MAKRO S.R.L.
Tribunal Fiscal de La Nación, sala A

11/12/2002

El doctor Celdeiro dijo:

I. Que a fs. 40/44 la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 27/7/00 dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, por la que se determina de oficio su obligación fiscal correspondiente al impuesto a las ganancias, período fiscal 1997, con más intereses resarcitorios y multa por omisión.

La apelante entiende que con sustento en lo dispuesto por el inc. b) del art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que establece que los malos créditos deben estar condicionados a los usos y costumbres de la actividad del contribuyente, se procedió a deducir aquellos deudores sobre los que se manifestaban los índices de incobrabilidad previstos en dicha norma.

Particulariza los créditos impugnados por la inspección, indicando en cada caso la pertinencia de la deducción.

En subsidio, invoca la aplicación del principio de las correcciones simétricas.

Piensa que no procede la multa impuesta atento no verificarse una omisión de impuestos, sino una correcta aplicación de las normas en vigor. Agrega que tampoco se verificó el requisito subjetivo de la figura imputada y que, a todo evento, no existe una real y verdadera omisión, sino una suerte de diferimiento en la percepción del gravamen.

Finalmente, ofrece pruebas y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.

II. Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fs. 54/61 vta., acompañando los antecedentes administrativos. Asimismo; ofrece pruebas, solicita que se rechace el recurso impetrado por las razones de hecho y de derecho que invoca, con costas y formula la reserva del caso federal.

III. Que a fs. 66 se abre la causa a prueba. A fs. 129 se declara cerrado el período probatorio y se elevan los autos a consideración de la Sala "A". A fs. 130 se ponen autos para legar, obrando a fs. 136/137 vta. el de la actora y a fs. 141/141 vta. el del Fisco Nacional. A fs. 143 se llaman autos para sentencia.

IV. Que previo a expedirse sobre la materia litigiosa de autos, conviene describir la normativa aplicable.

Al respecto, el art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dispone que de las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de dicha ley se podrá deducir, según lo prescripto en el inc. b), los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. Se agrega que la Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar estos castigos.

Por su parte, el art. 139 (hoy art. 133) del decreto reglamentario dispone que es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. A su vez, el art. 142 (hoy art. 136) del citado reglamento establece que cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deben justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación de cobro compulsivo, la paralización de operaciones y otros índices de incobrabilidad.

V. Que en virtud de lo expuesto, se considera que los requisitos para la deducción de los deudores incobrables son los siguientes:

- que los créditos tengan origen en operaciones comerciales propias del giro del contribuyente;
- que se verifique alguno de los parámetros de incobrabilidad comprendidos en la normativa pretranscripta, advirtiéndose que la descripción obrante en el art. 142 (hoy art. 136) del Decreto Reglamentario no es taxativa, sino meramente enunciativa; que esté justificada la incobrabilidad; que la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio en que se produzca la misma.

VI. Que el texto citado, con su flexibilidad al admitir otros índices, está reconociendo que la norma no es restrictiva, habida cuenta que se reconoce la posibilidad que se verifiquen otros parámetros. Vale la pena resaltar a juicio de este juzgador, que ello será así en la medida que existan elementos que justifiquen que el deudor se encuentra imposibilitado de cancelar la deuda.

Al ser ello así, los precitados parámetros deben permitir, razonable y prudentemente, tener por configurada la incobrabilidad, siendo un elemento decisivo la evaluación de comportamiento concreto del titular del crédito, en orden a merituar la relevancia de los actos desarrollados con relación al mismo, como indicadores fehacientes de la imposibilidad de cobro alegada.

Consecuentemente, la sustantividad de otros índices de incobrabilidad constituye causal suficiente para justificar la deducción de malos créditos especialmente cuando la actora demuestra que realizó gestiones extrajudiciales debidamente documentadas y judiciales, todas ellas tendientes a efectivizar su crédito. Mas en aquellos casos donde solamente se exigió a los deudores el cobro por carta documento bajo apercibimiento de promover acciones judiciales y no se obtuvo respuesta favorable por parte de los mismos, quien suscribe considera improcedente la deducción de dichos créditos, por entender que este hecho, aisladamente considerado, no es un indicio suficiente para justificar el descargo como incobrables dentro del contexto legal.

