa “SOCFA S.A. s/apelación”, Expte. 15292-I, 18/2/99: “... La mera rectificación de las declaraciones juradas oportunamente declaradas por el responsable no puede llevar implícita la voluntad previa de defraudar al Fisco, no sólo a partir del estado de inocencia con el cabe considerar la cuestión, sino también en razón de los términos de la presunción legal contraria a ese estado, al exigir como hecho revelador de la intención la existencia de contradicciones graves entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas... no bastando por ello la mera conformidad con el ajuste practicado, presentada por razones que sólo incumben al responsable, pero que no pueden configurar, por sí, la conducta a cuya represión se dirige la norma ...”. (citado por José Viola, “Derecho Procesal Penal Tributario”, Ed. La Ley, año 2003, Pág. 9)

56. Que es principio consagrado por el derecho penal que el dolo no se presume, sino que debe probarse tal como lo sostiene Arístides Corti: “... Como podemos observar la aplicación de presunciones en materia impositiva no son suficientes para presumir la intención dolosa del contribuyente y por ende aplicar una multa por defraudación fiscal. Este principio fue sostenido por la corte suprema de justicia de la nación el 6/4/1989, en los autos caratulados “Mazza Generoso y Mazza Alberto s/recurso de apelación” al respecto del cual, el alto tribunal enunciaba que: “En lo que ha sido materia de apelación, la sentencia impugnada estableció que si bien la presunción consagrada en el art. 25 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978) resultaba suficiente para fundar una determinación impositiva, en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas circunstancias no podían extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco. (jurisprudencia fiscal anotada, Impuestos, XLVII-B, Pág. 1486).

57. Que así lo reconoce la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación “in re” “Bucherini Mario s/recurso de apelación – impuestos internos” Expte. 13.123 del 20/3/95 cuando se pronunció en el sentido que el dolo no se presume, sino que debe probarse la existencia en el accionar, razón por la cual, la aplicación de presunciones en materia impositiva no son suficientes para presumirlo. Dijo en consecuencia, en el considerando VIII, “... que las presunciones en cuanto al gravamen no son aptas para presumir fraude en materia fiscal ...”

58. Que los argumentos vertidos por el ente recaudador y los elementos aportados al sumario no permiten suponer ni siquiera con el carácter provisional que caracteriza la etapa inicial de un proceso penal, que los incrementos patrimoniales no justificados considerados como ganancias netas provengan de operaciones comerciales generadoras de obligaciones tributarias. Pues debe señalarse que la eventual utilidad que podrían tener dichos incrementos para ser ponderados como circunstancia indiciaria de actividades u operaciones gravadas, se encuentra supeditada a la averiguación y consecuentemente afirmación de que quien no pretendió ocultar su situación económica y patrimonial individual, no hayan sido los propios directores o responsables de la firma Hormaco S.A., situación que, como se vió, la A.F.I.P. presume infundadamente al considerar como exactas y no cuestionables las declaraciones juradas de ganancias y de bienes personales respectivas.

59. Que en razón de lo mencionado en el considerando que antecede y volviendo a lo instituido por el art. 16 de la Ley 11.683 no cabe más que plantear el siguiente interrogante: considerando la A.F.I.P. como hipótesis de investigación en sede administrativa la posible comisión de un ilícito fiscal por parte de cada uno de los responsables de la sociedad, ¿la determinación de oficio no hubiera podido realizarse sobre base cierta?, puesto que, ¿no se estaría partiendo de un indicio determinado y concreto, considerando como tal a los estados contables y declaraciones juradas de Hormaco S.A.?, ¿cuál es el motivo que impide presumir una hipótesis delictual respecto de los directores con relación a su propia e individual situación patrimonial frente al Fisco?

60. Que por lo tanto no resulta prudente instruir una causa penal cuando el fisco a su elección, optó por denunciar a Francisco Mazzotta y a Martín Dionisio Cocco en representación de la sociedad y determinar consecuentemente la materia imponible de ésta, mediante el sistema de la base presunta sin elementos de convicción que respalden dicha afirmación; y no a los mencionados responsables por sus propias declaraciones juradas.

