Asociados Internacionales S.A.
Tribunal Fiscal de la Nación, sala A

05/11/2001

Los Dres. Buitrago y Bosco dijeron:

I.- Que a fs. 67/75, fs. 174/179 y fs. 277/282 se interponen sendos recursos de apelación contra las siguientes resoluciones de la Dirección General Impositiva: a) tres de fecha 31 de agosto de 1989, en virtud de las cuales se determina de oficio la obligación triubutaria de la actora frente a los impuestos a las ganancias, sobre los capitales y al valor agregado, año 1984, con más intereses resarcitorios, actualización y una multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978); b) dos de fecha 16/11/90 y 27/12/91 por las que se determina de oficio la capacidad de ahorro y el ahorro obligatorio (ley 23.256) correspondiente a los períodos 1985 y 1986 respectivamente, con más intereses, actualización y la sanción prevista en el art. 19 de la precitada ley.

Por una cuestión de mejor orden expositivo, se reseñarán por separado los agravios que respecto de cada uno de los actos recurridos formula el recurrente.

A- En lo que atañe a los actos por los cuales se determinan e intiman los impuestos a las ganancias, sobre los capitales y al valor agregado (Expte. 10.841-I), los argumentos que desarrolla la actora son sustancialmente idénticos.

Explica que como consecuencia de la fiscalización a la que fuera sometido, la inspección actuante objetó el tratamiento dispensado a los mayores costos y actualizaciones por la venta de productos a "Ferrocarriles Argentinos". En ese sentido, señala que las operaciones realizadas con dicha empresa se originaron en dos órdenes de compra en las que -en el marco de una licitación pública y los respectivos pliegos de condiciones-, se pactó un precio base, el que se encontraba sujeto a reajuste en oportunidad de cada entrega y de conformidad con fórmulas que contenían variables de ajustes no siempre conocidas con precisión. Dice que, en la práctica, una vez efectuada la entrega, la empresa presentó a Ferrocarriles Argentinos una propuesta de mayores costos, en el cual se exteriorizaba el monto sujeto a aprobación por parte del licitante. Estas propuestas -dice- no pueden ser consideradas como facturación de productos, y quedan devengadas cuando son aprobadas. Es así como advierte que al encontrarse sujeto a la condición de su aprobación, por la falta de certeza y determinación de su cuantía y el impreciso plazo de percepción, procedió a contabilizar dichas operaciones en cuentas transitorias que reflejaban tales contingencias, y que cuando Ferrocarriles Argentinos aprobó la propuesta, las registró definitivamente liquidando e ingresando el tributo correspondiente.

En ese contexto, y en lo que hace al impuesto al valor agregado, afirma que el período de imputación tenido en cuenta es el correcto, no existiendo omisión de impuesto; a lo sumo, dice, se trata de un problema de diferimiento en el pago; y que al haber sido incluido en períodos posteriores o haberse rechazado la totalidad de las propuestas (no percibiendo en este caso importe alguno) el impuesto determinado es improcedente.

Desde otro punto de vista, niega que las propuestas de mayores costos puedan ser considerados factura. Ello, porque si bien formalmente se instrumentaron bajo esa denominación no son tales, ya que no contienen indicación de cantidad, precio y condiciones de venta.

Destaca asimismo que dichos instrumentos tienen precios inciertos. Ante al falta de previsión legal sobre el monto a consignar en estos supuestos, señala que de acuerdo con el Decreto Reglamentario de al ley del gravamen (arts. 11 y 12 conf. t.o. en 1979) y la Resolución General (DGI) 2191, que prevé un caso similar, se considerará devengado en el mes en que su cobro resulte exigible o su cálculo pueda efectuarse.

Por ultimo, enfatiza que en la determinación se han incluido operaciones no gravadas por el tributo, correspondientes a reclamos por mora en le pago por parte de Ferrocarriles Argentinos.

En lo que respecta al impuesto a las ganancias, enfatiza que -al contrario de lo que propugna el Fisco- en ningún caso se ha cambiado el método de imputación del "devengado" por el del "devengado exigible", sino que ha aplicado estrictamente el primero. Pone de relieve que este concepto no tiene definición en el derecho tributario ni en el común, pero que siguiendo la opinión generalizada de la doctrina y una prudente técnica contable, ante la existencia de circunstancias que condicionan la certeza de las cifras propuestas como mayores costos a reconocer, su método de imputación (considerándolos como una operación contingente y difiriendo su devengamiento a al oportunidad en que su aceptación por parte del cliente la torna cierta, líquida y realizable) es de estricta razonabilidad técnica.

