Jurisprudencia

JURISPRUDENCIA

Procedimiento tributario. Impuesto a las ganancias. Impuesto a los réditos. Pruebas contables y testimoniales producidas en el extranjero. Validez probatoria. Ducilo S.A. s/recurso de apelación, T.F.N., Sala C, 5/2/04.

Ver comentarios en Ciclo de Actualidad Tributaria 19/5/04.

Tribunal Fiscal de la Nación

En Buenos Aires, a los 5 días del mes de febrero de 2004, se reúnen los miembros de la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Esteban Juan Urresti (vocal titular de la 7ª Nominación), Graciela L. T. de Wurcel (vocal titular de la 8ª Nominación) y Ernesto Carlos Celdeiro (vocal subrogante de la 9ª Nominación a partir del 8/10/03, conforme acordada de este Tribunal AA 1783, de fecha 15/4/03), para resolver en el Expte. 453-I, caratulado: “Ducilo S.A. s/recurso de apelación – impuesto a los réditos”.

El Dr. Celdeiro dijo:

I. Que a fs. 37/62 se interpone recurso de apelación contra cuatro resoluciones de la D.G.I., de fecha 28 de diciembre de 1976, en virtud de las cuales se determina de oficio la obligación impositiva de la recurrente, a saber: a) en concepto de impuesto a los réditos para los años 1970, 1971, 1972 y 1973 y se le aplica multa equivalente a un tanto del impuesto con sustento en los arts. 45 y 46 de la Ley 11.683, t.o. en 1974 y modif.; b) en su carácter de agente de retención de impuesto a los réditos, conforme a lo dispuesto por el art. 56 de la ley de la materia, estableciendo los montos sujetos a la retención del doce por ciento (12%) por los años 1970, 1971, 1972 y 1973 y se le aplica una multa equivalente al veinte por ciento (20%) del monto presuntamente omitido de retener e ingresar, con sustento en el art. 44 de la Ley 11.683, t.o. en 1974 y sus modif.; c) frente al impuesto a los réditos, art. 1 de la Ley 20.372, por el Período 1973 y se le aplica una multa equivalente a un tanto del impuesto presuntamente defraudado, con sustento en los arts. 45 y 46 de la ley procedimental (t.o. antes citado); y d) frente al gravamen de emergencia del impuesto a los réditos, art. 56, agente de retención, art. 1 de la Ley 20.372, por el Período 1973 y se le aplica multa equivalente al 20% del impuesto que omitió retener e ingresar, con sustento en el art. 44 de la ley de rito (t.o. citado).

Manifiesta –en primer lugar– que regularizó en los términos de la Ley 20.532, especificando aquellos conceptos correspondientes a renta neta sujeta a impuesto, por los cuales efectuó la imputación, señalando que como consecuencia de ello, la sanción impuesta en la respectiva resolución se ve automáticamente reducida en la misma proporción, pues la calificación que el juez administrativo efectuara de defraudación, queda legalmente levantada por imperio de lo dispuesto en el art. 14 de la Ley 20.532 y la norma complementaria inserta como art. 13 de la Res. Gral. 1.573.

Expresa que en la resolución relativa al impuesto a los réditos –agente de retención– que determina presuntas obligaciones por los años 1970, 1971 y 1972, están referidas a pagos efectuados a E. I. Du Pont de Nemours & Co. en concepto de honorarios por asistencia técnica y regalías, a los que se les atribuye el presunto carácter de utilidades a favor del beneficiario del exterior.

Señala que tales conceptos fueron oportunamente objeto de regularización en los términos de la Ley 20.352 y que se efectuó la correspondiente imputación de la renta neta sujeta a impuesto omitida regularizada, en la que se incluyeron los rubros de honorarios por asistencia técnica y regalías. Agrega que de tal modo, en lo que se refiere a la resolución determinativa antes citada, queda sujeto a recurso la pretendida retención sobre pagos efectuados a la firma Du Pont en concepto de pagos especiales por las denominadas gratificaciones tipo B, quedando también sujeta a apelación la determinación correspondiente al año 1973.

En relación a lo expuesto, señala que la sanción aplicada por los años 1970, 1971 y 1972 se ve –automáticamente– reducida al porcentaje aplicable sobre la suma que es motivo de apelación ante el Tribunal.

Precisa entonces que respecto de dicha resolución determinativa por los años 1970 a 1973, los conceptos que se someten a decisión de este Tribunal son los referidos a “pagos especiales” y a “documentos de cancelación de deudas”.

En cuanto a la impugnación de la deducción en el balance impositivo de los denominados “pagos especiales”, señala que el organismo fiscal no ha captado claramente el mecanismo de funcionamiento de las cuentas que registran tal concepto como tampoco han sido entendidas las gratificaciones tipo B concedidas por la apelante en beneficio del personal que pertenece a su organización. Niega que la recurrente actúe como agente distribuidor de su casa matriz respecto de las gratificaciones, ya que los fondos que la actora tenía en cuentas de provisión con destino específico a pagos especiales para atender las gratificaciones tipo B a su personal, se cancelan por transferencia al custodio de gratificaciones, por intermedio de E. I. Du Pont de Nemours & Co., que de ninguna manera lo recibe para ella, sino para el custodio, quien los administra por cuenta de los beneficiarios y que finalmente, cuando se cumplen las condiciones requeridas, se los entrega a estos últimos.

