Industria Metalúrgica Sud Americana IMSA S.A.C.I.
Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A

Buenos Aires, 7 de mayo de 2003

Autos y Vistos:

El expte. 19.148-I, caratulado: "Industria Metalúrgica Sud Americana IMSA SACI s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias",

Y resultando:

I. Que a fs. 16/19 vta. la recurrente interpone recurso de apelación contra la resolución de la Dirección General Impositiva, de fecha 13/11/2000, en virtud de la cual se determinó su obligación fiscal en el impuesto a las ganancias del Período 1993. Asimismo se liquidan intereses resarcitorios y se aplica multa.

En su escrito de inicio plantea que la postura del ente recaudador es dogmática, al sostener que el límite de la deducibilidad de los honorarios del directorio no incluye a las remuneraciones percibidas por otras actividades técnicas administrativas, enfatizando en la autonomía del derecho tributario.

Expresa, sin embargo, que según surge del texto de la ley fiscal aplicable (artículo 87, inciso i], de la Ley de Impuesto a las Ganancias) el concepto de utilidades contables no se encuentra delimitado en la norma tributaria, con lo cual entiende que el acto en crisis carece de fundamentación al apoyarse únicamente en el texto de la ley fiscal sin agregarle a esa normativa un sentido crítico de integración con el resto del ordenamiento jurídico.

Cita doctrina en la que se sostiene que si bien la ley no establece claramente el mecanismo de cálculo aplicable para el límite del 25%, es razonable entender que el mismo debe realizarse previa impugnación del cargo contable por impuesto a las ganancias y de aquellas retribuciones sujetas al mencionado límite.

Manifiesta, en consecuencia, que no es un argumento sustentable como lo pretende la resolución apelada, desechar sin más la resolución (CNV) 290/1997 del órgano de control de las sociedades cotizantes en Bolsa que sostiene que el monto de la retribución a los directores y miembros del consejo de vigilancia debe adicionarse para establecer el límite del 25% mencionado en el artículo 261 de la ley 19550.

Alega, por consiguiente, que en ausencia de directivas expresas en la ley fiscal del modo en que juega el límite del artículo 261 de la Ley de Sociedades para deducir en el impuesto a las ganancias las remuneraciones de los directores, es válido acudir a las disposiciones del derecho privado, conforme lo instituido en el artículo 1 de la ley 11683 (t.o. en 1998).

Agrega que la tesis que esgrime se encuentra avalada por calificadas opiniones, entre las cuales individualiza a la propia AFIP-DGI, refiriéndose a un informe producido en la Reunión del Grupo de Enlace AFIP-DGI-CPCECABA de fecha 18/10/2000.

En síntesis, entiende que no solamente la Comisión Nacional de Valores conforma su postura sino que también lo hace la respuesta la consulta efectuada por la Comisión de Enlace precitada.

Finalmente, expresa agravios en torno la multa, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

II. Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fs. 33/43 vta. quien por las razones que invoca, peticiona que se rechace el recurso impetrado, con costas.

Por último, acompaña los antecedentes administrativos y formula la reserva del caso federal.

III. Que a fs. 61 se clausura el período probatorio. A fs. 62 se elevan los autos a consideración de la Sala A. A fs. 67 se ponen a disposición de las partes los presentes autos a fin de que produzcan sus respectivos alegatos, obrando a fs. 70/72 el elaborado por la actora, y a fs. 73/74 el producido por el representante fiscal. A fs. 75 se llaman autos para sentencia.

Y considerando:

I. Que ante todo cabe dejar sentado que el punto nuclear de la pretensión fiscal se centra en la impugnación, en la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al Período 1993, de una parte de la deducción por honorarios por directores. En este sentido, el organismo recaudador entiende que la firma al establecer el límite para la deducción de los mentados honorarios, no detrajo del 25% de las utilidades contables, las remuneraciones abonadas a los miembros integrantes del Directorio.

II. Que a fin de analizar la cuestión resulta necesario describir en primer término la normativa aplicable.

Al respecto, el segundo párrafo del inciso i) del artículo 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, según el texto vigente para el período de marras, dispone que en el caso de honorarios a directores y miembros del consejo de vigilancia, las sumas a deducir no podrán exceder el 25% (veinticinco por ciento) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta el que resulte de computar =A= 5.000 (cinco mil australes) por cada uno de los perceptores de dichos honorarios, el que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen...".

