“La imputabilidad del delito a los profesionales. Definición de su participación” (cont.)

Dr. C.P. Humberto J. Bertazza

Dr. Rusconi, muchas gracias por la disertación, por estos elementos que nos ha recordado de la participación. Hoy en materia tributaria la problemática que existe sobre la nueva forma de realizar las denuncias penales, es decir, sobre las distintas formas de interpretar el alcance de una norma legal, y sobre esto la realización de la denuncia penal, y sobre esto la imputación al profesional que asesora en un sentido, o al profesional que hace una determinación tributaria que en otro sentido, o al profesional que es auditor de un balance en el cual se expone un criterio determinado, o al profesional que es síndico, es un poco la preocupación de esta mesa en la que estamos participando.

Vamos a presentar al Dr. Marcos Grabviker: es abogado y escribano, egresado de la facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la UBA donde también cursó el doctorado en derecho, ejerció la profesión en forma independiente hasta que en al año 1988 fue designado Secretario Letrado de la Corte Suprema de Justicia a propuesta del Dr. Enrique Petracchi. En el año 1995 asumió como Juez de Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Federal por el acuerdo unánime de la totalidad de los integrantes de la Comisión de Acuerdos del Senado de la Nación. Integra actualmente la Sala B de esta Cámara y ocupó la presidencia del tribunal en pleno durante 1998 y 2003. Profesor de Derecho Penal II en la facultad de Derecho de la UBA, es docente de la Escuela Judicial del Instituto Superior de Magistratura de la Asociación de Magistrados; es profesor titular de Derecho Penal Tributario en la maestría de Derecho Tributario de la facultad de Derecho de la UCA y profesor titular de Derecho Constitucional I, en el departamento de Derecho de la Universidad de la Matanza. Es miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, donde también integra la Comisión de Derecho Penal Tributario y la Comisión de Legislación.

Dr. Abog. Marcos A. Grabviker

Muchísimas gracias, en principio, a la entidad que me invita. Mi particular agradecimiento al Profesor Vicente Oscar Díaz, por haber propuesto mi nombre a la entidad para distinguirme con esta posibilidad de transmitir algunas ideas. Creo que, evidentemente, hay mucha preocupación en los profesionales de Ciencias Económicas y sí comparto con el Dr. Rusconi en que tal vez no debería ser tanta, a pesar de la Argentina en la que vivimos y de cómo vivimos. Algunos aspectos previos me parece que es importante recordar. En primer lugar, existe en nuestro país desde siempre, que yo recuerdo y ya biológicamente viví más de lo que voy a vivir, calculo, salvo algún descubrimiento que no creo poder presenciar, lo cierto es que el tema de la evasión impositiva ha sido un problema serio en nuestro país. Pero ha sido como parte de nuestra cultura en general de anomia en el sentido filosófico del término, no en el sentido literal. En el sentido literal anomia significaría ausencia de normas. En el sentido filosófico falta de cumplimiento de las normas. Porque, todos sabemos muy bien, que si algo no nos falta en Argentina son normas, de todo tipo, rango, jerarquía, medida y tamaño. Haciendo una digresión, qué clase de normas son esas es otra cosa. Pero, lo cierto es que nuestra sociedad en general, repele, rechaza muy profundamente un homicidio, una violación, un hecho de violencia, y no cuestiona en absoluto el tipo de reproche penal que se le haga. En cambio, es distinto lo que sucede cuando se trata que estemos en presencia de los delitos tributarios. ¿Esto por qué?

