Fideicomiso no financiero en el Impuesto sobre los Bienes Personales

Dra. Liliana del Carmen Molas

El tema en principio está referido a la modificación legal que hubo en la ley de Impuesto sobre los Bienes Personales a fines del año pasado en relación con la incorporación de los fiduciarios, de estos tipos de fideicomisos como responsables sustitutos. Primero vamos a ver cuál era la situación de los fideicomisos hasta diciembre de 2008.

Estamos hablando de fideicomisos no financieros, es decir todos los fideicomisos inmobiliarios, de construcción, de pensión, de administración, de garantía, cualquier fideicomiso que no sean específicamente los fideicomisos financieros regulados específicamente por la ley.

En los fideicomisos tenemos, por un lado los fiduciantes que son quienes entregan los bienes en fiducia, al fiduciario que es el administrador de ese patrimonio lleno, quien administra esos bienes en beneficio del beneficiario que será quien tenga derecho a los frutos de ese patrimonio fideicomitido, para transmitirle finalmente a la finalización del contrato de fideicomiso a los fideicomisarios ese patrimonio fideicomitido. Estas son las partes que intervienen.

Hay fideicomisos que la Ley de Impuesto a las Ganancias clasificó como de tipo fiduciante beneficiario. Son fideicomisos muy comunes, en general, en los cuales el fiduciante, además de hacer la entrega de bienes mantiene el derecho de recibir los beneficios y, si también es fideicomisario mantiene el derecho de recibir al finalizar el fideicomiso, el patrimonio fideicomitido.

Derechos de cada una de las partes dentro de un contrato de fideicomiso: Se dice que, el fiduciante entrega los bienes, al entregar los bienes en principio se realiza un desapoderamiento jurídicamente hablando. Ese patrimonio pasa ahora a formar un patrimonio autónomo, patrimonio de afectación, que es administrado por el fiduciario que es un tercero que, a los efectos jurídicos es el único que tiene derecho real sobre ese patrimonio, pero hay varios autores que dice que en realidad, si bien tiene un derecho real no se comporta como dueño, sino que mas bien se comporta como un mandatario de un patrimonio ajeno.

Derechos del beneficiario y el fideicomisario: el beneficiario tiene derecho personal contra el fiduciario para recibir los beneficios. El fideicomisario tiene derecho personal contra el fiduciario para recibir a la finalización del contrato el patrimonio fideicomitido. Con todo este esquema de bienes entregados, de derechos cruzados, dominio fiduciario de parte del fiduciario se plantearon una serie de dudas respecto de qué pasaba en diversos impuestos, en particular con el Impuesto sobre los Bienes Personales.

Si el fiduciante entrega los bienes a otro sujeto, que además constituye un patrimonio de afectación, que además es sujeto tributario porque así lo dice la Ley de Procedimiento Tributario, en la medida en que cada una de las leyes impositivas lo designen. En principio diríamos que el fiduciante ya no es el dueño de ese patrimonio, entonces el fiduciante no debería pagar Impuesto sobre los Bienes Personales.

En cuanto al fiduciario tampoco es dueño de sus bienes, es un administrador de patrimonio ajeno. Es el único que tiene derecho real, es dueño fiduciario pero además acá existe un sujeto que es el propio patrimonio. No cabe duda que el fiduciario no tiene que pagar Bienes Personales sobre ese patrimonio porque no se confunde con su propio patrimonio.

El beneficiario y el fideicomisario tienen derechos personales contra el fiduciario. Estos derechos personales califican como bienes para la Ley de Impuestos sobre los Bienes Personales? Los derechos personales son derechos creditorios, visto de esa manera tendría un crédito, tienen el derecho a que se les asigne esa utilidad y esos bienes. Van a tener derecho a ese beneficio en la medida que ese beneficio exista y cuando exista. Van a tener derecho a ese patrimonio en el momento en que finalice el contrato de fideicomiso y ya no va a ser ese patrimonio, será el patrimonio que exista al momento de la finalización del contrato de fideicomiso. Aquí hay un derecho, pero posiblemente sea un derecho a una expectativa. El derecho no existe en ese momento como bien a los efectos del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Fideicomisos constituidos en el exterior, caso “Eurnekian”. El había constituido en el exterior un fideicomiso con patrimonio propio. El fideicomiso constituido en el exterior tenia un comité que decidía cuáles eran las inversiones que hacía, el tenía la posibilidad de cambiar ese comité y además definía que los beneficiarios iban a ser otras personas que él, pero el contrato que entrega al fisco no tenía testados los nombres de los beneficiarios. No se sabía quienes eran los beneficiarios.