Reitera la inexistencia de la facturación y del derecho a la exigibilidad presente o futura de esa suma de dinero, por lo que mal se la pudo considerar como devengada. Asimismo, puntualiza que en el hipotético caso de admitirse el devengamiento de aquellas sumas que no fueron en definitiva rechazadas, la mismas no podrían ser consideradas como "omitidas" sino diferidas al ejercicio siguiente.

En relación al impuesto sobre los capitales señala que el ajuste consistió, de acuerdo con el criterio del ente recaudador sobre el devengamiento de las operaciones en cuestión, en eliminar del pasivo computable el concepto de "mayores costos". Por tanto, y tal como lo argumentara en lo concerniente al impuesto a las ganancias, ante la inexistencia jurídica de los créditos el tratamiento seguido en el particular resulta ajustado a derecho.

Entiende que aun en el hipotético caso de asistirle razón al Fisco en su planteo, los intereses reclamados -y su correspondiente actualización- deben ser calculados a la fecha de pago del gravamen.

Se agravia también de la aplicación de al multa (por no existir omisión de impuestos) y plantea la ilegalidad del índice de actualización e intereses resarcitorios instrumentada por la Resolución 10/88 de la Secretaría de Hacienda.

B- En lo que se refiere a la determinación del ahorro obligatorio -ley 23.256- correspondiente a los años 1985 (Expte. 11.775-I) y 1986 (Expte. 12.476-I) los agravios de la apelante se centran en idénticos argumentos a los expuestos en precedencia. Ello, en la medida que la determinación del ahorro en función de la renta y el patrimonio se fundamentó en el disímil criterio sustentado por el Fisco Nacional en orden a las propuestas de mayores costos.

Discrepa con la aplicación de la sanción. Invoca la nulidad de las resoluciones por falta de fundamentación. Plantea la inconstitucionalidad de la ley 23.256.

II.- Que a fs. 91/5, fs. 192/9 y fs. 306/11 contesta la representación fiscal los traslados que le fueran conferidos. Tras formular un allanamiento parcial a las retensiones de su contraria, solicita respecto de los conceptos y montos por los que prosigue la litis, su confirmación.

III.- Que a fs. 350 se elevan las actuaciones a consideración de esta Sala. Habiendo alegado las partes, a fs. 370 se llaman los autos a sentencia.

IV.- Que los actos recurridos en estas actuaciones reconocen como origen común la objeción formulada por la inspección actuante al tratamiento dispensado por la actora a los mayores costos y actualizaciones por la venta de productos a "Ferrocarriles Argentinos". Dichas observaciones proyectaron sus consecuencias a la determinación de los impuestos al valor agregado, ganancias y sobre los capitales y, a su vez, a lo concerniente a al liquidación del ahorro obligatorio instrumentado por la ley 23.256.

En autos se encuentra acreditado que la actora, una sociedad cuya actividad comercial consiste en la importación, fabricación y venta de alambrón de cobre con alma de acero, proveyó dicho material principalmente a la empresa Ferrocarriles Argentinos, en el marco de una licitación pública de la cual fuera adjudicataria. Las operaciones realizadas con dicha empresa se originaron en dos órdenes de compra (nº 7817 y nº 9054 de fecha 23/11/81 y 22/12/83, respectivamente) pactadas en un precio base, bien que sujeto a reajuste en oportunidad de cada entrega y de conformidad con ciertas fórmulas que contiene variables de ajuste. Es así como, una vez efectuada la entrega de la mercadería, la empresa presenta a Ferrocarriles Argentinos propuestas de mayores costos sobre los valores originariamente facturados (vide, a titulo de ejemplo, los instrumentos agregados a fs. 35/36 de autos). Estas propuestas, conforme es informado por "Ferrocarriles Argentino" a fs. 149 (y tampoco es motivo de disenso) no son aprobadas automáticamente, ya que para cursar el pago se requiere conformidad previa.

En ese contexto, la actora entendió que en al medida que su cobro se encontraba sujeto a la condición de su aprobación, debía contabilizar dichas operaciones en cuentas transitorias que reflejaban tales contingencias y, luego de la aprobación por parte de la licitataria, registrarlas definitivamente liquidando e ingresando el tributo correspondiente.