A mí modo de ver y en mí humilde opinión, y creo fundamentalmente, el primer aspecto es que la sociedad siente y cada contribuyente siente que el estado no esta legitimado para cobrarle impuestos, porqué los gobiernos no están legitimados para cobrarle impuestos. ¿Por qué me parece que siente esto la inmensa mayoría de los contribuyentes? El Estado tiene obligaciones centrales que cumplir, tiene que cumplir con la seguridad de sus habitantes, tiene que garantizar un régimen de educación primaria, tiene que brindar un Poder Judicial que funcione y podemos discutir en qué rango se encuentra la obligación de suministrar un sistema mínimo de salud, pero se podría agregar a esto. Entonces, si cada contribuyente, cuando tiene que pagar sus impuestos recuerda que tiene que pagar su seguridad privada, que tiene que mandar a sus hijos a una escuela paga porque la educación pública no es buena, si tiene que pagar la seguridad privada del edificio en el que vive o cualquier parte en la que esté y si, además, para qué vamos hablar de cómo funcional el Poder Judicial, en general, a criterio de muchos que no me lo van a decir a mí, pero no funciona como debería funcionar, lo que pasa es que no es lo único en Argentina que no funciona como debería funcionar. Y, tal vez, no sea lo que peor funcione. Ante esto, el contribuyente y la sociedad siente que no hay razón para que pague impuestos, que no hay legitimación del Estado representado por el gobierno que fuere para pretender que pague los impuestos. Y esto genera una conciencia social muy distinta de la que se presenta en el otro tipo de delitos que enumeré previamente, y que, inclusive, son repelidos en exceso por la sociedad en un juicio mediático previo, si se quiere, al juicio judicial que se debe llevar adelante y nada más que por el impacto emocional. Este es un punto que me parece importante tener en cuenta cuando tenemos que examinar este tipo de delitos y las responsabilidades que de ellos puede surgir.

Otro punto importante que creo que también se debe tener en cuenta, es el alto grado de emoción que se presenta en la sociedad, que es utilizado también para justificar la sanción de determinadas normas. Nosotros, cuando se produce un hecho de las características que mencioné no dudamos en pedir la pena de muerte para quienes hayan cometido esos hechos ilícitos, olvidando que, más allá que hoy no podríamos aplicarlas en función de normas de rango constitucional incorporadas a nuestro ordenamiento, yo particularmente, paso una digresión, toda mi vida estuve particularmente en contra de la pena de muerte por un solo motivo: sin entrar en consideraciones filosóficas, jurídicas, éticas, morales, religiosas, por la posibilidad de error judicial. Cosa que ha quedado comprobada en los países que se suponen de más alto nivel de desarrollo. Yo creo, que lo que ha quedado comprobado en esos países que sí creo que tienen un alto grado de desarrollo, es que el hecho, el error, salió a la luz. Creo que en los países en donde no tienen semejante nivel de desarrollo, lo que sucede es que se deben haber cometido igual cantidad de errores o más, pero no salió a la luz el error. La sociedad pide, clama y reclama tremendos castigos para este tipo de delitos. Y esto genera la posibilidad de legislar emocionalmente, que es como no se debe legislar. Porque se debe legislar para la generalidad de los casos, no para la excepción. Empezamos ya a tratar de legislar casuísticamente. Esta bien, si es una violación seguida de muerte y hay 10 testigos que lo pueden acreditar, por qué diez, no nueve, no once, además los fenómenos de psicología social o de psicología popular si se quiere, son increíbles.

Este es otro error. En nuestro país se legisla emocionalmente. Por supuesto que existe un punto también en que entra en juego la aplicación del estado de derecho, desde el mismo momento en que el organismo administrativo de pronto recibe delegación, una facultad de reglamentar, que de por sí me parece, en mi humilde opinión, que hasta puede cuestionarse que se le delegue con ese margen de amplitud, la profusión de normas, de todo rango tipo y color, nos inundan y esto hace que sí, efectivamente, sea difícil conocerlas. En lo que va del año, ya no sé cuántas veces se modificó el Código Penal. Modificar un código penal no es poca cosa. Creo que estos tres elementos no debemos perderlos de vista. Tengo una precisión, una visión, tal vez un poco diferente, muy personal, pero tal vez bastante útil en su aplicación, precisamente al tema que preocupa a todo este auditorio. Respeto profundamente lo expresado en cuanto a que la norma del derecho civil, en cuanto a que el derecho se reputa conocido, no debería ser aplicable en materia penal. Sé que desde hace mucho tiempo el tema del error de derecho, el error vencible, el error invencible, es un tema que se estudia muchísimo y como nos comentaba el Dr. Rusconi recién, tiene fuerte sustento. Pero, yo me pregunto simplemente en voz alta: qué mejor para el profesional en Ciencias Económicas, que todo el mundo deba aceptar que el derecho se reputa conocido. Porque, eso implica que el cliente lo tenga que conocer, esto es un pensamiento en voz alta. Y sí, parece más difícil aceptar que pueda desconocerlo el profesional.