VII. Que en la resolución recurrida, al evaluarse los distintos elementos de juicio tenidos en cuenta para establecer la incobrabilidad, se consideró que la actora no probó suficientemente los índices de incobrabilidad exigidos por la ley de impuesto a las ganancias a la fecha de cierre del ejercicio que operó el 31/12/97.

Al respecto, las empresas deudoras cuestionadas y las situaciones de mora de cada una de ellas fueron las siguientes:

a) Eyelit S.A. Se le envió carta documento con posterioridad al cierre del ejercicio. Con fecha 23/8/99 se constata ante Escribano Público que la firma es desconocida en el domicilio registrado. Con fecha 2/9/99 se publica en el diario Clarín el concurso preventivo de Acatex S.A.(ex-Eyelit S.A.) con cese de pagos el 23/1/99.

b) Medimport S.A. Se le envió carta documento con posterioridad al cierre del ejercicio.

c) Micaela S.R.L. Se le envió carta documento con posterioridad al cierre del ejercicio.

d) Osías Sirota S.R.L. Se le envió carta documento con posterioridad al cierre del ejercicio.

e) Laboratorio H. R. de Delia E. Cabrera de Valerga. Se le envió carta documento con posterioridad al cierre del ejercicio.

f) Textil Amesud S.A. Según nota de fecha 7/4/98 se encontraba abierto el concurso preventivo fijando plazo para verificar el crédito hasta el 29/5/98.

VIII. Que teniendo en cuenta los lineamientos esbozados precedentemente, corresponde expedirse sobre los elementos obrantes en autos y antecedentes administrativos que otorguen sustento a la deducibilidad como incobrables de los créditos que invoca la actora, referenciados en el Considerando anterior.

Sobre el particular, del informe pericial obrante a fs. 94/95 surge lo siguiente.

VIII.1. Eyelit S.A. El último pago registrado fue el 27/10/97, no observándose en la contabilidad asiento alguno que refleje pagos posteriores a dicha fecha. Se constató asimismo que la firma Acatex S.A. pidió concurso como continuadora de Eyelit S.A., teniendo como fecha de cese de pago 23/1/99.

VIII.2. Medimport S.A. Se tuvo a la vista seis pagarés emitidos el 5/6/98 y dos cheques emitidos el 18/5/98. Según surge del asiento del Libro Diario Nº 3 de fecha diciembre 1998, folio 391, se incorporaron como ganancia en concepto de recupero de incobrables.

VIII.3. Micaela S.R.L. Por cancelación de la deuda que mantenía, se recibieron documentos que no fueron levantados a su vencimiento, los que habían operado con fechas 29/9/97 y 22/10/97. Se envió carta documento con fecha 8/1/98.

VIII.4. Osías Sirota S.R.L. El monto adeudado responde a documentos con vencimiento 25/6/97 y 10/6/97.

VIII.5. Laboratorio H. R. de Delia E. Cabrera de Valerga. El importe adeudado surge de facturas impagas del año 1995. Asimismo, se verificó que la empresa no tuvo operaciones comerciales con la actora desde dicho año, según surge de libros. Se envió carta documento reclamando el pago con fecha 9/1/98.

VIII.6. Textil Amesud S.A. La deuda es consecuencia de un cheque rechazado con fecha 10/9/97. Se remitió carta documento con fecha 23/12/97. No se observan en los registros operaciones con la actora desde sepiembre 1997. La firma se presentó ante el Juzgado en Primera Instancia en lo Comercial Nº 7, Secretaría Nº 14, declarando éste abierto el concurso preventivo en fecha 12/3/98.

IX. Que sentado lo que antecede, debe señalarse que no se aprecia en los presentes actuados la existencia de documentación o acciones suficientes llevadas a cabo por la recurrente en el período fiscal cuestionado (1997), tendiente a efectivizar las acreencias precedentemente individualizadas. En tal sentido, no se han arrimado probanzas que permitan demostrar la invocada incobrabilidad, ya que la presunción de insolvencia de los deudores no puede determinar el castigo del crédito, a falta de una demostración de su incobrabilidad (conf. C.N.A.C.A.F., sala I, 31/7/84).

X. Que en cuanto a la denominada "teoría de las correcciones simétricas", debe señalarse que el último párrafo del art. 81 de la Ley 11.863 (t.o. 1998 y sus modif.) establece que cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco Nacional, se compruebe que la apreciación rectificativa ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, el organismo fiscalizador compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.

