Dictamen N° 45/2002 AFIP-DGI
DIRECCION DE ASESORIA TECNICA
30 de Abril de 2002

Asunto:

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO HONORARIOS DE DIRECTORES. DESARROLLO DE FUNCIONES TECNICO-ADMINISTRATIVAS. "N.N." S.A.

Voces:

IMPUESTO A LAS GANANCIAS-IVA-REMUNERACION DEL DIRECTORIO -SOCIEDAD ANONIMA

Sumario:

Los honorarios por funciones técnico-administrativas recibidos por directores de sociedades anónimas no se encuentran limitados por el 25% establecido en el inciso j) del artículo 87 de la ley del gravamen. No obstante y a los efectos de su deducción es necesario que reúnan las características establecidas a tales efectos por los artículos 17 y 80 de la mencionada ley.

En tanto que con relación al Impuesto al Valor Agregado, los honorarios descriptos se encuentran alcanzados por el gravamen según lo normado por el artículo 3°, inciso e), apartado 21, acápite f) de la Ley del Gravamen.

Texto:

I.- Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ..., producto de la solicitud efectuada por el Departamento Técnico ... a raíz de la consulta efectuada por el Departamento Inspección de la Dirección ..., relativa a los parámetros que corresponde considerar para la deducción en el impuesto a las ganancias de los honorarios por funciones técnicoadministrativas abonados por la rubrada a miembros de su directorio, respecto a los ejercicios fiscales 1996, 1998, 1999 y 2000.

Sobre el particular, el área de inspección informa que la contribuyente abonó, en el ejercicio fiscal 1998, la suma de $ 200..... en concepto de honorarios por tareas de dirección, y $ 11.000... por el desempeño de funciones técnicoadministrativas, considerando la verificada que tanto unos como otros se encuentran comprendidos dentro del límite del 25% de la utilidad contable establecida en el artículo 87 inciso j) de la Ley del Impuesto a las Ganancias y artículo 142 de su Decreto Reglamentario.

Dicho criterio es objetado por el área operativa, la cual sostiene que los honorarios abonados por funciones técnicoadministrativas son deducibles siempre que se consideren necesarios para conservar y mantener las ganancias gravadas, conforme lo dispuesto por el artículo 80 de la ley del gravamen, no encontrándose limitados por el porcentaje previsto en el inciso a) del artículo 148 del Decreto Reglamentario.

En orden a ello, se cuestionan los honorarios abonados a la Señora María... y a la Señora Raquel... por cuanto consideran que los mismos resultan excesivos, no se encuentran justificados y no se condicen con el monto asignado.

No obstante, se plantea si "... los montos deducibles por los pagos de honorarios por funciones técnicoadministrativas se encuentran limitados por el 25% establecido por el Artículo 87 inc. j) para los ejercicios fiscales 1997, 1998, 1999 y 2000, cuando ya se encontraba vigente el Decreto N° 105/97 que había modificado el artículo 148 del Decreto Reglamentario. O si solamente se debe observar que los mismos se ajusten a lo establecido en el artículo 80 de la ley".

Asimismo, se solicita que, para el caso de no incluirse a tales pagos dentro de los honorarios de directores, se evalúe la razonabilidad de su monto.

Por otra parte, y con relación al período fiscal 1996, se consulta también sobre la vigencia, de algunas disposiciones del artículo 148 hoy 142 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que incluían a los honorarios por funciones técnicas administrativas dentro del límite del 25%, a pesar de que al momento de cierre de dicho ejercicio la propia ley del tributo ya había sido modificada prescindiendo de la referencia al artículo 261 de la Ley de Sociedades el cual limita al 25% de la utilidad contable a la totalidad de los honorarios pagados a los directores, cualquiera sea el concepto al que responden.