61. Que ya que las presunciones pueden ser aplicadas únicamente ante la imposibilidad total por parte del organismo recaudador de reconstruir la situación tributaria del contribuyente, esta judicatura sostiene que pudo haberse determinado sobre base cierta la deuda de las personas “ut supra” mencionadas, en virtud de que ante una hipótesis delictual no hubieran podido alegar su propia torpeza frente a los contundentes elementos de prueba existentes como son los estados contables y declaraciones juradas de Hormaco S.A.

62. Que ante esta realidad el organismo recaudador no ha desandado el camino de las operaciones en busca de su origen, manteniendo una actitud displicente respecto de rutas alternativas que podrían dilucidar la verdad y pese a ello concluye, sin más, que todos esos presuntos ingresos obedecen a actividades gravadas, lo que carece de apoyo alguno en las actuaciones arrimadas con la denuncia.

63. Que si se tiene presente todo lo expuesto no cabe más que colegir que, o bien se ha presentado una determinación presuntiva a sabiendas que la misma no tiene sustento en indicios ciertos y concretos, o bien que dicha determinación resulta improcedente y prematura, por no haberse agotado todos elementos que permitan vislumbrar la realidad de los hechos, respecto de la cual pueda adoptarse una resolución de mérito incriminador, de carácter provisional, con respecto a la posible existencia de un ilícito que justifique la apertura de una etapa instructoria.

64. Que por lo demás y con relación al impuesto al valor agregado no cabe más que prestar mi conformidad con el representante de Ministerio Público Fiscal, dado que la hipótesis planteada en razón de la presunción incluida en el inc. f) del art. 18 de la Ley 11.683 en lo que a dicho impuesto se refiere, de ninguna manera resiste el menor análisis, por cuanto se deriva de la sucesión de aquellos supuestos, que como se advirtió carecen de toda argumentación legítima, que evidencie la conclusión que se infiere.

65. Que, en efecto, no existen elementos que coadyuven en lo más mínimo al sustento de lo que la A.F.I.P. denuncia, y menos aún, que permitan desentrañar la hipótesis que formula, por cuanto, en primer lugar, se carece de los rudimentos necesarios para tener por fundada una denuncia penal; y en segundo lugar, porque ello resulta como una consecuencia lógica de un accionar prematuro e improcedente por la aplicación de sistemas que requieren de cierta prudencia, y que si bien pueden resultar eficaces para la aceleración de los procedimientos de un organismo absolutamente independiente, con disímiles valores e intereses en juego, siempre he de resaltar la imposibilidad de trasladar dicho régimen al campo del derecho penal que ha de regirse por sus propios y específicos principios garantistas en búsqueda de la verdad material o real.

66. Que el archivo que ordenaré no implica necesariamente descartar otras posibilidades delictuales que pueden imaginarse a partir del relato contenido en las actuaciones iniciales. Mas sí, que de aquél no surgen los elementos mínimos que individualicen un supuesto fáctico que autorice a adecuar provisionalmente un hecho en una previsión típica que sustente con algún fundamento la presunción de la ilicitud inicial que constituye el presupuesto de la apertura de la instrucción.

67. Que no advirtiéndose en consecuencia, que exista algún indicio por el que válidamente pueda estimarse, ni siquiera con carácter provisional necesario para esta etapa inicial del proceso, la existencia de los hechos imponibles que según el denunciante habrían generado el nacimiento de las obligaciones tributarias que se imputan evadidas, cabe adoptar, con relación al impuesto a las ganancias el temperamento establecido en el art. 195, segundo párrafo, del Código Procesal Penal de la Nación, y con relación al impuesto al valor agregado lo instituido por el art. 180 3er. párrafo, de dicho ordenamiento.

Por todo lo expuesto, oído que fue el Sr. agente fiscal y de conformidad con las normas citadas, corresponde y así:

RESUELVO:

1. Rechazar el requerimiento fiscal de instrucción, con relación al delito de evasión tributaria simple del impuesto a las ganancias por los períodos denunciados, por no constituir delito el hecho imputado (art. 195, segundo párrafo, del Código Procesal Penal de la Nación).

2. Desestimar la denuncia con relación a la evasión del impuesto al valor agregado por el período denunciado, toda vez que los hechos referidos no constituyen delito (art. 180, 3er. párrafo, del Código Procesal Penal de la Nación)

Notifíquese, protocolícese, tómese razón y firme que se encuentre, archívese.