Explica que la recurrente tenía establecido un régimen para el pago de gratificaciones al personal, cuyos lineamientos fueron trazados por la resolución de su Directorio, de fecha 11 de febrero de 1965. Las mismas se denominaron “gratificaciones tipo B”; podrían otorgarse en efectivo o acciones ordinarias de la firma Du Pont, o bien en forma conjunta, designándose un “custodio de gratificaciones”, quien obtenía de los distintos beneficiarios un poder irrevocable, obligándose a no vender, prendar, ceder o caucionar acciones que estuvieran en poder del custodio y autorizando a éste a cobrar todo dividendo. En caso de que el beneficiario dejara de pertenecer a la compañía, las acciones serían vendidas y el producto liquidado al beneficiario. La compañía tenía el derecho de adquirir dichas acciones al dejar de pertenecer el beneficiario a la empresa o, si después de jubilado, el Directorio encontrase que ejercía intencionalmente alguna actividad perjudicial para los intereses de la empresa.

Agrega que el pago de las gratificaciones en acciones y efectivo era efectuado por el custodio a través de una cuenta que abría para cada beneficiario, donde se le acreditaba la cuarta parte de la gratificación, en tanto el remanente se acreditaba posteriormente a razón de 1/48 del total de la gratificación acordada por cada mes completo de servicios, a partir del mes de enero del año en el cual se otorgó la gratificación.

Asegura que las sumas abonadas a los beneficiarios por el custodio, lo eran por cuenta y orden de Ducilo S.A., ya que los pagos se efectuaban con fondos provistos por ella con recursos propios. De tal modo, agrega, las gratificaciones constituían verdaderos gastos en beneficio de su personal, por lo cual tienen el carácter de necesarios para obtener, mantener y conservar réditos de fuente argentina y que cuando el custodio puso a disposición de los distintos beneficiarios sumas por gratificaciones, la recurrente practicó e ingresó a la DGI las correspondientes retenciones en concepto de impuesto a los réditos.

Con relación a la utilidad de documentos de cancelación de deuda, se agravia de que la resolución en recurso insiste en considerar como materia imponible en el balance impositivo las diferencias entre el valor de compra y el valor nominal de los documentos que la actora adquirió en plaza para aplicar como parte de pago de obligaciones fiscales. Señala que la postura fiscal se sustenta en el fallo de la Corte del 5/8/75 – “Centenera Fábrica Sudamericana de Envases S.A.I.C.”, pero considera que dicho fallo no llega a desvirtuar el carácter de valor mobiliario de los documentos de cancelación de deuda, y por ende, sostiene que el resultado de su negociación se encuentra exento del impuesto a los réditos, aun cuando se tratase de operaciones que configuraran profesión habitual o comercial, pues de lo contrario tales resultados se hallarán fuera del objeto del impuesto a los réditos.

Al respecto, afirma que la enumeración enunciativa que contiene el art. 19, inc. t), de la Ley 11.682, muestra bien a las claras que no usa el término mobiliario en su sentido más común, sino con mayor amplitud. Por otra parte, agrega que debe tenerse en cuenta que el art. 19, inc. w), párrafo 2, al referirse a la exención sobre los intereses de valores estatales, utiliza las palabras letras, bonos, obligaciones y demás papeles, lo que parecería significar que asimila el concepto de valor mobiliario al de todo papel emitido por el Estado.

Ratifica el carácter de valores mobiliarios de los certificados de cancelación de deuda dado que: han sido emitidos en serie por los poderes públicos, fueron redactados, numerados e impresos de acuerdo con las normas que autorizaron su emisión, son negociables por endoso, con todas las características de los títulos; de modo tal, dice, la norma exentiva resulta aplicable. Cita jurisprudencia en apoyo de su posición.

Concluye además que la adquisición en plaza de tales documentos por parte de la actora no constituye una compraventa en los términos de los arts. 450 y 451 del CCo., pues no se ha comprobado caso alguno en que la recurrente haya revendido los certificados; sólo los aplicó como parte de pago de ciertos impuestos adeudados a la D.G.I.

Con relación a las obligaciones determinadas por el Fisco nacional como agente de retención sobre sumas giradas o abonadas al exterior, explica que el organismo fiscal pretende alcanzar con el tributo presuntas utilidades giradas a E. I. Du Pont de Nemours & Co., conforme lo previsto por el art. 56 de la Ley 11.683, t.o. en 1968 y sus modif. Señala que en función de ello se han determinado las presuntas obligaciones fiscales de la actora como responsable por deuda ajena sobre tres conceptos: a) asesoramiento técnico; b) regalías pagadas y c) pagos especiales-gratificaciones tipo B.