En el contrato de fideicomiso puede ser que los beneficiarios y el fideicomisario no estén designados en el mismo momento. Puede existir la situación en la que no se sabe quiénes son fideicomisarios y beneficiarios.

En este caso lo que el fisco impugnó era la falta de real desapoderamiento. Cuando el contribuyente constituye ese fideicomiso en el exterior, todo ese patrimonio que hasta ese momento tributaba en cabeza de el, deja de tributar Bienes Personales en cabeza de el. Dice que ese patrimonio ya lo tiene, que es de un fideicomiso y que el no es ni beneficiario ni fideicomisario, no tiene derechos sobre ese patrimonio, con lo cual no tributa el Impuesto sobre los Bienes Personales.

Cuando la DGI fiscaliza este fideicomiso encuentra: Si bien había una entrega de bienes, esa entrega no era definitiva, en primer lugar porque el fideicomiso era revocable. En segundo lugar, la forma en que se materializaban las inversiones de este fideicomiso indicaba que el contribuyente seguía teniendo la disposición de esos bienes. Él seguía eligiendo donde se hacían las inversiones, modificaba al fiduciario. La conclusión del fisco en ese momento fue que mantenía la posibilidad de disponer de ese patrimonio, por eso lo impugnó y consideró que debía caer en cabeza de ese fiduciante la obligación del Impuesto sobre los Bienes Personales.

En aquel momento tuvo una denuncia penal y finalmente el tribunal oral desestimó la causa. Consideró que el fiduciante no tenía que pagar el Impuesto sobre los Bienes Personales. No sólo que no era penal sino que no estaba gravado con Bienes Personales. Esta causa todavía está en el Tribunal Fiscal, todavía no hay sentencia, no se sabe lo que va a decir el tribunal. Es un antecedente importante en esta cuestión.

Fideicomisos constituidos en el país las áreas asesoras del fisco tampoco han llegado a una solución única en relación con quién debe tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales, si el fiduciante tenía que tributarlo, si no tenía que tributarlo porque en realidad había sido desapoderado de sus bienes y entonces el ya no tenía nada que ver con ese patrimonio.

La discusión se presenta por el lado de si el derecho personal que tienen beneficiarios y fideicomisarios si tributa o no el Impuesto sobre los Bienes Personales.

En el 2008 hubo una consulta vinculante que tomó estado público. La consulta era si una sociedad cuyo accionista es un fideicomiso, tiene o no que actuar como responsable sustituto del artículo 25.1 de la ley de Bienes Personales. Recordemos que las sociedades, por las acciones de las sociedades, cuando esas acciones están en manos de determinado sujetos, personas físicas sucesiones indivisas, tienen que actuar como responsables sustitutos e ingresar el 0,5% al fisco y después cobrarselo a sus accionistas.

Entre los diversos sujetos que actúan como responsables sustitutos no figuran específicamente los fideicomisos. Este caso eran personas físicas que tenían acciones de una sociedad constituida en el país y que habían constituido un fideicomiso y le habían dado al fideicomiso las acciones de esa sociedad. La sociedad se presentó para consultar si tenía que actuar como responsable sustituto respecto de esas acciones que estaban en manos de un fideicomiso. El fisco lo analizó y contestó que la sociedad no debía actuar como responsable sustituto en esa situación porque el fideicomiso no estaba enumerado entre los sujetos del artículo 25.1.

Una vez finalizado el contrato de fideicomiso, momento en el cual las acciones pasarán a manos de los beneficiarios personas físicas, la firma se encontrará alcanzada por el régimen implementado mediante el artículo 25.1 de la ley del gravamen. Asimismo, las citadas acciones, tampoco integrarán la base imponible a los efectos de la determinación del gravamen recaído en cabeza de los beneficiarios.

La consulta vinculante, hasta aquí, se limita a decir: no corresponde que la sociedad actúe como responsable sustituto y los beneficiarios tampoco tienen que pagar por esas acciones, la sociedad no tiene que pagar y los beneficiarios del fideicomiso tampoco tienen que pagar por esas acciones. La consulta vinculante no dice nada en relación con el derecho personal que tienen los beneficiarios en ese fideicomiso.

La cuestión de qué sucede con ese derecho personal estaba siendo motivo de diversas motivaciones entre el área técnica y la jurídica. Mientras el área técnica decía que los beneficiarios tenían un derecho personal y que ese derecho personal eran bienes y tenía que tributar Bienes Personales. El área legal decía que al no presentar el derecho del beneficiario un derecho cierto sino un derecho a una expectativa no debía ese derecho personal ser considerado que paga Bienes Personales.