Tal criterio es objetado por el Fisco Nacional. En lo que hace al impuesto al valor agregado, por cuanto de conformidad con lo previsto por los arts. 2 y 5 inc. a) de la ley del tributo, el nacimiento de la obligación tributaria acaece en el momento de la entrega del bien o acto equivalente. En ese entendimiento, y en lo atinente al impuesto a las ganancias, el ajuste se basa en que la actora computó e imputó las ganancias derivadas de las operaciones al momento de la exigibilidad de los créditos y no al momento de su devengamiento, difiriendo el pago del impuesto sin norma que lo autorice. En lo que atañe al impuesto sobre los capitales, la impugnación obedece a que la recurrente contabilizó impropiamente los importes de mayores precios en el pasivo del balance.

Como lo suscriben los peritos contadores en su dictamen fs. 136/41, las operaciones sobre las que se basan las determinaciones apeladas son exclusivamente las consignadas en le Anexo "Detalle de Operaciones Pendientes de Aprobación al 31/12/84" (vid. Respuestas a los puntos 2 y 5).

V.- Que, en virtud del allanamiento parcial formulado por el Fisco Nacional a fs. 91/95 -convalidado por la sentencia de este Tribunal que luce a fs. 102/103-, ha quedado excluida de la litis la cuestión relativa al tratamiento acordado en el impuesto al valor agregado a las actualizaciones por mora correspondientes a pagos extemporáneos de Ferrocarriles Argentinos.

VI.- Que la cuestión nuclear a resolver por este Tribunal refiere a al corrección del método de imputación seguido en el particular por la actora, en orden a las propuestas de mayores costos y actualizaciones por la venta de productos que efectuara a "Ferrocarriles Argentinos".

VII.- Que este Tribunal, en punto a la cuantificación de la base imponible del impuesto a las ganancias -que reposa en el principio de anualidad-, tiene dicho para esta categoría de contribuyentes que en cada período fiscal deben computarse los ingresos y gastos reales que estrictamente correspondan a cada año, conforme al concepto de lo "devengado" y con prescindencia del ejercicio en que se contabilizaron (cfr. in re "Laboratorios Motter" del 28/11/00).

Ello implica que los resultados (ingresos y gastos) deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada considerando la legislación o prácticas comerciales y la ponderación fundada de los riesgos inherentes. Así resulta que una "renta" es atribuible conforme al criterio de lo devengado cuando se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales que la generan, aunque no sean exigibles al momento de su medición y en tanto se verifiquen parámetros objetivos esenciales y no meramente formales y se seguridad en al concreción del ingreso. Es decir, debe tratarse de un derecho cierto no sujeto a condición que pueda tornarlo carente de virtualidad, dado que mientras la condición no se haya cumplido, no existirá derecho cierto por una suma determinada; recién cuando se cumpla la misma, habrá un rédito devengado.

En el caso concreto de autos, la "condición" que supedita el reajuste está indudablemente contenida y resuelta en el propio contrato licitatorio y los actos consecuentes posteriores, por lo que el reconocimiento de la deudora en un período posterior al de la propuesta no modifica la esencia del "devengo", en tanto el derecho a la contraprestación se ha generado en el período en el cual se formuló la propuesta de "mayores costos". Por el contrario, en los casos en que dicha propuesta no estaba amarada en esa relación contractual, el "devengamiento" se produce al momento del formal acto en que se resolviera aceptar la propuesta, en la medida que se sustentase en supuestos no incluidos en la primigenia relación contractual.

Tal diferenciación resulta preponderante no solo desde una perspectiva estrictamente contable sino también desde el punto de vista fiscal. Ya que el devengamiento de un crédito debe estar basado en un criterio de razonabilidad en cuanto a que, en primer lugar, tenga carácter definitivo, esto es, que no exista la posibilidad de que por una causa cualquiera pueda retroceder al momento inicial de la situación que le diera origen y, en segundo término, sea susceptible de una medición objetiva. Y ello dependerá, en suma, del reconocimiento de la verificación de la condición al que se subordina el reajuste (esto es si la exigencia de la contratista encontraba o no sustento en el régimen de variación de precios expresamente previsto a los fines de ajustar los mismos a través de fórmulas oportunamente convenidas) pues, se reitera, si la deudora reconoce favorablemente la propuesta, tal decisión importa el reconocimiento del derecho cierto a al contraprestación desde el momento mismo en que se la formuló.