Indica que los dos primeros rubros fueron objeto de regularización en el impuesto a los réditos en los términos de la Ley 20.532, habiéndose formulado la respectiva imputación de renta neta sujeta a impuesto omitida regularizada, motivo por el cual el cargo quedó comprendido en la regularización (art. 35, Res. Gral. 1.573).

En cuanto al restante rubro, afirma que resulta imposible considerar a las gratificaciones como un dividendo y como lo ha explicado anteriormente, no sólo se trata de una erogación deducible sino que exclusivamente en virtud de una distorsionada interpretación de los hechos podría concluirse en que deben considerarse dividendos del accionista mayoritario.

Se agravia también del impuesto de emergencia por el año 1973 del impuesto a los réditos que se le reclama. Aclara que las presuntas obligaciones fiscales que se le determinan son una mera consecuencia de los ajustes practicados en el impuesto a los réditos por el año 1973, a cuyos agravios se remite.

Respecto de las multas aplicadas, aclara en primer término que en función de la regularización que efectuara en relación a parte de los ajustes determinados, las sanciones aplicadas se ven automáticamente reducidas al porcentaje aplicable sobre los montos de las diferencias de impuesto de los conceptos que son motivo de discusión en esta causa, de conformidad con lo dispuesto por los arts. 14 de la Ley 20.532 y 13 de la Res. Gral. 1.573.

En cuanto a las multas aplicadas con sustento en el art. 46 de la ley de rito, t.o. en 1974, manifiesta que en el tratamiento fiscal de los hechos como los que se discuten en autos, puede admitirse que haya dispares opiniones entre el contribuyente y el Fisco, pero resulta insólito que luego de un largo proceso de verificación se califique de dolosa la conducta de la recurrente, cuando cada uno de los ajustes que los inspectores establecieron surgieron –sin excepción– de las registraciones contables de Ducilo SA y de su documentación respaldatoria.

En cuanto a la multa aplicada con sustento en el art. 44 de la ley procedimental, t.o. antes citado, la misma está referida al concepto de pagos especiales por gratificaciones y que aun en el caso de prosperar la tesis fiscal, no puede dar lugar a la aplicación de sanción alguna, en atención a que está dado sin lugar a dudas el supuesto de error excusable, causal eximente de toda sanción.

Ofrece pruebas y formula reserva del caso federal.

II. Que a fs. 66/73 vta. la representación fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto:

En primer lugar señala que no acepta la inclusión en la presente litis de la cuestión referida a la opción de imputar la renta neta omitida a impuesto regularizada en los términos de la Ley 20.532, por tratarse de hechos posteriores al dictado de las resoluciones apeladas. Sin embargo, manifiesta que existe una imputación parcial de las rentas netas sujetas a impuesto omitidas regularizadas por acogimiento al régimen de la ley citada, efectuada por la recurrente en una presentación de fecha 18 de enero de 1977, contra determinados conceptos ajustados por los años 1970 a 1972, la que se encuentra pendiente del estudio pertinente que establecerá si es procedente.

Agrega que si bien la imputación a que alude la recurrente es una materia ajena a esta causa, la misma significa que el ajuste hecho por el organismo fiscal, al menos en la medida de esa imputación, ha sido aceptado por la actora. Por ello, dice, la contraparte reduce la materia litigiosa en su escrito de apelación. Es en base a ello que la representación fiscal contesta el recurso.

El primer tema que trata es el referido a pagos especiales de gratificaciones tipo B al personal especializado que se desempeña en la recurrente. Al respecto afirma que en las resoluciones dictadas por el ente verificador, a las que se remite, se han expuesto muy claramente las distintas características que demuestran que la contribuyente actuó como agente distribuidor de su casa matriz E. I. Dupont de Nemours & Co.

En segundo lugar se refiere a las diferencias entre el valor de compra y el valor nominal de los documentos de cancelación de deuda que la contribuyente adquirió en plaza para aplicar al pago de obligaciones fiscales, y que el Fisco nacional consideró como materia imponible en el balance impositivo. Afirma que tales certificados representan un medio por el cual los acreedores del Estado pueden acelerar la percepción de sus créditos, cuya admisión en pago no es obligatoria para los particulares.

Agrega que tales documentos no producen intereses por lo que mal pueden considerarse incluidos en el concepto de valores mobiliarios genéricamente desgravados por el art. 19, inc. t) de la Ley 11.682. Así señala que mientras que los valores mobiliarios son títulos representativos de bienes o derechos siendo su característica más común la de producir rentas y ser cotizables en Bolsa, los certificados de cancelación de deuda participan de la naturaleza de la moneda que representa un crédito frente al Estado y que son aceptados por éste en pago de obligaciones de los particulares, es decir, tienen fuerza cancelatoria, cosa que no sucede con los valores mobiliarios.