Esto simplemente es una idea que dejo flotando, porque hemos tenido más de una vez esta argumentación y a pesar de la dificultad, el engorro en la interpretación, el engorro en el conocimiento y demás, puedan generar tal vez hasta un error invencible, lo cierto es que, sin duda, que el ciudadano común es el que más puede amparase en un error de derecho. Y sin duda que el profesional, en lo que fuere, es el que menos puede amparase. Dejo esto como idea y como inquietud. Sin ánimo alguno de cuestionar opiniones distintas para nada, ni de generar una polémica o un debate, es simplemente una idea.

Otro tema que también fue mencionado por el Dr. Rusconi, que es cierto, que realmente es un tema en el que hay que pensar, es el tema de este tipo de delincuencia. Este tipo de delincuencia, también es difícil pensarla como consecuencia de situaciones socio-económicas invencibles, si se quiere. Es difícil pensarla; en general, el contribuyente o quien debería ser contribuyente, no es una persona indigente, no es una persona que tal vez deba delinquir porque no le queda más alternativa. Es cierto que muchas veces se sostiene: si pago todo, no puedo trabajar, no puedo ganar. Esto es una decisión y en un país en el cual la anomia es característica y la cultura de la evasión esta absolutamente internalizada, en general, como parte de esa anomia, todo empieza a suceder así en un círculo vicioso muy difícil de cortar. Por eso, sabemos que muchas veces, si no siempre, en nuestro país, las alícuotas se han calculado sobre la base de lo que se calcula por evasión y esto es absurdo. Esto ha transformado que el porcentaje de IVA que tengamos, torne al IVA una mercadería en sí misma. Esta es la verdad. Creo que también hay un punto que no deberíamos, yo por lo menos he decidido no perderlo de vista. Los dirigentes que tenemos, los actuales, los pasados y los que vendrán, políticos, gremiales, los abogados, los jueces, los contadores, todo el mundo, son producto de nuestra sociedad. Por alguna razón, nuestra sociedad ha producido los dirigentes que produjo y no produjo otros. Ninguno de nuestros gobernantes que se han ido o que vendrán, bajaron de un platillo volador del planeta Marte. Tampoco ninguno nos colonizó desde los Estados Unidos de América, ni de la actual Rusia y ex Unión Soviética. Me parece importante que nos pongamos a pensar que a esos dirigentes los produjimos todos y por alguna razón no produjimos otros. Y, en ese sentido, el tema de la conducta individual es un tema importante, y este tema de la evasión impositiva de los delitos tributarios, es particularmente importante, porque si uno actúa como se debe actuar y otro lo hace, tal vez esto sea un poco ingenuo, un poco iluso o hasta infantil, pero en algún momento debería modificarse una conducta social generalizada, precisamente por la suma de esas conductas individuales.

Lo cierto es que esta es la Argentina y de la que, francamente, yo no excluyo mí responsabilidad en el proceso de construcción o destrucción. Y a veces pienso que es bueno que podamos dormir ocho horas, o seis o siete porque me da la sensación que el país se reconstruye mientras todos dormimos. Si pudiéramos vivir sin dormir, ya no viviríamos más. Sinceramente creo que hay que mirarlo un poco así. Recuerdo la Europa de la que me hablaban mis tíos abuelos, lo cierto es que en Europa una familia tenía siete hijos y una vaca y quien dormía bajo techo era la vaca, porque hijos se podían tener muchos, pero vaca una sola. Y acá lo cierto es que a uno se le cae una semilla y crece un bosque. Y uno encima se pone abajo del árbol, a la sombra, no vaya a ser que se desgaste mucho. Esta es nuestra realidad, es la realidad que construimos todos y es la realidad que solamente podremos cambiar todos a partir de nuestra conducta individual. No se me pasa por alto que dentro de esta situación general, es usual y esto es independiente del gobierno que este en el poder, esto se vio en algunos gobiernos, existen las pequeñas políticas, existe la política universitaria, la política partidaria, la política de los distintos ambientes y hasta a veces se producen contradicciones. Con independencia de cuál sea el gobierno de turno, en general, es cierto que hay una tendencia siempre en el organismo administrador a abusar del poder, porque existe una tendencia en general en quien ejerce el poder, en abusar de él. Si a esto, además, le agregamos la otra cara de la moneda, lo que dije antes: yo no pago porque total se roban todo, por qué voy a pagar si todo me lo tengo que pagar yo, la contra cara de esto es todos evaden, todos son delincuentes, que me voy a sujetar a articulitos que están escondidos por allá, que inventan simplemente para que el estado no recaude. Esto en definitiva genera una corriente y un círculo vicioso que se vuelve difícil de cortar.