Por último, y en lo que atañe al Impuesto al Valor Agregado, inquiere acerca de la procedencia de gravar con el mismo a cada uno de los directores por los honorarios percibidos por el desempeño de sus funciones técnico administrativas, independientemente que resulten o no deducibles en el Impuesto a las Ganancias, citando a tales efectos jurisprudencia existente en la materia.

Llamado a tomar intervención el Departamento Técnico ..., este consideró aplicable, en lo que al impuesto a las ganancias se refiere, el criterio plasmado en el Dictamen N° 71/96 (DAT).

Con respecto al Impuesto al Valor Agregado, concluyó que en la medida que resulta acreditado que las funciones técnicoadminsitrativas desarrolladas no resultan inherentes al cargo de director, tales prestaciones se encontrarían alcanzadas por el gravamen.

II.- En primer término, cabe señalar que el artículo 17 de la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone que "Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga".

A su vez, el artículo 80 del mismo cuerpo legal establece que los gastos cuya deducción se admite, con las limitaciones contenidas expresamente en la ley, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto.

En tal sentido, y entrando en las cuestiones traídas a tratamiento, el segundo párrafo del inciso j) del artículo 87 de la ley del gravamen establece que "Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el 25% (veinticinco por ciento) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar $ 12.500 (doce mil quinientos pesos) por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, el que resulte mayor..." (texto con vigencia a partir de los ejercicios que cierren con posterioridad al 27/9/96 y desde el año fiscal en que opere dicho cierre para las personas físicas y sucesiones indivisas Ley N° 24.698, B.O. 27/9/96 ).

A su vez, el tercer párrafo del artículo 142 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen prevé que "Las remuneraciones a que se refiere el inciso j) del artículo 87 de la ley no incluyen los importes que los directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia o socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrán el tratamiento previsto en la ley según el tipo de ganancia de que se trate".

Asimismo, el cuarto párrafo del citado dispositivo agrega que "A los efectos indicados deberá acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, de corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales pertinentes".

Sobre el particular, es menester recordar que el inciso del artículo 87 supra transcripto sufrió modificaciones con motivo de la reforma implementada a través de la Ley Nº 23.760 (B.O. 18/12/89), la cual eliminó la remisión que efectuaba la norma legal al artículo 261 de la Ley de Sociedades Comerciales.

Llegado a este punto, podemos decir que, a partir del cambio legal introducido por la mencionada ley, la retribución asignada a los directores por tareas distintas a las de dirección, será deducible según las previsiones contenidas en el artículo 80 de la ley y 142 de la reglamentación de la base imponible del gravamen, en la medida en que respondan a efectivas prestaciones de servicios, guarden una adecuada relación con la magnitud de la tarea desarrollada y, de corresponder, se hayan cumplido con las respectivas obligaciones previsionales.

Paralelamente, debemos agregar a ello que las mentadas erogaciones se encontrarán excluidas de la limitación contemplada en el inciso j) del artículo 87 de la ley, en tanto se verifiquen en los hechos las condiciones apuntadas en el párrafo precedente.

Al respecto, cabe señalar que la temática bajo análisis ha sido objeto de tratamiento en el Dictamen N° 71/96 (DAT), en el cual este servicio asesor sostuvo que "... el desempeño de tareas específicas ajenas a la Dirección por parte de los directores de sociedades anónimas, en principio son deducibles, a la luz del artículo 148 -hoy 142 del Decreto Reglamentario-".

Asimismo, aprecia que "... para que resulte procedente este tipo de deducciones debe tratarse de tareas ajenas a las de dirección, pues la deducción inherente a éstas ya está especialmente admitida en el artículo 87 inciso i) de la ley ...".

El mismo pronunciamiento expresa que "... ya sea que se trate de honorarios al directorio como de sueldos a favor de sus miembros, en ambos casos debe observarse el principio de causalidad que exige el artículo 80 para habilitar la deducción, en otras palabras que el gasto resulte para quien lo deduce necesario para obtener el ingreso o la fuente al cual lo atribuye".

