Dictamen Di.A.L.I.R. 10/07

DICTAMEN Di.A.L.I.R. 10/07
Buenos Aires, 21 de febrero de 2007
Fuente: página web A.F.I.P.

Procedimiento tributario. Responsabilidad solidaria. Conducta facilitadora de evasión del tributo. Régimen penal tributario. Insolvencia fiscal fraudulenta.

Sumario:

En el presente caso se ha concluido que la conducta de la contribuyente, posterior a la actividad de fiscalización de este organismo –donación de los rodados a su hijo–, podría encuadrarse en el art. 10 de la Ley Penal Tributaria 24.769, que tipifica el delito de insolvencia fiscal fraudulenta, toda vez que no se constata que la conducta de Daniel N.N. –hijo de la contribuyente– haya sido facilitadora de la evasión del tributo en los términos del inc. e) del art. 8 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones.

Ello así, toda vez que, la maniobra descripta por la consultante no está enfocada a eliminar o disminuir la carga tributaria, sino que está dirigida a que la Administración Federal no pueda cobrar las deudas impositivas del contribuyente.

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I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ..., en virtud de la remisión efectuada por su similar de Operaciones Impositivas ..., a los efectos de consultar sobre la procedencia de impulsar el procedimiento previsto en el art. 8, inc. e), referido a la responsabilidad solidaria de sujetos no obligados al pago del impuesto.

Al respecto cabe destacar que la presente consulta tiene lugar a raíz de una inspección efectuada a la contribuyente Ana María N.N., C.U.I.T. N° ..., por parte de la División Fiscalización N° ..., de la Dirección Regional ..., a través de la orden de intervención N° ..., procedimiento en el cual se ha observado que la inspeccionada ha transferido la totalidad de los vehículos automotores de su propiedad.

Ello así, el área operativa de origen manifiesta a fs. ... que los bienes aludidos constituyen los únicos bienes embargables de la contribuyente. Toda vez que, si bien la contribuyente posee el cincuenta por ciento (50%) de un inmueble que es la “base operativa” de su actividad, el mismo se encuentra afectado como “bien de familia” desde el 27/4/98.

Asimismo, se señala que la transferencia de los rodados fue efectuada mediante donación a su hijo Daniel N.N., quien se encuentra inscripto como “monotributista”.

Así también, el área operativa competente manifiesta que el origen de la fiscalización practicada se basó en la imposibilidad de obtener documentación respaldatoria de las declaraciones juradas presentadas por parte de la contribuyente ante la solicitud efectuada por la División ...

Agrega la consultante que, durante el transcurso de la fiscalización se detectó que la contribuyente dejó de operar y se constituyó una sociedad de responsabilidad limitada en fecha 29/4/04, cuya actividad era la misma que la de la persona fiscalizada, cuyos socios eran su hijo Daniel N.N. y su madre Catalina N.N.

Finalmente, observa que como consecuencia de la inspección practicada se determinó un saldo a ingresar en el impuesto al valor agregado de pesos cuatrocientos cincuenta y seis mil quinientos cincuenta y siete con cincuenta y siete ($ 456.557,57), por los períodos 1/04 a 11/04, con fundamento en la impugnación de la declaraciones juradas oportunamente presentada.

Por lo expuesto, entendió el área fiscalizadora actuante que “... la conducta desplegada por la contribuyente juntamente con su hijo, quien resulta donatario de todos los rodados de propiedad de la fiscalizada, esta inspección entiende aplicable, a Sr. Daniel N.N., la figura de responsabilidad solidaria contemplada en el art. 8, inc. e) de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Sin perjuicio de lo expuesto, a fs. ... de las actuaciones, esa dependencia entiende de aplicación el art. 10 de la Ley 24.769, que tipifica como conducta punible la insolvencia fiscal fraudulenta.

Por otra parte, corresponde mencionar que, a fs. ... obra el Dictamen jurídico (DV ...) N° .../06 de la División Jurídica competente, en donde se concluye que, “... en atención a lo novedoso del tema planteado en lo que respecta a la extensión de la responsabilidad solidaria en los términos del art. 8, inc. e) de la Ley de Procedimiento Tributario, como aquí se propone, y en el entendimiento que dicha figura resultaría de plena aplicación al caso concreto a partir de los caracteres que rodean la donación de la Sra. Ana María N.N. respecto de su hijo Daniel N.N. ...”.

II. Sobre la base de las consideraciones expuestas, este Departamento procede a efectuar el siguiente análisis:

1. El art. 8 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones, hace referencia a quienes están obligados frente a la obligación tributaria, “no en virtud de su capacidad contributiva, sino porque la ley expresamente los ha puesto en ese lugar como un medio de hacer efectiva la deuda tributaria nacida a raíz del acaecimiento del hecho imponible ...”.

