Nuevo Código Civil y Comercial: compensación y sus implicancias impositivas
Dr. C. P. Humberto J. Bertazza
Vamos a abordar a el otro aspecto que hace al nuevo Código Civil y
Comercial de la Nación que va a empezar a regir dentro de pocos días, el
1° de agosto, que es el que se refiere a la compensación, cómo juega la
compensación en el Código y cuáles son las implicancias que podríamos
pensar que existen en el instituto de compensación.
Este modo de extinción de obligaciones que tiene lugar cuando dos
personas recíprocamente desempeñan el rol de acreedores y deudores.
Justamente porque recíprocamente desempeñan esos roles entonces aquí
aparece la figura de compensación.
El nuevo Código contempla el tema de la compensación en el artículo 921,
diríamos bastante similar al instituto de compensación del Código Civil
vigente. Dice que la compensación de las obligaciones tiene lugar cuando
dos personas por derecho propio reúnen la calidad de acreedor y deudor
recíprocamente cualquiera sea las causas de una u otra deuda, y extingue
el efecto, y esto es lo importante, extingue con fuerza de pago las dos
deudas hasta donde alcance la menor, desde el tiempo que ambas
comenzaron a coexistir en condiciones de ser compensables. Y este es el
aspecto que debemos tener en cuenta considerablemente, porque el
principio básico del nuevo código es que el efecto de la compensación va
a ser a partir del momento en que coexisten deudas y créditos fiscales y
acá vamos a tener que analizar este tema para ver el impacto que esto
provoca en materia impositiva.
El nuevo Código tiene otro artículo muy importante, el 930, que
reproduce de alguna manera el 823 del actual Código Civil. El 930
establece cuales son las obligaciones que no se pueden compensar, y hay
una que a nosotros nos interesa particularmente por nuestra materia que
es la compensación entre deudas y créditos entre particulares y el
Estado, y acá el Estado hay que tomarlo desde una concepción amplia, o
sea el Estado Nacional, Provincial y Municipal. Esto como sabemos, esta
norma igual que el antecesor el 823, tiene un objetivo que es preservar
la recaudación fiscal. Por esta disposición estaría vedada la
procedencia de la compensación en materia impositiva porque justamente
acá se encuentran las dos partes que son el estado y los particulares o
contribuyentes.
Cuando hablamos de compensación impositiva nosotros ya sabemos que esa
prohibición genérica del Código Civil, ahora del nuevo Código Civil y
Comercial, reconoce una excepción en materia tributaria por la Ley 11683
que justamente es la que establece una excepción a ese principio general
y da la posibilidad de la aplicación del instituto de compensación en
materia impositiva.
Formas de compensación en materia impositiva, hay 4:
1- Es la compensación de saldos a favor del propio impuesto. El
contribuyente tiene un saldo a favor de ganancias y lo aplica contra el
Impuesto a las Ganancias,
artículo 27 de la Ley de Procedimiento. Y esto
tiene una característica porque esta forma de compensación tiene
requisitos distintos de las otras formas de compensación.
2- El artículo 28, segunda forma de compensación que establece la
facultad de la AFIP de compensar de oficio los saldos acreedores de los
contribuyentes con saldos deudores.
3- Tercera forma de compensación, la facultad del fisco de compensar
saldos de oficio pero a pedido de los contribuyentes. Esta es una forma
para nosotros más usada y que mas dio origen a problemas de
interpretación de la norma y que termino con fallos de la Corte como lo
vamos a ver seguidamente. Así que la tercera forma, la que establece el
artículo 29 de la Ley de Procedimiento, es justamente esta, la facultad
que tiene el fisco para compensar de oficio los saldos que han sido
solicitados o reclamados por el contribuyente.
4- La contemplada en el
artículo 81 de la Ley de procedimiento Fiscal y
es la que se llama la compensación de importes por ajustes simétricos.
Esta forma tan especial que se discute tanto en la práctica porque esto
se aplica muchísimo en la práctica, los contribuyentes que por ejemplo
declaran el IVA, al declarar el IVA hay un problema de exposición en el
período fiscal correspondía al mes de septiembre pero se computa en
agosto, por ejemplo el crédito fiscal con lo cual de la interpretación
conceptual de un hecho imponible surge una diferencia a favor y en
contra del contribuyente y del fisco en dos períodos fiscales distintos.