Finalmente, destaca que "Definir si respecto de determinada situación se constata la citada relación de causalidad, requiere examinar los hechos que la caracterizan y consecuentemente valorar la prueba que a partir de los mismos se produce, actividad que por su naturaleza compete a los jueces administrativos y no a esta Asesoría, cuyas funciones consisten en interpretar las normas técnico tributarias aplicables".

En cuanto a la vigencia del texto anterior del entonces artículo 148 de la reglamentación, una vez eliminada la referencia al artículo 261 de la Ley Nº 19.550 que efectuaba el inciso i), actual j) de la ley, expresa que la modificación legal introducida en este último precepto "... debe llevar por lógica consecuencia a considerar que las disposiciones del artículo 148 reglamentario de ese inciso, en cuanto invocan el citado artículo 261, habrían perdido vigencia ...".

Podemos concluir, por lo tanto y en lo atinente al Impuesto a las Ganancias, que resultará procedente la deducción de honorarios por funciones técnicoadministrativas realizada por la rubrada en los ejercicios fiscales 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000, en la medida en que los mismos resulten razonables en virtud de la labor realizada, no siendo competencia específica de esta área merituar en el subexamine el cumplimiento de dicha condición.

Por último, respecto a la gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado de los honorarios en cuestión, es del caso advertir que, de acuerdo a lo normado en el artículo 3°, inciso e), apartado 21, acápite f) de la ley del gravamen, se encuentran alcanzados por el mismo "los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo".

Tal situación no se ve afectada por la exención prevista en el artículo 7°, inciso h), apartado 18 de la ley, ya que la misma se limita a "Las prestaciones inherentes a los cargos de director... de sociedades anónimas ...", esto es, aquellas relacionadas con tareas de dirección propiamente dichas.

Dicho temperamento ha sido ratificado por la jurisprudencia existente en la materia. Así pues, en la causa "Trod, Luis Moises c/D.G.I.", Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, del 01/02/2000, se concluyó que la exención del artículo 7º de la ley "... se limita a prestaciones inherentes al cargo del director y no exime el total de las remuneraciones que perciben los directores".

En igual sentido se pronunció el Tribunal Fiscal de la Nación en los autos caratulados "Garat, Howard Luis s/recurso de apelación", de fecha 01/09/99, donde se sostuvo que "... las funciones técnicoadministrativas, que por otra parte pueden ser ejercidas por cualquier otra persona distinta a los directores de la sociedad, no encuadran en la acepción prestaciones inherentes al cargo de director".

Publicacion Oficial:

Carpeta N° 30 Página 83

Referencias Normativas:

• LEY (T.O.) N° 20628/1997, Artículo N° 87 (Inciso j))
• DECRETO N° 1344/1998, Artículo N° 142
• LEY (T.O.) N° 20628/1997, Artículo N° 80
• DECRETO N° 1344/1998, Artículo N° 148 (Inciso a))
• DECRETO N° 1344/1998, Artículo N° 142
• LEY (T.O.) N° 19550/1984, Artículo N° 261
• LEY (T.O.) N° 20628/1997, Artículo N° 17
• LEY (T.O.) N° 20631/1997, Artículo N° 3 (Inciso e), apartado 21, acápite f))
• LEY (T.O.) N° 20631/1997, Artículo N° 7 (Inciso h), apartado 18)

Referencias Jurisprudenciales:

• "Trod, Luis Moises c/D.G.I.", Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, del 01/02/2000
• "Garat, Howard Luis s/recurso de apelación", de fecha 01/09/99

Dictamen Referenciado:

• DICTAMEN N° 71/1996 (DAT)

Firmantes:

LILIANA INES BURGUEÑO
Jefe (Int.)
Departamento Asesoría Técnica Tributaria
Conforme: 30/04/2002

ALBERTO BALDO
Director (Int.)
Dirección de Asesoría Técnica