En este maremagnun de cosas que no parece ir mejorando, tal vez sí se podría hablar de una mejoría, aparentemente un cambio de conducta ante la corrupción, y esto sí es importante, pero lo cierto es que ante determinados supuestos se proyectó la última reforma a la ley penal tributaria como se hizo. Y fue una norma que, como todos sabemos, tuvo vaivenes importantes. Una cosa es lo que proyectó el Poder Ejecutivo, otra cosa fue lo que Diputados dijo y otra cosa fue lo que el Senado terminó estableciendo y aceptado por Diputados. Yo me río porque una vez sobre un comentario informal, absolutamente casual y circunstancial, con un altísimo funcionario de la administración, me dijo: lo que pasa en el Congreso es que uno pone un vaso y sale un elefante. Yo tengo la suerte que en mi tema, que es el tema tributario, esto no pasa. Vaya si en este caso pasó y, al final, no sé si no es mejor que haya pasado. Lo cierto es que sabemos que existió una idea de editar, de realizar el proyecto que se hizo con intervención activa de altos funcionarios de la AFIP, en la que se diseñaba una suerte de asociación ilícita de algún calificado autor, la denominó “centauro”, porque era mitad asociación ilícita, mitad participación, en donde se trató de resumir, vía proyecto del Poder Ejecutivo, se trató de resumir ambas posibilidades, tengo la impresión. No nos olvidemos que este era el propósito inicial del Poder Ejecutivo, acá no había idea inicial de modificar formas de participación, por lo menos no declaradamente, o no era lo que parecía. Lo cierto es que el fundamento para esto ¿cuál era?: el fundamento era que existían las denominadas usinas de facturas apócrifas que era necesario erradicar, que sin duda la mayoría a la casi totalidad de los profesionales en Ciencias Económicas, no están inmiscuidos en esta situación y que en virtud de un fallo de la Corte que es el fallo Stancanelli se tornaba imperativo el dictado de la norma porque sino, no era posible ni factible que los jueces establecieran el tema de la asociación o determinaran la existencia de una asociación ilícita con intervención, mejor dicho no con intervención porque daría la idea de participación, pero sí con la idea que formaran parte de ella funcionarios públicos.

Lo cierto es que, en verdad, con total respeto por los magistrados que dictaron el fallo Stancanelli, muchas de cuyas cosas no comparto, lo cierto es que en definitiva el fallo Stancanelli no dijo lo que en el proyecto se dijo que decía, aunque los fallos no hablan. Pero, lo que se establecía allí que no se había dado en síntesis, en síntesis muy somera, no se había explicado en la sentencia de Cámara, no se había fundamentado en la sentencia de Cámara, la voluntad de asociación o la manera que se requiere de asociación para constituir el tipo de la asociación ilícita. Lo que el voto de la mayoría de la Corte estableció, hubo un voto concurrente pero en el mismo sentido, es que en definitiva podía existir una pluralidad de delitos y una pluralidad de sujetos activos de personas intervinientes, pero esto no significaba que existiera una asociación ilícita y que, en ese caso, no estaba determinada la voluntad de asociarse en los términos del artículo 210 del Código Penal. No es cierto que el fallo Stancanelli, y no es que yo defienda el fallo, haya expresado lo que se le atribuyó. Es cierto que por el fallo se expresó que, en definitiva, la asociación ilícita del artículo 210 del Código Penal, era un delito contra el orden público que es un bien jurídico tutelado que inicialmente se denominó orden público, posteriormente pasó a denominarse tranquilidad pública y luego volvió a llamarse orden público. Lo que sí se expresó por el fallo era que no se advertía cómo lo que constituiría una venta de armas al exterior que podría afectar, ni siquiera se dijo así, el erario público, qué tipo de intranquilidad social o general podría producir como para que se cometiera el artículo 210 del código penal, para que hubiera asociación ilícita, qué intranquilidad se podría generar.