La siguiente cuestión que trata es la vinculada con la figura de agente de retención en el impuesto a los réditos. Señala que no existen constancias en los antecedentes de la inspección que la recurrente haya presentado las declaraciones juradas correspondientes a las retenciones por remesas y/o utilidades acreditadas y/o giradas al exterior. Agrega que la actora dice que el Fisco pretende alcanzar con el impuesto presuntas utilidades giradas a la firma E. I. Dupont de Nemours & Co. conforme a lo previsto por el art. 56 de la Ley 11.682, manifestando que los conceptos referidos a asesoramiento técnico y regalías fueron regularizados por la Ley 20.532, restando un tercer concepto referido a gratificaciones tipo B. Respecto de este último la representación fiscal repite lo manifestado en el procedimiento de determinación de impuesto y que, según dice, ha sido suficientemente considerado en la resolución administrativa.

Expresa que en cuanto al impuesto de emergencia 1973 del impuesto a los réditos, incluido agente de retención, la apelante nada dice, por entender que son meras consecuencias de los ajustes practicados en el impuesto a los réditos por el año 1973, razón por la cual nada contesta al respecto.

En cuanto a las multas aplicadas, ratifica su procedencia. Asimismo, se opone a la prueba ofrecida y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 81 se abrió la causa a prueba. A fs. 145 se declaró la clausura del término de prueba y se elevaron los autos a consideración de la Sala C.

A fs. 152/156 vta. y 157/158 obran los alegatos producidos por la recurrente y el Fisco nacional, respectivamente.

Finalmente a fs. 189 se llaman los autos a sentencia.

IV. Que en primer término el suscripto considera pertinente fijar la materia litigiosa sometida a decisión de este Tribunal.

La recurrente informa en su escrito de apelación la regularización parcial de los conceptos comprendidos en las resoluciones apeladas, en los términos de la Ley 20.532. Conforme se desprende de dicho escrito, la actora expresamente ha manifestado que los conceptos que quedan sometidos a decisión de este Tribunal son aquellos no comprendidos en la regularización y que por otra parte son los únicos respecto de los cuales expresa sus agravios.

Ello no implica introducir en esta instancia la cuestión de la regularización por la Ley 20.532, toda vez que –tal como este juzgador interpreta la apelación interpuesta– en ningún momento la actora pretende pronunciamiento alguno de este Tribunal sobre este aspecto.

Por el contrario, de acuerdo con los agravios vertidos por la recurrente, los conceptos a los que queda circunscripta la litis son: a) pagos especiales que denomina gratificaciones tipo B; b) si las diferencias entre el valor de compra y el valor nominal de los documentos de cancelación de deudas que adquirió la actora en plaza para aplicar como parte de pago de obligaciones fiscales están o no alcanzadas por el impuesto a los réditos; c) las obligaciones que como agente de retención que le compete a la recurrente sobre sumas giradas o abonadas al exterior, ítem que limita a los pagos especiales de gratificaciones tipo B; d) impuesto de emergencia de 1973 del impuesto a los réditos, incluido agente de retención; y e) las multas aplicadas, en la proporción a los conceptos en discusión y que no fueron objeto de regularización por la Ley 20.532.

Cabe acotar que la propia representación fiscal ha interpretado en oportunidad de contestar el recurso de apelación, que la materia litigiosa se limitaba a los aspectos antes señalados, respecto de los cuales se limitó a contestar agravios.

V. Que fijadas las cuestiones respecto de las cuales este Tribunal está llamado a resolver, corresponde entrar al análisis de los distintos aspectos de la presente causa:

V.a) Pagos especiales-gratificaciones tipo B.

Según el organismo fiscal, la recurrente consideró deducibles en los años 1970 a 1973 sumas abonadas a E. I. Dupont de Neumors & Co., originados en la constitución de provisiones y gastos de Presidencia varios, por gratificaciones del tipo B en concepto de servicios de personal especializado y por reembolso de gratificaciones que esa entidad del exterior realiza al personal de la titular, por servicios prestados en ésta última, lo que a criterio del ente fiscalizador no cabe admitir en virtud de que en tales erogaciones no se advierte el carácter de gastos originados en la actividad productiva local.

Agrega el ente recaudador que tales gratificaciones presentan características especiales que las distinguen de aquellas cuya deducción admite la ley. Tales características consisten en que son otorgadas en efectivo o en acciones ordinarias de la entidad E. I. Du Pont de Nemours de Estados Unidos, la que designa una persona como depositaria de las mismas, garantizando dicha depositaria el cumplimiento del régimen instituido y cobrará y retendrá el dividendo de las acciones. A su vez, el beneficiario debe otorgar al custodio un poder irrevocable, por el que se compromete a no vender, ceder, prendar o caucionar las acciones que se encuentran en custodia. A lo expuesto, se agregan limitaciones impuestas por el custodio, consistentes en tenerlas bajo su guarda, adquirirlas en caso de renuncia del beneficiario o en caso de que éste ejercitare una actividad contraria a los intereses de la contribuyente y/o sus afiliados o subsidiarios extranjeros.

