Rentas pasivas que provienen del exterior: Tratamiento en el Impuesto a las Ganancias

Dra. C.P. Diana Guterman

Analizaremos criterios que se han tomado donde las rentas provenientes de estos paraísos fiscales, obtenidas por un residente nacional, van a ser imputadas en el ejercicio en el que se produjeron o devengaron, independientemente de si fueron distribuidas o no. Este es el criterio que en general se ha pautado a nivel mundial, y el que ha receptado nuestra legislación. Se encuentra en el artículo 133 inciso b) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que precisamente contempla este criterio, que además sigue el mismo criterio para el tema de los gastos.

En caso de que no puedan ser imputables estos gastos a una determinada fuente de ganancia deben deducirse en el ejercicio en el que se pague. Este es el criterio general,

Paraíso fiscal: en el artículo 21, y el artículo incorporado a continuación del 21 del decreto reglamentario, hace un listado de países que deben ser considerados como paraíso fiscal o de regímenes dentro de determinados países. Además define nuestra legislación qué es lo que debe entenderse por rentas que son alcanzadas con este criterio, o con este régimen o sistema de imputación, son todas las rentas o ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares, que son originadas por estas sociedades por acciones constituidas ubicadas en países de baja o nula tributación.

Como excepción nuestra legislación contempla, en el Decreto Reglamentario 165.1 (decreto 1344/98 art. 165), que si de estas sociedades las rentas, más del 50% de las rentas son originadas en actividades productivas, ¿Qué quiere decir? Agropecuarias, industriales, comerciales, entonces si se aparta de este criterio particular, y va al criterio general, que es en el momento que son percibidas o distribuidas, no es el resto. La normativa ataca a las rentas pasivas provenientes de estas sociedades ubicadas, domiciliadas o constituidas en paraísos fiscales. También contempla que podría tomarse, como crédito fiscal, los impuestos pagados en la otra jurisdicción, si han generado un impuesto. Las condiciones son estén efectivamente ingresados y que además tengamos los certificados como para corroborar el ingreso de este impuesto.

A su vez nuestra legislación contempla dentro de su régimen de presunciones qué ocurre con aquellos ingresos de fondos que no son provenientes de rentas pasivas por distribución. En el artículo 18 de la Ley de Procedimientos Tributarios expresamente habla de presunciones, y fundamentalmente dentro del inciso f), habla de los incrementos patrimoniales no justificados. Establece que estos incrementos patrimoniales no justificados mas un 10% en concepto de rentas dispuestas o consumidas en gastos no computables constituyen ganancias netas del ejercicio.

En el año 2003, por la ley 25795, hubo una modificación y se hace una distinción, y dice que si el país del que provienen los fondos se originaron en paraísos fiscales va a tener un tratamiento distinto. El artículo que se agrega a continuación del 18, nos dice que los ingresos de fondo, provenientes de países de baja o nula tributación, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo, se consideran conceptos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local. Cualquier ingreso proveniente de paraíso fiscal automáticamente es un incremento patrimonial no justificado, excepto en los casos en que el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países.

Debemos analizar el alcance del significado del término provenir, y es nacer, originarse, proceder de un lugar, de otra persona, esa es la definición. Tenemos que analizar y ver esto, se originó, nació en ese paraíso fiscal, o no. El segundo punto importante es el tema de la actividad. Actividad es el conjunto de operaciones o tareas realizadas por una persona o entidad. Actividad económica en cierta manera la AFIP o la DGI, por una resolución general definió qué era actividad económica, y a esto nos tenemos que atener, y nos dice que la actividad económica es todo proceso de producción, transformación, elaboración, generación, distribución y venta de bienes, y/o prestación de servicios, desarrollados por una unidad con el propósito de satisfacer necesidades individuales y/o colectivas.

¿Cuáles son los requisitos para la aplicación de este artículo? Los fondos tienen que estar originados en jurisdicciones de baja o nula tributación. La AFIP lo que hace es analizar cada caso en particular, no hay un nomenclador, cada caso es analizado por la AFIP. Respecto a la prueba que admite o a la excepción que se da que admite prueba en contrario, para destruir esta presunción, fundamentalmente el interesado tiene que probar fehacientemente dos cosas: el efectivo ingreso de los fondos, y segundo, como se originaron los mismos. Como prueba se analiza todo elemento o instrumento utilizado para traer, tiene que tener fecha cierta, es fundamental. Todas las formalidades que establece la ley de procedimientos tienen que estar el documento en original, expedido por autoridad competente, los documentos por autoridad extranjera tienen que estar legalizados, y acompañados con una traducción si es en idioma extranjero.

Si fuera un mutuo que es lo que generalmente mas se está analizando, fundamentalmente nos remitimos a las definiciones del artículo 2240 del Código Civil donde se define qué es mutuo. Un mutuo es cuando una parte entregue a otra una cantidad de cosas, que ésta última está autorizada a consumir, pero un elemento importante, es devolviendo en el tiempo convenido. En muchos casos la administración lo que ha detectado son mutuos, préstamos, en los cuales pasan años y años y nunca son devueltos, nunca se han pagado intereses, nunca se ha hecho ni siquiera un acuerdo para decir por qué se extendía. La administración lo que ha hecho es analizarlo desde el punto de vista de la realidad económica que no tiene las características de un mutuo, y uno de los elementos utilizados es, devolviéndolo en el tiempo convenido.