Esto fue el sustento en el cual la AFIP, que fue quien elaboró el proyecto, básicamente se apoyó para intentar obtener una asociación ilícita especial. En realidad, no fue más que esto y no fue más que una opinión y generó toda la discusión sobre el bien jurídico tutelado. Sabemos todos muy bien que en materia de delito tributario, si es la hacienda pública, si es la recaudación de impuestos por un lado, o podría ser otro matriz por el otro, lo cierto es que, personalmente y en ese caso en particular, yo discrepo profundamente con esa visión, porque, primero que no estoy tan convencido que como bien secundariamente tutelado, si se quiere, la tranquilidad pública podría contarse entre los bienes jurídicos tutelados por la ley 24769. En definitiva, mal o bien, guste o no guste, la situación socio económica con un especial apoyo en la situación económica, es lo que genera los piquetes todos los días. Cuando el Estado no tiene recursos para afrontar y cubrir las necesidades sociales elementales, la tranquilidad pública está afectada. Me parece que es de muy liviana expresión asegurar que si está afectado el erario publico no esta afectada la tranquilidad pública. Esto con todo respeto por la opinión que no estoy compartiendo. Y, por el otro lado, en particular, en el mismo caso del fallo Stancanelli, se había dejado a salvo que la causa por contrabando de armas, era materia de otro expediente, con lo cual formular este aserto tenía sus implicancias, porque si la Argentina era garante de la paz entre Perú y Ecuador y resulta que terminó vendiendole armas a Ecuador diciendo que se le vendía a Venezuela, no estoy tan seguro que la tranquilidad pública no esta afectada. O si Fabricaciones Militares dijo haber vendido armas a Panamá, que es un país sin Fuerzas Armadas y, en realidad, esas armas se cargaron en buques croatas y fueron directamente a Croacia, cuando había Cascos Azules argentinos, y esas armas podrían ser utilizadas también contra soldados argentinos, también tengo mis serías dudas que la tranquilidad pública no esté afectada. Esto es un comentario en sustento de las razones por las cuales no comparto muchas de las expresiones del fallo Stancanelli.

Ahora bien, surge el proyecto de ley del Poder Ejecutivo, es modificado, el Poder Ejecutivo inicialmente había diseñado un tipo penal en el cual se ampliaba o se establecía con bastante precisión, la amplitud del abarcamiento del tipo penal y se lo consideraba incluido entre los delitos de la 24769, aclarándose que esto era sin perjuicio de lo que estaba establecido en el Código Penal en materia de asociación ilícita, y aclarándose, también, que la asociación estaba constituida, es decir, se constituía con independencia que se cometiera o no se cometiera algún delito. En este aspecto, era parecido al artículo 210 del código Penal. En Diputados esto cambió, fue incluido, se pretendió incluir esto como una circunstancia agravante de la asociación ilícita, y, en definitiva, en Senadores se desdobló la cuestión y se generó el artículo 15 como está estructurado hoy, incorporándose con precisión y esto es bueno que se haya hecho, no digo que sea buena la reforma, el elemento a sabiendas que es el indicador del dolo directo y los tres incisos que conocemos.

En cuanto a la actividad profesional que tanto esta preocupando, hagamos una muy breve referencia a la nueva asociación ilícita o la asociación ilícita fiscal. La nueva asociación ilícita se trae lo suyo porque ha sido siempre criterio ya desde tiempo atrás, estableció la doctrina ya cuando se hablaba de la diferencia que existe entre banda y asociación, que se exige una vocación de permanencia, que el delito es un delito autónomo, independiente que se cometan delitos o no. Existe o existía algún grado de discusión, siempre estoy hablando con relación al artículo 210, en cuanto a si los delitos debían ser de la misma especie o podrían ser de distinta especie. Y lo cierto es que la manera en que ha quedado diseñado este artículo 210, cuyo objeto de aplicación es como el mismo Poder Ejecutivo lo dice, los integrantes de estas asociaciones de facturas apócrifas, ha quedado diseñado de una alguna manera que, si se me permite la expresión, hace crujir el tipo de la asociación ilícita, el tipo del artículo 210, o por lo menos el diseño de un delito de asociación ilícita. Porque, cuando se dice que la asociación debe estar destinada a “cometer habitualmente….” da la idea concreta de realización de actos y esto se contrapone con el tipo penal de la asociación ilícita y la misma diputada Stolbizer, cuando vuelve el proyecto a Diputados insiste: es necesario que se ejecute varias veces. Si ella misma dice esto, en defensa o en apoyo a esta postura, realmente parece difícil percibir que se haya tenido claridad en la distinción que existe entre la asociación ilícita y la participación por parte de quien termina sancionando el tipo penal.