Sostiene el juez administrativo que tales características demuestran que la recurrente actúa como agente distribuidor de su casa matriz respecto de las gratificaciones denominadas tipo B, cuyo carácter de gastos originados en la actividad productiva local no se advierte, por lo que no admite su deducción en los balances impositivos de acuerdo a las disposiciones del art. 5 de la ley del gravamen.

Por su parte la actora niega actuar como agente distribuidor de su casa matriz de las referidas gratificaciones, señalando que las mismas se atendían con fondos que la actora tenía en cuentas de provisión con destino específico a pagos especiales para atender las gratificaciones tipo B, las que se cancelan por transferencia al custodio de gratificaciones por intermedio de E. I. Dupont de Nemours & Co., la que de ninguna manera los recibía para sí sino para el custodio que administra por cuenta de los beneficiarios y que finalmente cuando se cumplen las condiciones requeridas se los entrega a estos últimos. Agrega que las sumas abonadas a los beneficiarios por el custodio de gratificaciones lo eran por cuenta y orden de Ducilo S.A., por lo que concluye que se trata de verdaderos gastos en beneficio de su personal, por lo cual tienen el carácter de necesarios para obtener, mantener y conservar réditos de fuente argentina y por ende deducibles en el balance impositivo.

En definitiva se trata fundamentalmente de una cuestión de circunstancias de hecho y prueba.

Es sabido que en el presente contencioso es aplicable la regla “onus probandi incumbit ei qui dicit”, por lo que la carga de la probanza es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción (art. 377, C.P.C.C.). Al ser ello así, corresponde que este Tribunal aprecie el elenco probatorio obrante en la presente causa, con el fin de obtener el valor de convicción que –de acuerdo a las distintas posturas de las partes– pueda deducirse de su contenido.

En tal sentido, el Fisco nacional puede válidamente recurrir a diversos medios probatorios cuando no cuenta con demostraciones suficientemente “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico tributaria. De tal modo, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, se requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que la probanza colectada guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados. Ello sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden o no a confirmar los datos de los que se valió la inspección.

En este orden de ideas, debe recordarse que si bien cada medio de prueba es susceptible de valoración individual, lo cierto es que no constituyen compartimientos estancos y que para llegar a la certeza de los hechos discutidos puede resultar necesario requerir varios, en la medida que alguno de éstos no guarden correspondencia entre sí.

Como con justeza lo explica Devis Echandía, “...cuando se habla de apreciación o valoración de la prueba se comprende su estudio crítico en conjunto, tanto de los varios medios aportados por una parte para demostrar sus alegaciones de hecho, como de los que la otra adujo para desvirtuarlas u oponer otros hechos...” (“Teoría general de la prueba judicial” – T. I – págs. 287 y ss.). Dicha actividad valorativa es lo que se ha dado en llamar el “método reconstructivo” de apreciación, conforme a las reglas de la sana crítica.

En suma, los diversos elementos de prueba deben ponderarse relacionándolos entre sí, comparándoselos con las diversas posiciones de las partes en punto a los hechos que invocan, de manera tal que al final se tenga un conjunto sintético, coherente y concluyente.

Bajo tales pautas hermenéuticas, cabe referirse a la prueba aportada en el “sub lite”, de modo tal de tornar operativo el principio procesal de la “comunidad de la prueba”.

Cabe advertir que conforme surge de autos y de los antecedentes administrativos de la presente causa, el Fisco nacional no ha fundamentado acabadamente su pretensión fiscal objetiva respecto de la cuestión en análisis. En efecto, no se observan elementos de convicción que respalden las conclusiones a las que arriba el organismo fiscalizador.

Por el contrario, cabe señalar que la parte actora ofreció en sede administrativa prueba pericial contable en respaldo de sus afirmaciones, de la cual nada dice el juez administrativo en las resoluciones determinativas.

Dicho informe pericial contable fue llevado a cabo por un experto propuesto por la actora y otro propuesto por el Fisco nacional. Ambos peritos informan que habiéndose procedido a la lectura del libro de actas de Directorio de la recurrente y sus registraciones contables y demás comprobantes surge que el régimen de gratificaciones tipo B fue aprobado por el Directorio de Ducilo S.A. por acta 363, habiéndose analizado las actas correspondientes a las gratificaciones concedidas en los años 1970, 1971, 1972 y 1973. Agregan los expertos que la base contable de lo anterior surge de los débitos realizados a la cuenta de resultados 831 (pagos especiales) y los respectivos créditos a la cuenta 521 (provisión para pagos especiales). Asimismo, indican que los importes imputados a cuentas de resultados en dichos años y constituida su respectiva provisión, fueron acreditados al custodio de gratificaciones de acuerdo al detalle que acompañan como Anexo I.