Entonces si esta norma no existiera y si tuviéramos que aplicar la norma
general que tiene la Ley de Procedimiento, el contribuyente ¿Qué tendría
que hacer? Ante el reclamo del fisco tendría que pagar esa deuda e
inmediatamente iniciar un recurso de repetición. Por un tema de economía
procesal, muy sabiamente la Ley de Procedimiento genera esta nueva forma
de compensación que consiste justamente en los ajustes simétricos.
En ocasiones el fisco tiene una interpretación, desde mi punto de vista,
restringida respecto del alcance de la norma, porque interpreta
literalmente el artículo 81 y dice que esta compensación se va a poder
realizar solo en el caso que estemos ante una acción de fiscalización.
No es esta la interpretación que ha tomado en general la jurisprudencia,
que establece que también fuera de una fiscalización puede ser realizada
o tener lugar este tema.
Es muy importante recordar la posición jurisprudencial que ha dicho que
esta compensación de sutes simétrico no es opcional para el fisco, el
fisco no tiene la posibilidad de elegir en este caso compenso y en este
caso no compenso. Ha dicho la jurisprudencia reiteradas veces y esta es
una doctrina consolidada, de que esto es obligatorio para el fisco. El
fisco está obligado a realizar la compensación del artículo 81 y no es
una facultad.
¿Cuál es la cuestión de la compensación y fundamentalmente tomando las
nuevas normas del Código, en materia impositiva? El tema central se
reduce a analizar desde que momento tiene efectos la compensación
impositiva, y ahí está todo el problema tributario. Para este análisis
tenemos tres alternativas de respuesta ante la pregunta:
1- Aplicando el código civil que recién hemos dicho Código Civil y
Comercial Unificado o de la Nación, responderíamos que es tomando la
disposición del Código el efecto de la compensación seria desde el
origen. Desde que coexisten los saldos deudores y acreedores.
2- Segunda alternativa para responder seria desde la solicitud de
compensación. Cuando sea el contribuyente quien se presenta y al
presentarse desde ese momento tendría efectos la compensación.
3- Tercera alternativa, esto es mucho más extremo todavía, seria desde
la aprobación de la compensación, porque en realidad cuando la Ley de
Procedimiento habla de compensación habla de solicitud de compensación.
El contribuyente solicita al fisco, como hemos visto en el artículo 29,
al fisco le acepta la compensación y se lo apruebe. En la práctica, y
acá veo gente que hace muchos años que está en el ejercicio de la
profesión, nunca la Dirección aprueba ninguna compensación. no la
aprueba nunca. Puede rechazarla, pero no aprobarla, por eso ha dicho la
jurisprudencia que si el contribuyente presenta la solicitud de
compensación ya tiene efectos de cancelación de pago a pesar que no se
lo apruebe el fisco y esto solamente no se da así si con posterioridad
el fisco rechaza la solicitud de compensación. Porque si lo rechaza el
efecto va a ser desde el momento de origen, o sea desde el momento que
se hizo la solicitud.
Acá hemos señalado algunos criterios de interpretación que se utiliza
por doctrina de la Corte para interpretar el alcance de una norma legal
en especial la tributaria y tomando estas posiciones que hemos resumido
acá en general la doctrina de la corte ha dicho que tenemos que seguir
los lineamientos de la norma tributaria. Ante los casos que la norma
tributaria no establezca el criterio a aplicar, ahí tenemos que ir
entonces al derecho común que sería en nuestro caso el nuevo Código.
¿Qué tiene establecido la AFIP en esta materia? La resolución 2542 de la
AFIP da la respuesta desde el punto de vista de la AFIP, obviamente, a
la pregunta que hacíamos desde cuando tiene efectos la compensación.
Esta resolución dice que desde el momento de la presentación, o sea
segunda alternativa que nosotros planteamos. Como esta solicitud hay que
presentarla a la administración, desde ese momento, no de la aceptación,
sino al momento de la solicitud tendría efectos cancelatorios la
compensación. Esta era la vieja Resolución 1658 que decía exactamente lo
mismo, pero la actual resolución establece la solicitud de compensación.