VIII.- Que analizada la prueba pericial obrante a fs. 136/141, suscripta de común acuerdo por los expertos, las propuestas de mayores costos consignadas como "anuladas" en la Columna 4 ("fecha de cobro") del Anexo "Detalle de Operaciones pendientes de aprobación al 31/12/84", figuran anuladas por los importes allí consignados en los Folios y fechas del Libro General copiativo nº 2 que transcriben pormenorizadamente. Ellas se produjeron debitando la cuenta Mayores Costos a Reconocer y acreditando la cuenta "Deudores por Ventas", subcuenta "Ferrocarriles Argentinos". Por lo demás cobra especial significación destacar que dichas anulaciones estuvieron motivadas en que las liquidaciones eran improcedentes dado que la metodología utilizada por la actora no estaba comprendida dentro de las cláusulas contractuales de las órdenes de compra respectivas (vid. Respuesta al punto 3). Esta opinión se encuentra corroborada por la respuesta dada por Ferrocarriles Argentinos al oficio librado en autos (fs. 149 punto -3-).

Por otra parte, las fechas de aprobación y los montos aprobados y cobrados de las propuestas presentadas en el año 1984, contenida en el aludido Anexo corresponden al año 1985 (vid. Respuesta al punto 4).

El impuesto al valor agregado correspondiente fue incluido en las posiciones fiscales de enero y marzo de 1985, y el impuesto a las ganancias y sobre los capitales lo fueron en las liquidaciones fiscales de 1985 (cfr. respuesta a los puntos 5 y 6).

IX.- Que en tales condiciones, de acuerdo con lo expuesto en el considerando VII y teniendo en cuenta el dictamen pericial obrante en la causa, corresponde confirmar la resolución de fs. 7/14 en cuanto al ajuste relativo a los conceptos e importes provenientes de las propuestas de mayores costos aceptadas por "Ferrocarriles Argentinos" (formuladas en el año 1984; conf. Punto 4 del informe pericial); y revocarla en cuanto a los ajustes basados en las propuestas que si bien se formularon en 1984, fueron anuladas (punto 3 del dictamen), desde que los importes en cuestión nunca fueron devengados.

X.- Que corresponde resolver ahora la procedencia del impuesto al valor agregado determinado por resolución de fs. 24/32.

Como se ha señalado, la objeción formulada por la inspección actuante remite al tratamiento dispensado por la actora a los mayores costos y actualizaciones por la venta de productos a "Ferrocarriles Argentinos". En el particular, el Fisco Nacional sostiene que de conformidad con lo previsto por los arts. 2 y 5 inc. a) de la ley del tributo, el nacimiento de la obligación tributaria acaece desde el momento de la entrega del bien o acto equivalente, el que se evidencia en el período 1984.

XI.- Que, como es sabido, en la economía del impuesto al valor agregado, el precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el art. 9 de la ley (texto vigente a la sazón) en el cual se precisa el precio neto atribuible a un hecho imponible, esto es, la base para el cálculo del débito fiscal.

En principio, el precio neto de venta, de la locación o de la prestación de servicios, es el que resulta de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, definición formal en tanto está referida al elemento documental del cual surge el valor apto para liquidar el tributo. En este sentido, la Resolución General (DGI) 2666, entiende por "documento equivalente" todo instrumento que, de acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura, siempre que individualice correctamente la operación, cumpla con los requisitos formales y se utilice habitualmente en las actividades del sujeto responsable.

Ello así, si se observa estrictamente el problema suscitado en autos, la cuestión decisiva no es en rigor si las "propuestas" de la actora constituyen o no facturas, sino si se han verificado a ese momento las hipótesis que permitan configurar la magnitud del precio neto de venta gravado. Es decir, si en el caso no se trata de una verdadera renegociación del precio oportunamente pactado que no surge de la mera aplicación de los supuestos previstos en el acuerdo. Al respecto y tal como se explicitara "ut supra" en el caso de autos las propuestas rechazadas resultaron de la aplicación de una metodología distinta a al prevista en el acuerdo oportunamente celebrado.

En consecuencia, a los efectos de cuantificar la obligación tributaria, es la aceptación o el rechazo de las propuestas lo que precisará en forma cierta y definitiva dicho precio neto.

Corresponde, por ende, confirmar la resolución de fs. 24/32 en cuanto al ajuste relativo a los conceptos e importe provenientes de las propuestas de mayores costos aceptadas por "Ferrocarriles Argentinos" (punto 4 del informe pericial); y revocarla en canto a los ajustes basados en las propuestas que fueron anuladas (punto 3 del dictamen).