Otro tema es que el mismo Código Civil dice cómo se prueban los mutuos, tiene que ser mediante un instrumento público o privado, de fecha cierta, un tema fundamental. Hay un Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica del año 1997, en el que establece cuáles son los indicios determinantes para constatar el carácter simulado de un préstamo del exterior.

¿Cuáles son los elementos que han llevado a la administración impugnar este tipo de cosas? La falta de fecha cierta, la carencia de recaudos en cuanto a su protocolización consultar, la falta de acreditación de personería de los firmantes. Si estoy comprometiéndome, ya sea como tomador o como dador de un préstamo, por lógica debo tener el poder suficiente para tomar esa decisión. Se debe acreditar ante la Administración que tengo el poder suficiente y necesario para poder comprometerme desde ese punto de vista. Nunca hay ninguna documentación que avale esta extensión del plazo, falta de garantías y avales. Hay inexistencia de documentación que respalde la conveniencia. Generalmente en cualquier entidad se decide por medio de reuniones de asamblea o hay estudios económicos que se piden en los cuales se analiza si realmente ese préstamo o ese mutuo es razonable, si los intereses que se están pidiendo van de acuerdo con el mercado, si la empresa va a poder hacer frente al mismo o no, para qué va a ser utilizado ese préstamo o ese mutuo.

Estos son elementos que son importantes para analizarlos, también la jurisprudencia, los distintos juzgados, distintos fueron han avalado este criterio de la prueba fehaciente, uno es el fallo del Tribunal Fiscal del año 1999, “Establecimientos Textiles San Andrés”, en el cual nos dice que a la falta de adecuado respaldo documental, la prueba tendiente a acreditar la realidad de un pasivo debe ser particularmente fehaciente, refiriéndose tanto al nacimiento y modalidades como a la extinción de la deuda. Si la obligación se ha cumplido, en suma es menester que se demuestre por otros medios de prueba indubitables la secuencia completa de la operatoria, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quién presta. La empresa que originó ese préstamo, ese mutuo ¿tiene capacidad o tenía capacidad como para generar este préstamo?, ¿de qué manera lo generó? Su entrega al deudor o sea que el deudor haya recibido el dinero y la aplicación de los mismos por parte de este y su posterior restitución. Sigue todo el circuito completo, eso es lo que realmente hace la administración, seguir todo el circuito, lo recibió, quién lo generó tenía capacidad para generarlo, el deudor recibió el dinero, lo devolvió, de qué manera lo generó.

Otro fallo mas reciente del año 2001, “Ortolani Mario”, es de la Cámara pero fue confirmado por la Corte Suprema de Justicia, en el cual dice que la simple transferencia de recursos monetarios de un país al otro por vía bancaria, lo único que demuestra es la existencia material de los mismos, su cuantía y el derecho de su traslado, pero no demuestra cómo se originan. Pueden corresponder a operaciones sencillas, y pueden corresponder a transacciones reales, así como también encubrir operaciones de triangulación o el retorno de capitales previamente sustraídos a la imposición del país de destino.

Este caso fue una serie de remisiones de una cuenta a otra por el mundo de los fondos y de repente llegaron al país. No puedo justificarlo porque el dinero entro y fue pasando de una cuenta a otra, tengo que realmente demostrar que la empresa que originó eso, ese dinero que yo como contribuyente estoy diciendo que recibí o que me envío, tuvo una actividad real que realmente dio origen a ese dinero. Acá si tengo de repente quiero justificar un préstamo de U$S 2.000.000 o de U$S 20.000.000, con una empresa ubicada en un paraíso fiscal que tiene un capital de U$S 12.000 dólares, es difícil. Es difícil que la AFIP lo acepte, y demostrar. Va a tener que demostrar la real generación de ese capital con sus operaciones.

Tenemos casos en los que realmente la AFIP ha ido detectando en estos últimos años y que no pudieron justificar fehacientemente el origen de los fondos que provienen efectivamente de actividades realizadas en dichas jurisdicciones. Falta de fecha cierta, carencia de avales, falta de acreditación jurídica de las empresas otorgantes de los préstamos y de los representantes, incumplimiento de la devolución de los préstamos y del pago de los intereses, no tienen índices de solvencia y endeudamientos favorables combinados con la falta de garantías. Por ejemplo una empresa que tiene una situación económica muy negativa, es difícil que pueda avalar la recepción de un préstamo muy importante sin ningún tipo de garantías o avales que permitan justificar la recepción de ese préstamo. También que los requisitos de normas contables y regulatorias de constitución y reglamento de estas sociedades comerciales a veces son mínimos, hay en ciertos países en los cuales realmente no pueden justificar por sus propias normas las existencias de estas sociedades, los requisitos es una simple inscripción. Eso no es elemento suficiente como para justificar la existencia de la sociedad en otro país.

En general es una combinación de varios de estos indicios que han llevado a la administración a considerar que no tenían aval suficiente, a pesar que se utiliza la misma denominación o el mismo término que les estamos exigiendo como para justificar que ese dinero que ingresa al patrimonio del contribuyente sea proveniente de un mutuo.