La postura de asuntos jurídicos fue tomada por la Dirección de Asesoría Técnica. Los antecedentes son: si bien fue una cuestión controvertida finalmente ambas áreas asesoras coinciden en que el caso del fideicomiso por esas acciones no estaba pagando nadie, no pagaba la sociedad como responsable sustituto, el fiduciante, beneficiario, fideicomisario tampoco pagaba porque su derecho era una expectativa.

Evidentemente hay un problema en Bienes Personales, no puede ser que sea tan fácil despatrimonializarse a través de un fideicomiso y que entonces nadie pague el impuesto. Este fue alguno de los antecedentes que dio origen a la ley 26452, publicada en el Boletín Oficial el 16 de diciembre de 2008.

La ley 26452 introduce en la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales la figura del responsable sustituto en cabeza del fiduciario de fideicomisos no financieros. No de cualquier fideicomiso no financiero, no. De los fideicomisos no financieros en la medida que el fiduciante no sea el Estado Nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o que tengan por objeto el desarrollo de obras de infraestructura que constituyan interés. Todos los demás fideicomisos van a tener que actuar como responsables sustitutos.

Lo que dice el legislador es que no paga el fiduciante porque entrega los bienes, no paga el beneficiario ni el fideicomisario porque tiene derecho a una expectativa a un patrimonio de afectación. Lo incorpora en el artículo 25.1 donde ya tenía la obligación para las sociedades por las acciones.

El impuesto es de carácter único y definitivo e implica la presunción, si no admite prueba en contrario, de que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen. De esta manera incorporan la obligación.

En el artículo 22 de valuación de bienes incorporan el inciso k) por el cual los bienes integrantes del fideicomiso no financiero se valúan de acuerdo con las normas de esta ley. Aclaran que va a estar gravado el patrimonio de afectación, va a ser el fiduciario el responsable sustituto y entonces el fiduciante queda liberado. Libera al fiduciante pero no dice nada del beneficiario y del fideicomisario. Tenemos que interpretar en función de la historia de la discusión que la intención del legislados es que de este modo se está liberando en realidad tanto los bienes que entrega el fiduciante como los derechos de ese patrimonio que pudieran tener los otros dos sujetos.

En mi opinión no solo se libera al fiduciante sino que, lo más importante, se libera al beneficiario y al fideicomisario. El problema es que la liberación se limita según la ley a la situación en la que el fiduciario haya ingresado el impuesto en cuestión a su vencimiento. El contribuyente estará liberado en la medida en que el fiduciario haya ingresado el impuesto a su vencimiento.

Otra cuestión que plantea la norma es qué pasa cuando el fiduciante es otro sujeto, no persona física ni sucesión indivisa, por ejemplo una sociedad. Lo que dice es que a los efectos de la valuación de las acciones para actuar como responsable sustituto, los bienes transmitidos como fiduciante no serán considerados para no gravarlos dos veces.

Respecto de la liquidación del impuesto, si se toman los bienes o se toma el patrimonio neto en virtud de que en fideicomisos se habla de bienes. Dice específicamente que los bienes integrantes de fideicomisos no financieros se valuarán de acuerdo con las normas de esta ley. La primer pregunta es si se deducen o no. Si nos atenemos a la literalidad de la norma, claramente no se deducen.

Este tema se conversó en la comisión de enlace y, en principio, se tiene la idea de que son bienes. Lo que hay que hacer es tomar los bienes y valuarlos de acuerdo con las normas de Bienes Personales, los pasivos no se deducen. Sin embargo existe, en el ABC de preguntas frecuentes, una consulta en la cual el fisco ha respondido que se toma el patrimonio y no los bienes.

Respecto de la fecha de vencimiento y del aplicativo a utilizar quizás el fisco creyó que como ya estaba incluido en el artículo 25.1 ya existía un régimen de resolución general que decía como hacían las sociedades y en qué fecha vencía. Esto no es lo mismo porque, tanto si vamos a la resolución general como si vamos al aplicativo no tenemos forma de interpretar que los fiduciarios como responsable sustitutos están incluidos en esas normas. La resolución general es específica para sociedades que tengan que actuar como responsables sustitutos, de ninguna manera están incluidos los fiduciarios. La resolución general no lo prevé, ni de manera amplia ni de manera específica. En el aplicativo tampoco, porque cuando se despliegan las ventanas hay tipos societarios.

Mi conclusión es que a hoy, si bien existe la obligación de actuar como responsable sustituto no está operativa, los fiduciarios todavía no tienen fecha de vencimiento y no tienen forma de poder determinar y pagar este impuesto.