XII.- Que en punto a la aplicación de la llamada teoría de las correcciones simétricas pretendida por la recurrente, cabe expresar que de las presentes actuaciones no surge que el Fisco Nacional haya verificado el período fiscal 1985 ni, obviamente, dicho período integra esta litis.

Dicha circunstancia impide a este juzgador expedirse en torno a ella.

XIII.- Que cabe resolver ahora la procedencia del impuesto sobre los capitales determinado por resolución que luce a fs. 16/22. La impugnación se basa en que la actora contabilizó los importes de mayores precios en el pasivo del balance.

La cuestión debe decidirse en consumo con el criterio expuesto en os considerandos precedentes. En efecto, en aquellos casos en que ante la inexistencia del crédito "deudores por mayores costos a reconocer" (consecuencia de la falta de aprobación de las propuestas por parte de Ferrocarriles Argentinos) no se devengó la renta ni por tanto se generó el derecho a su posterior percepción, su anulación en el pasivo resultó ajustado a derecho. En cambio, si corresponde el devengamiento y la consecuente sustantividad del crédito para las propuestas aceptadas (conf. punto 4 dictamen pericial).

Ello así, corresponde confirmar parcialmente la resolución recurrida.

XIV.- Que en lo que respecta a la liquidación de intereses resarcitorios, y su actualización, reclamada en los actos administrativos apelados, esta Sala comparte la pretensión de la actora en punto a que solo deben calcularse hasta la fecha de pago del impuesto que era debido.

En efecto, en los autos "La Vendimia S.A. s/recurso de apelación-impuesto interno", de fecha 17.4.98, estos juzgadores, en lo que aquí importa, dijeron: "...el interés resarcitorio es una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias, encontrando justificativo, no sólo por constituir una reparación por el uso de un capital ajeno, sino también por tratarse de una indemnización al acreedor, cuyo derecho de crédito se ve lesionado al no satisfacerse la deuda en el plazo acordado (Martínez Lafuente, Antonio, "El interés de demora en las relaciones tributarias", Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía, Madrid, 1979, Vol. I, p. 480)...".

De resultas del informe pericial, los intereses resarcitorios correspondientes a los gravámenes cuya determinación resulta procedente (de acuerdo con lo resuelto en el Considerando VI), sólo deben liquidarse hasta la fecha en que la actora canceló el capital debido.

En relación al agravio sustentado en la ilegalidad de las tasas de interés, cabe hacer de aplicación la doctrina legal sentada en el pronunciamiento plenario recaído en la causa "Azar SRL" de fecha 28/11/84 (conf. art. 137 de la ley 11.6839 en donde se señalo: "No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 de la ley 11.683 y el artículo 794 de la ley 22.415 salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 de la ley 11.683 y artículo 1164 de la ley 22.415".

XV.- Que en relación a las multas aplicadas con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, las mismas deben confirmarse en la medida que prospera el ajuste fiscal.

En efecto, tal como lo sostuviera esta sala in re "Gomer SACI" (25/2/98) tal causal exonerativa de responsabilidad requiere ara su viabilidad que sea esencial, decisiva e inculpable, extremos que debe ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquél a quien se le atribuye la infracción tributaria. El error es excusable si a conducta del infractor proviene de la certeza y de la convicción de la obligatoria aplicación de las normas fiscales de difícil y alambicada interpretación.

En tal sentido, loa agravios invocados por imputada no poseen la entidad Suficiente para demostrar la existencia de un error excusable. Ello así, concurre en grado suficiente el elemento subjetivo que contempla el art. 45 de la ley 11.683 para lo que basta una conducta omisiva negligente o culpable como la incurrida en la especie.

XVI.- Que resta referirse ahora a las resoluciones obrantes a fs. 169/73 y fs. 272/76 relativas a al determinación de la capacidad de ahorro y el ahorro obligatorio (ley 23.256) en cabeza de la actora, correspondiente a los períodos 1985 y 1986, con más intereses, actualización y la sanción prevista en el art. 19 de la precitada ley.

XVII.- Que en relación a la inconstitucionalidad de la ley 23.256 cabe señalar ante todo que una declaración de ese tipo le resulta, en principio, vedada a este Tribunal (art. 185 de la ley 11.683). Sin perjuicio de ello, nuestro Más Alto Tribunal se expidió convalidando la validez constitucional de dicho régimen en la causa "Horvath, Pablo c/Estado Nacional", en criterio que esta Sala comparte.