Expresan los peritos que no obran en Ducilo SA recibos de cobro por parte de los beneficiarios, en razón de que los mismos deberían obrar en poder del custodio de gratificaciones, no obstante lo cual sí existen constancias contables y documentales en lo relativo a lo retenido en concepto de impuesto a los réditos y de emergencia, en su caso, correspondientes a los pagos efectivizados a los beneficiarios por parte del custodio. Agregan que las retenciones han tenido dos formas distintas: en el caso de personal en relación de dependencia, de acuerdo a las normas sobre la materia, acumulando las gratificaciones al resto de remuneraciones efectuando una retención mensual en base al método del duodécimo estimado, comprendidas en una declaración jurada anual; en relación al personal que no se encontraba en relación de dependencia se efectuaron retenciones mensuales englobadas en un depósito conjunto y según detalle de una declaración jurada mensual. Aclaran que en los años 1972 y 1973 en ciertos casos se efectuaron depósitos individuales.

Asimismo, de las actas de Directorio agregadas a las actuaciones administrativas por la recurrente al contestar la vista en copias certificadas por escribano público, surge que el Directorio de Ducilo S.A. establece el sistema de gratificaciones tipo B y las funciones del custodio de gratificaciones, quien efectúa la designación de dicho custodio y dispone las sumas a disponerse en cada período como gratificaciones tipo B.

Por otra parte la parte actora produjo ante esta instancia jurisdiccional prueba en el exterior. La misma consistió en prueba pericial contable y testimonial, las que tramitaron vía exhorto.

Respecto de la prueba pericial contable volcada por el juez exhortado en un acta que obra a fs. 107/108, cuya traducción obra a fs. 126/126 vta., este juzgador comparte los reparos que respecto de dicha prueba formula el Fisco nacional en su alegato, toda vez que en la misma no se han individualizado los registros contables que se habrían auditado y se remite a planillas carentes de firmas y no incorporadas en el acta en cuestión.

En cambio, no comparte el suscripto las consideraciones vertidas por la representación fiscal en el alegato con relación a la prueba testimonial, en cuanto a que la misma no resulta compatible con nuestra legislación.

Conforme lo señala Kaller de Orchansky Berta: “Manual de derecho internacional privado” – 4ª ed. – Ed. Plus Ultra – Cap. XVII, ciertas diligencias de carácter judicial (notificaciones, declaraciones, etc.) deben cumplirse, en algunas ocasiones en una jurisdicción distinta de la del juez que interviene en el juicio principal. El auxilio que se prestan las autoridades pertenecientes a distintos Estados, recíprocamente, es una manifestación de la comunidad jurídica existente entre los pueblos y se denomina “auxilio judicial internacional”.

Agrega la autora citada que en el derecho procesal internacional hallamos una sola norma indirecta, que puede enunciarse así: “Las cuestiones procesales están sometidas al imperio de la ‘lex fori’”. La cuestión se presenta simple: cada juez debe aplicar las reglas procesales del Estado al que pertenece, pues son para el magistrado interviniente las únicas que debe acatar y, por otra parte, las que mejor conoce.

Como señala Llambías: “Tratado de Derecho Civil” – 10ª ed. – Ed. Perrot – Parte general – T. I – N° 147 y 148, nuestro Código Civil acepta el principio indiscutido, de derecho internacional privado, según el cual la forma de los actos jurídicos queda sujeta a las prescripciones del lugar donde se realizan (“locus regit actum”). Aun cuando el art. 12 del citado Código se refiere sólo a los contratos, el mismo principio rige para toda clase de actos jurídicos, como lo aclara el art. 950 del mismo Código.

Señala el maestro en dicha obra que los actos de procedimiento están sujetos a la ley del Tribunal que los cumple (“lex fori”). De ahí que el diligenciamiento de los exhortos dirigidos por un juez argentino a otro extranjero queda sujeto a las prescripciones del lugar donde ejerce jurisdicción el juez exhortado, porque siempre está en juego el principio anteriormente expuesto, relativo a la forma del acto.

Jurisprudencialmente se ha dicho que la validez de los actos otorgados en el país extranjero se rige por las leyes de ese país y no puede ser impugnada por falta de las firmas o solemnidades exigidas por nuestras leyes (fallo de la CNCom. – Sala C – LL – T. 112 – pág. 794, citado por Santos Cifuentes: “Código Civil comentado y anotado” – Ed. La Ley – T. I).

Por las razones expuestas, el suscripto considera que debe hacer mérito de las testimoniales recibidas por el juez exhortado y que se plasmaran en el acta de fs. 109/111, cuya traducción obra a fs. 127/129.

Los dichos de los testigos, que se desempeñaron como custodio suplente de gratificaciones y custodio de gratificaciones, resultan coincidentes con la prueba ya producida en sede administrativa antes comentada. En efecto señalan que las designaciones del custodio eran efectuadas por el tesorero de Du Pont, pero a solicitud específica del director de finanzas de Ducilo, de acuerdo a la autorización del Directorio de esta última. Agregan que era Ducilo quien remitía al custodio de gratificaciones la lista de adjudicatarios de las mismas, procediendo entonces el custodio a adquirir el número requerido de acciones ordinarias de Du Pont y a transferirlas a nombre de los adjudicatarios y el efectivo se depositaba en la cuenta de obligaciones de Du Pont, siendo en cada caso el valor total de las acciones y el efectivo pagado por Ducilo. Dichos conceptos eran mantenidos en custodia por el custodio de gratificaciones hasta la oportunidad en que era especialmente facultado por el director de finanzas de Ducilo a pagar las adjudicaciones, generalmente en cuotas, a los adjudicatarios.