La Corte tiene algunos antecedentes sobre esta materia como el caso
“Agrícola Ganadera Andes SA” del año 1982 donde tenemos un buen resumen
de lo que es la compensación, mucho más cercano el caso “Tabacos
Particular Greco” del año 1983 donde acá empieza la Corte a insinuarse
con la definición del efecto de la compensación que es la solicitud, o
sea en el mismo criterio de la AFIP.
Una posición parecería que en contrario de la Corte en el caso
“Provincia de Buenos Aires” porque en este caso ha señalado que debe
aplicarse la disposición del Código Civil, y si debe aplicarse las
disposiciones del Código Civil entonces tenemos que tomar la
coexistencia de las deudas y crédito, con lo cual estaríamos en la
primera respuesta de la que nosotros nos planteamos. Y después el caso
que para mí es el leading case para este tema que es el caso “Celulosa”
de la Corte del año 2005 donde acá nos vamos a detener un poquito en ver
que es lo que paso antes que la Corte se expidiera en esta materia.
En primera instancia y en la alzada o sea la Cámara Federal, resolvieron
darle la razón al contribuyente en el sentido que la compensación tiene
efectos desde el momento de la coexistencia de deudas y créditos. Es
decir acá se toma la posición del Código Civil. Se plantea el recurso
extraordinario ante la Corte, la AFIP planeta el recurso extraordinario
y plantea básicamente por aplicación de las normas reglamentarias en el
sentido de que es la solicitud de compensación la que daría el efecto
jurídico de la norma.
El dictamen del Procurador Nicolás Becerra que es del año 2003, en el
miso sentido que la primera instancia y la Cámara, o sea desde el
momento de la coexistencia de deudas y créditos, y la posición
mayoritaria de la Corte que le da la razón al fisco y que revoca la
decisión de primera, segunda instancia y distinta inclusive al
procurador fiscal. La Corte termina diciendo que deben aplicarse las
normas impositivas, 2542 y por lo tanto el momento definitorio es la
solicitud de compensación, y esa solicitud de compensación es lo que
produce efectos y que no hay que esperar la aprobación. Este es el voto
de la mayoría. Destacamos la disidencia del ex Ministro de la Corte,
Eugenio Raúl Zaffaroni, porque en esta posición Zaffaroni toma la
posición en su voto de minoría, la posición contraria. O sea la posición
que en realidad la compensación en materia tributaria produce el efecto
desde el momento de la coexistencia de deudas y créditos y no desde el
momento de la solicitud. Pero esto quedo como un voto en minoría.
Conclusiones de este tema. Nosotros para resolver el tema de la
compensación, las modificaciones en el código y los efectos tributarios
decimos que existen dos tesis para tomar una u otra posición:
Primera tesis, la tesis a favor del efecto de compensación de la
coexistencia de saldos. ¿Cuál es la interpretación entonces que quedo de
todo lo que dijimos? Que ante el vacío legal de la procedencia de los
intereses en este caso, se aplica las disposiciones del código de fondo,
y el código de fondo habla justamente de la coexistencia de las deudas y
los créditos. Como dice Zaffaroni en su voto en minoría, los requisitos
reglamentarios que estableció la AFIP en la Resolución 2542 para
solicitar la compensación son formales y no resultan decisivos para
resolver la cuestión. Así que esta sería la posición diríamos en contra
del fisco.
La posición a favor del fisco o a favor del efecto jurídico de la
compensación es desde la solicitud de la compensación como venimos
diciendo, esto está basado en la autonomía del derecho tributario, no
existe entonces tal vacío legal como establece la otra posición y el
tema es que convalidación del criterio del fisco que esta expresado en
la Resolución 2542, la anterior, hoy
artículo 7 de la Resolución 1658.
Yo diría que de las dos tesis, si nosotros tomamos la posición de la
Corte diríamos que la tesis mayoritaria es la segunda, o sea que la
compensación produciría efectos a partir de la solicitud. Hasta tanto el
contribuyente no presente la solicitud de compensación no produce
efectos la compensación como forma de extinción de pago a pesar de que
el contribuyente tiene un saldo a favor, justamente porque no ha hecho
valer ese saldo a favor. |