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DICTAMEN D.A.T. 41/04
Buenos Aires, 30 de junio de 2004
Fuente: página web A.F.I.P.-D.G.I.
Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Deducciones no admitidas. Inmuebles inexplotados. Deducción de gastos.
Los gastos correspondientes a un inmueble que no estuvo afectado a locación y que no generó ingresos gravados durante un período anual completo, no resultan computables en la determinación del impuesto a las ganancias.
I. Vienen las presentes actuaciones de la Sección verificaciones de la agencia sede región ... en relación con la deducibilidad de los gastos (expensas, gas, luz, etc.) y amortizaciones de un inmueble de una persona física que durante el año 2002 no estuvo alquilado, habiendo declarado ingresos de alquiler del inmueble en años anteriores.
Entiende que no procede la deducibilidad de los gastos expresados atento a no encuadrar en las previsiones del art. 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias que dispone que sólo resultan deducibles los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas por el tributo, las cuales serán restadas de la fuente que las origina.
El Departamento ... de esta Dirección, cuya intervención tuvo lugar con anterioridad al giro de las presentes actuaciones, señala que a los fines de determinar la ganancia bruta de la primera categoría del gravamen, de acuerdo a las previsiones del art. 59 del decreto reglamentario de la ley del tributo, deberán sumarse las rentas que obtengan los propietarios de bienes raíces establecidas en el art. 41 de la ley de la materia. Agrega que una vez obtenida la ganancia bruta se deducirán los conceptos mencionados en el art. 60 de dicho reglamento, no encontrándose tipificados los gastos de luz, gas y expensas, y que a los fines del cálculo de la amortización del inmueble deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten, según el art. 83 de la ley del impuesto.
El área mencionada cita a José M. Martín en “Impuesto a las ganancias” en cuanto señala que corresponde considerar como deducibles aquellas erogaciones que responden al período de explotación del inmueble, y también menciona a Enrique J. Reig en “Impuesto a las ganancias” que manifiesta que son deducibles los gastos que transitoriamente se devenguen en períodos en que el inmueble esté desocupado, porque se está en el trámite de locación o porque recién se adquiere y no ha habido tiempo de poder ocuparlo.
Concluye que no encontrándose afectado el inmueble a la obtención de renta en todo el período fiscal no procedería la deducción de los gastos incurridos en dicho lapso.
II. A los fines de determinar la deducibilidad de gastos del inmueble en consulta cabe citar en primer término el art. 17, primer párrafo de la Ley del Gravamen que señala que “Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”.
El concepto de necesidad del gasto también es mencionado en el art. 80 de la ley del tributo, respecto del cual en la causa Defferrari, Edmundo Américo, del 4/9/51 la Corte Suprema de Justicia interpretó que “... el carácter de necesario se contrapone al de voluntario y espontáneo, –de causas determinantes a las cuales es imposible sustraerse, faltar o resistir, porque inevitablemente han de suceder–; como también el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa Acford S.A.C. del 22/7/64 tiene dicho que ‘El concepto legal de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones’. Además en Compañía Financiera para la América del Sud S.A. –T.F.N., Sala B, 3/12/93– se expuso respecto de gastos en el exterior que las pautas legislativas admiten descontar gastos ‘... cuando los mismos son justos y razonables, y permiten demostrar su razonable vinculación con la fuente’. Asimismo en el Dict. D.A.T. 77/95 se concluyó que ‘El concepto de gasto necesario’, involucra a aquellos que se agotan o consumen en la obtención, mantenimiento y conservación de ganancias gravadas”.
Es de advertir que la norma establece una relación de causalidad entre la obtención de la ganancia y la deducción del gasto.
Por otra parte, respecto del término “locación” el art. 1493 del Código Civil lo define como la concesión del uso o goce de una cosa a cambio de un precio.
La renta correspondiente al alquiler de un inmueble se encuentra regulada en el art. 41, inc. a), que encuadra como ganancia de primera categoría a “el producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos o rurales”.
Asimismo el art. 59 del decreto reglamentario señala que a los fines de la determinación de la ganancia bruta a que se refiere el art. 41 de la ley se sumarán “los alquileres o arrendamientos devengados, salvo los incobrables, entendiéndose por tales los alquileres adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro en pesos”.
En el presente caso no hubo ingresos durante el año 2002, ni a título oneroso -art. 41, inc. a)- ni gratuito en cuya situación correspondería aplicar el art. 41, inc. g), de la ley.
Por su parte, el artículo 60 de la reglamentación menciona que para determinar la ganancia neta se deducirán de la ganancia bruta los impuestos que gravan los inmuebles, estén pagados o no; las amortizaciones de edificios y demás construcciones y los gastos de mantenimiento.
Conforme con las normas expuestas se advierte que para deducir los gastos vinculados con la obtención de la renta que se trata debe determinarse primeramente la ganancia bruta que consiste en los alquileres devengados, y en consecuencia no habiéndose generado ingresos gravados de primera categoría incluidos en el art. 41 de la ley no corresponde la deducción de gasto alguno.
Respecto de la amortización de inmuebles el art. 83 regula el cálculo de la misma y establece que se trata de inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, y el período a amortizar es desde la afectación hasta su agotamiento, enajenación o desafectación. En el caso como hay desafectación no corresponde deducción de importe alguno en concepto de amortización.
Acerca de los gastos mencionados en la consulta de luz y gas, cabe señalar que en el supuesto que el inmueble hubiera estado en uso y hubiera generado rentas gravadas, los mismos representarían consumos del locatario y por lo tanto no deducibles para el titular del inmueble locado.
En conclusión, compartiendo la opinión del Departamento de ... se entiende que no corresponde deducción alguna de gastos relacionados con un inmueble que no estuvo alquilado durante un período fiscal completo.
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