A su vez el artículo 148, del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, dispone que "la deducción por concepto de honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia que establece el artículo 87, inciso y) de la ley, no podrá superar el mayor de los siguientes límites:

a) 25% (veinticinco por ciento) de las utilidades contables del ejercicio. A fin de establecer este límite, del importe que resulte por aplicación del porcentaje indicado deberán deducirse los sueldos y remuneraciones que, por el desempeño de las funciones técnico-administrativas de carácter permanente a que alude el artículo 261 de la ley 19550, hubieran correspondido a los directores o miembros del consejo de vigilancia;

b) el monto que resulte de computar =A= 5.000 (cinco mil australes), actualizado en la forma que establece el artículo 87, inciso i) de la ley, por cada uno de los perceptores de honorarios. Dicho monto se determinará considerando respecto de cada perceptor el importe antes indicado o el de los honorarios que se le hubieran asignado si este último fuera inferior".

En relación a estos preceptos, resulta necesario recordar que el mencionado inciso i) de la ley sufrió distintas modificaciones, entre las cuales, se cuenta la ley 23760 que dispuso eliminar la remisión que en el mismo se hacía al artículo 261 de la Ley 19550 de Sociedades Comerciales. Como consecuencia de dicha reforma, el texto legal aplicable para el período en análisis no contiene tal reenvío normativo.

III. Que en ese contexto normativo, cabe entender que las disposiciones reglamentarias, -en la especie, la parte pertinente del inciso a) del artículo 148 del decreto reglamentario-, en cuanto aluden al citado artículo 261, han perdido vigencia.

Por otra parte debe resaltarse que la mencionada reforma no conmueve el artículo 148, en lo que concierne a sus párrafos tercero y cuarto. Allí se establece que "las remuneraciones a que se refiere este artículo no incluyen los importes que los directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrán el tratamiento previsto en la ley según el tipo de ganancia de que se trate".

Agrega el prealudido artículo que a tales efectos "...deberá acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, de corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales pertinentes".

En suma, conforme la normativa y pautas explicitadas cabe interpretar que en el caso de autos, la actora se encontraba habilitada para deducir en concepto de honorarios a miembros del directorio -artículo 87, inciso i)- hasta el límite del 25% de las utilidades contables, sin la detracción efectuada por la fiscalización al mencionado tope. Además de ello, la apelante pudo deducir como gasto las remuneraciones o sueldos abonadas a los directores, en la medida que se hubieran verificado las condiciones que dimanan de los párrafos tercero y cuarto del referido artículo 148; circunstancia esta última que, por otra parte corresponde puntualizar, no aparece controvertida en autos. Ello así, la resolución apelada debe ser revocada, con costas.

IV. Que a mayor abundamiento, y en apoyo de la tesis expuesta cabe señalar que el propio organismo recaudador se ha pronunciado sobre la cuestión a través del dictamen (DAT-DGI) 71/1996 de fecha 28/6/1996, de manera concordante con lo aquí expresado.

V. Que por último cabe advertir que la conclusión a la que se arriba encuentra fundamento en el principio "iura novit curia" consagrado en el artículo 146 de la ley 11683 (t.o. en 1978), mediante el cual el organismo jurisdiccional tiene amplias facultades en lo que a la interpretación de disposiciones jurídicas respecta, pues el juzgador debe aplicar las normas que resulten necesarias para la resolución de la causa, independientemente de lo invocado por las partes. Ello, claro está, siempre que no se aparte de los términos de la relación procesal, lo que significa que dicho órgano debe conocer todo el derecho, no sólo para encuadrar en el mismo, como conclusión del silogismo que entraña la sentencia, sino también para dirigir el procedimiento de manera eficiente conforme a las normas que lo rigen.

VI. Que en tales condiciones corresponde revocar la resolución venida en recurso. Costas por su orden, atento la forma como se resuelve, con argumentos distintos a los esgrimidos por la actora.
Por lo expuesto,

Se resuelve:

Revocar las resolución apelada en todas sus partes. Costas por su orden.

Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.