“Por lo tanto, la responsabilidad por deuda ajena es aquella que nace en cabeza de quien, sin ser contribuyente, es obligado por la ley al cumplimiento de la obligación tributaria.” –Ernesto C. Celdeiro, “Colección Impuestos Comentados, Procedimiento Fiscal”, Ed. Errepar, pág. 74–.

Así entonces, la norma bajo análisis establece que “responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: (...)

“e) Los terceros que, aún cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo.”

Se desprende con claridad de la norma transcripta, que todos aquellos sujetos que faciliten la evasión del tributo mediante un accionar doloso o culposo, son solidariamente responsables de su cumplimiento.

2. En el caso bajo estudio, el área operativa competente ha comprobado la transferencia de los únicos bienes que integraban el patrimonio de la inspeccionada –Ana María N.N.– a favor de su hijo, con excepción del único inmueble, el que se encuentra inscripto como bien de familia. Se comprobó también que, seguidamente, se constituyó una sociedad regular bajo la forma de sociedad de responsabilidad limitada, entre el hijo y la madre de la citada contribuyente, habiéndose constatado, según el informe obrante a fs. ..., la contemporaneidad de los hechos mencionados con la fiscalización practicada.

Con relación a lo expuesto, corresponde determinar entonces, si la maniobra desplegada por Daniel N.N. –hijo de la inspeccionada– puede entenderse como facilitadora de la evasión del tributo de la responsable Ana María N.N., para lo cual debe comprobarse la cooperación o complicidad con la contribuyente en la maniobra evasiva.

En este punto, cabe señalar que como evasión fiscal o tributaria puede entenderse a toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales (cfr. Villegas Héctor B.; Argüello Vélez, Gustavo y Spila García Rubén, “La Evasión Fiscal en la Argentina”, Derecho Fiscal, Tomo XXIII, pág. 337, Buenos Aires, Argentina).

Es decir, cabe entender por evasión aquella conducta contraria a derecho tendiente a eliminar o disminuir la carga tributaria que en realidad le hubiese correspondido asumir.

Ahora bien, cabe advertir que la maniobra antes descripta por la que se consulta –donación de los rodados a su hijo– no está enfocada a eliminar o disminuir la carga tributaria, sino que está dirigida a que la Administración Federal no pueda cobrar las deudas impositivas de Ana María N.N.

De tal manera que la conducta de la contribuyente, posterior a la actividad de fiscalización de este organismo (cfr. fs. ...), podría encuadrarse, a criterio de este Departamento, en el art. 10 de la Ley Penal Tributaria 24.769, que tipifica el delito de insolvencia fiscal fraudulenta, toda vez que no se constata que la conducta de Daniel N.N. –hijo de la contribuyente– haya sido facilitadora de la evasión del tributo en los términos del inc. e) del art. 8 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones.

En efecto, ese artículo dispone que “será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones”.

Sobre el particular, la Sala “B”, de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, en la causa caratulada: “Muller Carlos y Otros s/Ley 24.769, art. 10”, en la sentencia de fecha 23/3/06, señaló que “el resultado dañoso previsto en el tipo penal aparece concretado si la contribuyente carece de bienes para afrontar las deudas reclamadas, lo cual es independiente de la verificación de los créditos en el concurso”.

Asimismo, indicó que “del análisis del delito surgen como elementos la existencia de una obligación tributaria, y el inicio del procedimiento administrativo, para la determinación de la misma”.

“El delito previsto en el art. 10 de la Ley 24.769 refiere al procedimiento administrativo tendiente a la determinación de la obligación tributaria, ...”.

En esa inteligencia, concluyó que “... no debe admitirse que si durante la fiscalización la D.G.I. ha encontrado ajustes de crédito fiscal –por omisión de ventas, facturas apócrifas, etc.– y el contribuyente enajena fraudulentamente sus bienes y conforma declaracioens juradas sin determinación de oficio, éste realiza una conducta atípica”. Aclarando luego que, “cuando la norma requiere haber tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la ‘determinación’ de la ‘obligación tributaria’, excede el proceso de determinación de oficio, y cuando habla de ‘inicio’ no excluye otros actos que hacen al control de la autodeterminación del tributo, tal como la fiscalización o verificación de los tributos cuyo contralor efectúa la A.F.I.P.”.

Marina C. Lamagrande, jefe (int.) del Departamento Asesoría Legal “B”.

Conforme: 22/2/07.

Jorge A. Kasslatter, director de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social.