XVIII.- Que corresponde abocarse finalmente a los agravios de la apelante en punto a la liquidación del ahorro obligatorio practicada, éstos se centran en idénticos argumentos a los expuestos en relación a las determinaciones de los impuestos a las ganancias y sobre los capitales.

Por consiguiente, en la medida que la determinación del ahorro en función de la renta y el patrimonio de fundamentó en el disímil criterio sustentado por el Fisco Nacional en orden a las propuestas de mayores costos, cabe remitirse a lo expuesto en los Considerandos VI y X confirmar los actos apelados sólo en la medida que han prosperado los ajustes de los impuestos a los gravámenes que le sirven de base.

XIX.- Que en punto a la sanción aplicada, la misma debe ser confirmada, bien que en la medida de los importes que debían incorporarse a la base sobre la cual se liquidó el ahorro obligatorio.

Cabe recordar que en cuestiones de índole sancionatoria la Corte tiene consagrado el principio conforme al cual, en el campo del derecho represivo tributario rige la regla de la culpabilidad, que exige como presupuesto insoslayable para la aplicación de una sanción, que exista una posibilidad real y efectiva de ajustar la conducta individual a los mandatos de las normas jurídicas (conf. "Morixe Hnos. S.A.C.I.", sentencia del 20-8-96).

De acuerdo a la doctrina que emana del citado precedente de nuestro Mas Alto Tribunal -que los suscriptos también comparten- no se advierte circunstancia alguna que justifique eximir a la apelante de la sanción aplicada.

XX.- Que en punto a las costas, las mismas deben distribuirse de acuerdo con los respectivos vencimientos.

El Dr. Celdeiro dijo:

I.- Que adhiere al voto de los Dres. Buitrago y Bosco, excepto en cuanto a lo vertido en el considerando XII.

II.- Que el último párrafo del artículo 81 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.) establece que cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco Nacional, se compruebe que la apreciación rectificativa ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, el organismo fiscalizador compensará los importes pertinentes, aún cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.

La norma de marras consagra la denominada "teoría de las correcciones simétricas", disposición imperativa -no facultativa- que constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada. Va de suyo que la disposición subexamen denota un tratamiento igualitario en la relación fisco-contribuyente subyacente en la obligación tributaria, siendo su carácter distintivo el de la "imperatividad de oficio", ya que resulta innecesaria la petición de compensar por parte del sujeto pasivo de la citada obligación.

Por cierto que la ignorancia de tal principio por parte de los funcionarios del ente fiscal no puede soslayarse. En efecto, a este Tribunal le cabe establecer la verdad de los hechos, debiendo ejercer una jurisdicción integra, ya que no se encuentra limitado al mero examen del derecho cuya interpretación se controvierte, sino también su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales reposa el acto apelado. Ello así, el artículo 164 de la ley de rito ratifica esas facultades que le son acordadas como director de un proceso que persigue la plena realización de un mandato legal, sustentado en la comprobación del hecho imponible y sus proyecciones.

Consecuentemente, corresponde a ese organismo jurisdiccional disponer la plena vigencia de la mentada teoría cuando el ente recaudador ignora su contenido.

El propio Fisco Nacional reconoce que existió un diferimiento de las utilidades del ejercicio en el impuesto a las ganancias (vid. fs. 12) y que en el impuesto al valor agregado los ingresos correspondían ser declarados al momento de su facturación y no al de su cobro (vid. fs. 29). Dicha circunstancia quedó corroborada por la pericia contable obrante a fs. 136/141, donde se indicó que las diferencias cuestionadas por el organismo recaudador fueron incluidas en las declaraciones juradas IVA (posiciones enero y marzo 1985) y ganancias (DDJJ 1985).

Por lo expuesto voto en el sentido de revocar las resoluciones apeladas en cuanto determinan los impuestos a las ganancias y al valor agregado y confirmarla respecto de los intereses resarcitorios y la multa aplicada con idénticos argumentos al de los distinguidos vocales preopinantes.

A mérito de la votación que antecede, Se Resuelve:

I- Confirmar parcialmente las resoluciones apeladas de conformidad a lo resuelto en los considerandos IX; XI; XII; XIII; XV; XVII y XIX, sin perjuicio de lo decidido en el Considerando XI.

II.- Ordenar a al Administración Federal de Ingresos Públicos que en el término de treinta (30) días practique liquidación de acuerdo a las pautas establecidas en el presente decisorio.

III.- Costas de acuerdo con los respectivos vencimientos.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas acompañadas y archívese.