Agregan los testimonios que los montos remanentes de las sumas asignadas a gratificaciones, por renuncias de los beneficiarios, fueron reembolsadas directamente al director de finanzas de Ducilo. Asimismo informan que por cada pago de gratificación efectuado, el custodio remesaba dos cheques a Ducilo: uno pagadero a la cuenta del adjudicatario de la gratificación, por la gratificación neta después de la retención de impuestos argentinos y el otro era pagado a la cuenta de Ducilo e incluía el importe de los impuestos argentinos que Ducilo designó como aplicables al pago de las gratificaciones.

De acuerdo con el análisis de la prueba producida en autos cabe señalar que la parte actora ha logrado desvirtuar las conclusiones a las que arribara el Fisco nacional respecto del ajuste que estamos tratando, razón por la cual, voto por revocar el mismo.

V.b) Utilidad de documentos de cancelación de deuda.

Se trata de establecer si las diferencias entre el valor de compra y el valor nominal de los documentos de cancelación de deudas que adquirió la actora en plaza para aplicar como parte de pago de obligaciones fiscales están o no alcanzadas por el impuesto a los réditos.

La cuestión planteada en el “sub examine” ha sido objeto de pronunciamiento por parte de la Excma. C.S.J.N. – “Ducilo S.A.I.C. s/apelación” – 11/6/81; “Fábrica Argentina de Alpargatas S.A.I.C.” – 2/7/81 y “García Reguera S.A.I.C.F. e Inm.” – 2/7/81, en las que se remitía “brevitatis causa” a lo resuelto por dicho Tribunal en la sentencia recaída “in re” “The Coca Cola Exp. Corporation (suc. Argentina) s/apelación” – 23/12/80.

En este último precedente nuestro Alto Tribunal sostuvo: “3: Que las cuestiones traídas a conocimiento de esta Corte versan sobre la inteligencia del art. 19, inc. t), de la Ley 11.682 (t.o. en 1960 y sus modif.) incorporado por el Dto.-Ley 11.452/62 (art. 1, párrafo 1), que exime del impuesto a los réditos ‘los resultados de la compraventa, cambio o disposición de acciones, títulos, bonos, letras de tesorería, debentures y demás valores mobiliarios’, y acerca de la inclusión en aquél del beneficio derivado de la negociación de los títulos mencionados en el Consid. 1 (se refiere a la negociación de certificados o documentos de cancelación de deudas y certificados de reintegro de impuestos).

4: Que este Tribunal tiene reiteradamente decidido que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, correspondiendo, fuera de tales supuestos, la interpretación estricta de las cláusulas respectivas (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 284:341).

5: Que de las consideraciones expuestas con motivo de la sanción del citado Dto.-Ley 11.452/62 y de la Ley 17.054, oportunidades en las que se advirtió que al implantarse la franquicia e instituirse simultáneamente el impuesto sobre la venta de valores mobiliarios se pretendía simplificar la percepción tributaria sobre tales operaciones, marginando los problemas derivados de la necesidad de determinar el carácter habitual de aquéllas, no deriva una pauta de interpretación de los títulos incluidos en la norma cuyos alcances se discuten.

Empero, la índole de la razón que condujo al dictado de aquélla no permite atribuir al privilegio una significación amplia, ni extenderlo a otros valores sobre la base de argumentaciones que no responden a la estricta identidad entre éstos y los designados en la ley.

6: Que el precepto aludido enuncia como títulos de cuya transferencia surge un beneficio exento a aquellos valores que presentan como características comunes, entre otras, la circunstancia que se emiten en serie y responden a la finalidad de obtención de capitales por las entidades que los otorguen.

7: Que siendo dichas particularidades extrañas a los certificados y documentos de cancelación de deudas (Dtos. 4.898/61 y 4.594/63), así como a los certificados de reintegro de impuestos (Dto.-Ley 1.127/63 y Dto. 46/65), no cabe considerar exenta del gravamen a los réditos a la utilidad que –en forma habitual– se obtiene en su negociación”.

Con fundamento en los precedentes jurisprudenciales citados, voto por confirmar el ajuste tratado en este punto.

V.c) Las obligaciones que como agente de retención le competen a la recurrente sobre sumas giradas o abonadas al exterior, ítem que la actora limita a los pagos especiales de gratificaciones tipo B.

Este tema guarda relación con el tratado en el pto. V.a) del presente voto. En efecto, el Fisco impugnó las deducciones por dichas gratificaciones tipo B, atribuyéndole a las mismas el carácter de sumas pagadas en concepto de utilidades al beneficiario del exterior E. I. Du Pont de Nemours & Co.