Posibilidad de considerar las exenciones: títulos públicos. Si nos atenemos a la literalidad dice que: los bienes se valuarán de acuerdo con las disposiciones de esta ley. Las exenciones no son normas de valuación, sino que tienen que ver con la gravabilidad o no pero no con si se valúa de un modo o de otro modo. Por ejemplo un fideicomiso, una persona física que sea fiduciante, beneficiario y fideicomisario y le van a quedar gravados con Bienes Personales, eso realmente no tendría sentido, es un despropósito.

Respecto de este tema es importante señalar que en un dictamen la asesoría técnica tuvo una muy interesante conclusión respecto de los fideicomisos. Se habló de negocio subyacente, entonces asesoría técnica le preguntó qué era el negocio subyacente, a lo que contestó que: “en lo que comprende a negocio subyacente corresponde señalar en primer término que la transmisión fiduciaria no resulta un fin en sí mismo, sino que constituye un medio o vehículo que otorga mayores seguridades para la concreción de una determinada finalidad”. La cuestión de entender al fideicomiso como vehículo, como un medio y que no importa el fideicomiso en sí, sino que lo que importa es el negocio que está debajo del fideicomiso, el negocio que se debe hacer. Y dice: “de este modo siempre surgirán otras relaciones subyacentes que constituyan el verdadero negocio de fondo, el auténtico fin perseguido por las partes alterar el patrimonio fiduciario, por lo tanto podemos definir al negocio subyacente como la motivación sin olvidar que contribuye a la fundamentación del encargo fiduciario”. Es decir que está tomando la teoría de la transparencia del fideicomiso. En un fideicomiso transparente no es atinado pensar que las exenciones que le son aplicables a las personas físicas fiduciantes y beneficiarios no serán aplicables fideicomiso. Literalmente existe esa duda.

La inclusión de acciones y participación de empresas: Cuando el fideicomiso tiene acciones de sociedades esa sociedad no tiene que actuar como responsable sustituto. Ahí sí podría darse una doble exención si después la persona física, fiduciante, beneficiario que entregó las acciones se considera que esas acciones están exentas cuando el fiduciario tiene que actuar como responsable sustituto.

Por ejemplo: Persona física le entrega plazo fijo, títulos públicos. Si la exención que tiene la persona física decae cuando tiene que actuar como responsable sustituto el fiduciario es una inequidad importante.

Las acciones no van a tributar como responsable sustituto porque la sociedad, como las tiene un fideicomiso, no tiene que actuar. La persona física no las tiene que declarar porque al fiduciante la ley lo liberó. Si le aplicamos la exención a las acciones dentro del patrimonio fiduciario, tampoco tributa.

Fecha de cierre no coincidente con el 31 de diciembre: Los fideicomisos del artículo 49 ´, pueden tener fecha de cierre que no sea coincidente con el 31 de diciembre, puede tener cualquier fecha de cierre. ¿Qué sucede en estas situaciones, porque la ley habla del 31 de diciembre? ¿Hay que aplicar las normas como para sociedades que toma el cierre de balance y después se hacen los aumentos y disminuciones posteriores al cierre hasta el 31 de diciembre? La norma no dice eso, habla de bienes y dice que esos bienes tienen que valuarse de acuerdo con la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales.

Por ahora lo que se debería hacer es, al 31 de diciembre inventariar cuáles son los bienes que tiene el fideicomiso en ese momento y esos bienes hay que valuarlos de acuerdo con las normas de Bienes Personales como haríamos si fuese una persona física.

Responsabilidad de la persona física ante el incumplimiento del fideicomiso: La persona física fiduciante entregó el patrimonio. El fiduciario no actuó al vencimiento. Supongamos no actúa al vencimiento y lo ingresa un mes después. No puede haber un responsable sustituto a medias, o sustituye o no. No que si no pagó al vencimiento entonces no sustituye.

Fideicomiso como fiduciante beneficiario es una entidad exenta del Impuesto a las Ganancias: Cuando tengo una entidad exenta en el Impuesto a las ganancias y hace un fideicomiso de tipo fiduciante beneficiario y fideicomisario, el fisco tiene dictámenes en los que ha omitido que la exención subjetiva se transmite al fideicomiso, en la medida que tenga que ver con sus objetivos, etcétera. En Impuesto a las ganancias la exención se transmite. En Mínima Presunta dijo lo mismo porque no tiene sentido pagar un Impuesto a la ganancia Presunta si no debo el Impuesto a las Ganancias.

¿Es razonable que si los fiduciantes beneficiarios son entidades exentas tenga que tributar el fideicomiso Bienes Personales? No es razonable. Tenemos una presunción que no admite prueba, una ficción que dice que detrás de todo fideicomiso la persona física y sucesión indivisa. Falta la reglamentación.