La norma de marras consagra una disposición imperativa -no facultativa- que constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada. Va de suyo que la disposición sub examen denota un tratamiento igualitario en la relación fisco-contribuyente subyacente en la obligación tributaria, siendo su carácter distintivo el de la "imperatividad de oficio", ya que resulta innecesaria la petición de compensar por parte del sujeto pasivo de la citada obligación.

Por cierto que la ignorancia de tal principio por parte de los funcionarios del ente fiscal no puede soslayarse. En efecto, a este Tribunal le cabe establecer la verdad de los hechos, debiendo ejercer una jurisdicción íntegra, ya que no se encuentra limitado al mero examen del derecho cuya interpretación se controvierte, sino también su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales reposa el acto apelado. Ello así, el art. 164 de la ley de rito ratifica esas facultades que le son acordadas como director de un proceso que persigue la plena realización de un mandato legal, sustentado en la comprobación del hecho imponible y sus proyecciones.

Consecuentemente, corresponde a este organismo jurisdiccional disponer la plena vigencia de la mentada teoría cuando el ente recaudador ignora su contenido.

Bajo tal pauta hermenéutica, seguidamente se expondrá el tratamiento que corresponde asignar a los ajustes descriptos en el Considerando VIII.

Respecto de la impugnación mencionada en el Considerando VIII.2., se constató que la suma deducida como incobrable en el período fiscal 1997 se reintegró al balance impositivo como ganancia del ejercicio fiscal 1998, correspondiendo entonces aplicar en este caso la mentada teoría y revocar el ajuste.

En referencia a los créditos indicados en VIII.1. y VIII.6., la incobrabilidad se produjo en los períodos fiscales 1999 y 1998, respectivamente. Ello por cuanto los peritos contables -de común acuerdo- informan que la firma Acatex S.A. (continuadora de Eyelit S.A.) solicitó la apertura del concurso preventivo, teniendo como fecha de pagos el 23/1/99 y que a la sociedad Textil Amesud S.A. se le declaró abierto el concurso preventivo el 12/3/98. En ambos casos, a tenor de los fundamentos desarrollados en el acto recurrido (cfr. fs. 18 de autos y sus citas), el Fisco no contradice la existencia de los índices de incobrabilidad previstos en el art. 142 (hoy art. 136) del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Se concluye, pues, que en ambos casos deviene aplicable la corrección simétrica, por lo que deben revocarse los ajustes.

Por otro lado, cabe advertir que la apelante no demostró la existencia de los índices de incobrabilidad invocados en el caso de los créditos referenciados en VIII.3., VIII.4. y VIII.5., razón por la cual debe confirmarse el ajuste practicado por el ente fiscalizador.

XI. Que respecto de la sanción aplicada, corresponde confirmarla, en tanto ha sido adecuadamente encuadrada y ponderada en la resolución administrativa, no advirtiéndose la existencia de causal exculpatoria alguna.

XII. Que por lo expuesto, voto en el sentido de confirmar parcialmente la resolución recurrida, de acuerdo a lo manifestado en el Considerando X y confirmarla respecto de la multa aplicada. En cuanto a los intereses resarcitorios, los mismos deben aplicarse desde el vencimiento general para la presentación de la DD.JJ. 1997 hasta el vencimiento general de las DD.JJ. 1998 (Ajustes VIII.2. y VIII.6.) y 1999 (Ajuste VIII.1.). En materia de costas, las mismas deben distribuirse de acuerdo con los respectivos vencimientos.

Los doctores Buitrago y Bosco dijeron:

I. Que adhieren al voto del doctor Celdeiro, excepto en cuanto a lo vertido en los Considerandos X y XII.

II. Que en punto a la aplicación de la llamada teoría de las correcciones simétricas pretendida por la recurrente, cabe expresar que de las presentes actuaciones no surge que el Fisco nacional haya verificado los períodos fiscales posteriores al cerrado en el año 1997, los que no integran esta litis.

Dicha circunstancia hace improcedente que estos juzgadores se expidan en torno a dicha teoría, por lo que corresponde confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas a la actora.

A mérito de la votación que antecede, se resuelve:

Confirmar la resolución apelada, con costas. - José E. Bosco.- Ignacio J. Buitrago.- Ernesto C. Celdeiro.