En virtud de lo decidido en el pto. V.a) del presente voto, donde se concluyó que correspondía revocar el criterio sustentado por el Fisco nacional respecto de los pagos especiales-gratificaciones tipo B, cabe concluir que los ajustes determinados como agente de retención, tratados en el presente punto, deben ser revocados.

V.d) Impuesto de emergencia de 1973 del impuesto a los réditos, incluido agente de retención.

El ajuste efectuado por el Fisco nacional en el gravamen de emergencia del impuesto a los réditos y en concepto de agente de retención en el mismo por el año 1973, es a consecuencia del ajuste efectuado por dicho período en el impuesto a los réditos.

Tal como se desprende de la resolución determinativa del impuesto a los réditos (v. fs. 10 y ss. del principal), los ajustes correspondientes al año 1973 están referidos a los temas tratados en los ptos. V.a) y V.c) del presente pronunciamiento. Atento a la forma en que se resolviera al respecto, esto es revocando tales conceptos, el ajuste tratado en este apartado ha quedado sin sustento y –por lo tanto– corresponde su revocación.

V.e) Las multas aplicadas, en la proporción a los conceptos en discusión y que no fueron objeto de regularización por la Ley 20.532.

Atento la forma en que se han resuelto –en los puntos precedentes– los distintos temas traídos a decisión de este Tribunal, en lo atinente a las multas impuestas sólo queda por tratar aquella aplicada en la resolución determinativa del impuesto a los réditos, en proporción al ajuste que se confirma en el pto. V.b) del presente. Ello es así, toda vez que siendo que las restantes cuestiones planteadas se revocan, la misma suerte han de seguir las multas impuestas con sustento en dichos ajustes.

En cuanto a la proporción de multa correspondiente al ajuste que se confirma, sustentada en los arts. 45 y 46, inc. b) de la Ley 11.683, t.o. en 1974 y modif., no se advierte que el Fisco nacional haya arrimado elementos que permitan considerar a la conducta de la recurrente como dolosa. Más aún si se tiene en cuenta que el juez administrativo consideró como justificativo de tal calificación la supuesta relación existente entre Ducilo S.A. y Du Pont & Co., circunstancia ésta que no guarda relación alguna con el ajuste que se confirma.

Por otra parte, se trata de una cuestión de interpretación respecto de una norma de exención y debe tenerse en cuenta que los fallos de la Corte citados como fundamento para confirmar el ajuste son de fecha posterior a la traba de la litis.

Al ser ello así, considero que corresponde revocar la multa aplicada.

VI. Las costas propongo imponerlas en proporción a los respectivos vencimientos.

VII. Que en virtud de lo expuesto en los puntos precedentes, voto por: 1. Revocar las resoluciones determinativas de la obligación de la recurrente en su carácter de agente de retención del impuesto a los réditos por los años 1970/73 (que obra a fs. 23/26 de autos); frente al gravamen de emergencia del impuesto a los réditos por el año 1973 (agregada a fs. 28/30) y en su carácter de agente de retención por el gravamen de emergencia del impuesto a los réditos por el mismo período (obrante a fs. 33/35) en cuanto fueron materia de recurso; 2. Confirmar parcialmente la resolución determinativa del impuesto a los réditos por los años 1970 a 1973 por el ajuste referido a las diferencias entre el valor de compra y el valor nominal de los documentos de cancelación de deudas que adquirió la actora en plaza para aplicar como parte de pago de obligaciones fiscales, las que están alcanzadas por el impuesto a los réditos de conformidad con lo expuesto en el pto. V.b) del presente voto, y revocarla en las restantes cuestiones que fueron materia de recurso de conformidad con lo expresado en el ptos. V.a) y V.e) precedentes; y 3. Imponer las costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Los Dres. Urresti y Wurcel dijeron:

Que adhieren al voto precedente.

Del resultado de la votación que antecede,

SE RESUELVE:

1. Revocar las resoluciones determinativas de la obligación de la recurrente en su carácter de agente de retención del impuesto a los réditos por los años 1970/73 (que obra a fs. 23/26 de autos); frente al gravamen de emergencia del impuesto a los réditos por el año 1973 (agregada a fs. 28/30) y en su carácter de agente de retención por el gravamen de emergencia del impuesto a los réditos por el mismo período (obrante a fs. 33/35) en cuanto fueron materia de recurso.

2. Confirmar parcialmente la resolución determinativa del impuesto a los réditos por los años 1970 a 1973, por el ajuste referido a las diferencias entre el valor de compra y el valor nominal de los documentos de cancelación de deudas que adquirió la actora en plaza para aplicar como parte de pago de obligaciones fiscales, las que están alcanzadas por el impuesto a los réditos de conformidad con lo expuesto en el pto. V.b), y revocarla en las restantes cuestiones que fueron materia de recurso de conformidad con lo expresado en los ptos. V.a) y V.e).

3. Imponer las costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese.

Ernesto C. Celdeiro; Esteban J. Urresti y Graciela L. T. de Wurcel.