 Sociedad Italiana de Beneficencia en
Buenos Aires s/Queja por recurso extraordinario denegado
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Sociedad
Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/Queja por recurso extraordinario denegado
Jurisprudencia in extenso
Tribunal Superior de Justicia (T.S.J.)
17/11/2003
Buenos Aires, 17 de noviembre de 2003.
Visto: el expediente
indicado en el epígrafe.-
resulta:
1. La Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires dictó,
el 29 de diciembre de 1999, la resolución Nº 4569-DGR-99, por la que determinó de
oficio el monto adeudado por la Sociedad Italiana de Beneficencia en concepto de impuesto
a los ingresos brutos correspondiente al período fiscal 1988, 12º anticipo mensual (fs.
139/141 de los autos principales)).-
La Sociedad Italiana de Beneficencia interpuso recurso de reconsideración contra la
resolución mencionada (fs. 151/152), y a raíz de ello la Dirección General de Rentas
dictó, con fecha 29 de mayo de 2000, la resolución 1881-DGR-2000 (fs. 158), que
ratificó la determinación de oficio practicada.-
Dicha entidad interpuso recurso de apelación ante la Cámara en lo Contencioso
Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires (fs. 162 de los autos
principales), en los términos del Art. 106 ter del Código Fiscal -ley 150 con las
modificaciones introducidas por la ley 322-, contra la resolución Nº 1881-DGR-2000, lo
que motivó el dictado -por parte de la Sala II- de la sentencia de fecha 20 de julio de
2000 (fs. 261/262), que decidió hacer lugar al recurso de apelación y revocar la
resolución recurrida, basándose en que la Sociedad Italiana de Beneficencia se
encontraba exenta del pago de impuesto a los ingresos brutos.-
El Gobierno interpuso recurso de inconstitucionalidad contra esa sentencia (fs. 267/281),
el cual fue declarado inadmisible por la Sala II (fs. 291), lo que motivó la
interposición de una queja. Este Tribunal dictó sentencia el 26 de marzo de 2002 (cuya
copia obra a fs. 298/316), por la que hizo lugar a los recursos de queja e
inconstitucionalidad interpuestos por el GCBA, revocó la sentencia recurrida y dispuso
que la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario
de la Ciudad de Buenos Aires dictara un nuevo pronunciamiento -ajustado a las pautas
establecidas- que comprendiera la totalidad de las cuestiones planteadas en el recurso de
apelación que trajera el debate a sede judicial.-
2. La Sala I de la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario de la
Ciudad de Buenos Aires dictó tal sentencia con fecha 22 de octubre de 2002 (fs. 326/331),
y en ella rechazó el recurso de apelación interpuesto por la Sociedad Italiana de
Beneficencia de Buenos Aires contra la resolución Nº 1881-DGR-2000.-
La entidad interpuso contra esa decisión un recurso de inconstitucionalidad (fs.
337/347), que fue contestado por la Ciudad (fs. 352/360)) y desestimado por el tribunal a
quo (fs. 362) lo que motivó la interposición de la presente queja (fs. 22/28 del expte.
Nº 2192/03).-
3. El Sr. Fiscal General Adjunto, en su dictamen de fs. 35/43, propició
que se declare procedente la queja y se rechace el recurso de inconstitucionalidad
interpuesto.-
Fundamentos:
La jueza Ana María Conde dijo:
I. El recurso de queja cumple con los requisitos extrínsecos de tiempo y
forma de presentación (Art. 33 ley 402).-
II. La recurrente plantea, en los recursos de inconstitucionalidad y de
queja, dos agravios que serán analizados por separado:
• la sentencia aplica el plazo de prescripción decenal contemplado en la
legislación local (Art. 1 inc. b de la ley 19.489, y ley 150) en desmedro del plazo de
prescripción quinquenal contemplado en la legislación nacional (Art. 4027 inc. 3 del
Código Civil). Ello afectaría el principio de supremacía del ordenamiento jurídico
federal tutelado por el Art. 31 de la Ley Magna, al desconocer la uniformidad y
prevalencia de la legislación de fondo dispuesta por el Art. 75 inc. 12 CN.-
• la sentencia considera que el interés resarcitorio regulado por el Art. 43 de la
Ordenanza Fiscal 1988 no requiere como presupuesto de exigibilidad la existencia de culpa
en el incumplimiento de la obligación tributaria, y por ende no () admite la invocación
de falta de culpa o error excusable para eximirse del pago de los intereses. Ello se
opondría a lo dispuesto por el Art. 509 -último párrafo- del Código Civil, y de esta
manera afectaría el principio de supremacía del ordenamiento jurídico federal y la
uniformidad de la legislación de fondo.-
III. En cuanto al planteo referido al plazo de prescripción aplicable,
cabe destacar que desde el inicio la parte actora ha planteado que la regulación, por
parte del legislador local, de plazos de prescripción en materia impositiva distintos a
los previstos en el Código Civil, contraviene lo dispuesto en los arts. 31 y 75 inc. 12
de la Constitución Nacional.
a) Como cuestión liminar, vale destacar que la sentencia de Cámara
cuestionada en autos determinó, en sus apartados V y VI (fs. 17 y 17 vta.), que la
Sociedad Italiana de Beneficencia revestía el carácter de contribuyente no inscripto, y
que su inscripción en el impuesto a los ingresos brutos fue efectuada de oficio a
requerimiento del inspector actuante.-
Ello no ha sido cuestionado por la recurrente en el recurso de inconstitucionalidad, y por
ende ha quedado firme, lo que reviste indudable trascendencia a los efectos de determinar
el plazo de prescripción aplicable.-
b) Resulta conveniente realizar una breve reseña de las distintas normas jurídicas
vinculadas a este debate.-
El Art. 1 de la ley 19.489, dictada en 1972 por el Gobierno Federal en calidad de
legislador local para el ámbito de la Capital Federal, dispone que "Las acciones y
poderes de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires para determinar y exigir el pago
de los impuestos y demás contribuciones integrantes de su régimen rentístico,
prescriben: a) Por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscriptos en
los Registros Fiscales Municipales, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos
que no tengan obligación de inscribirse o que, teniendo esa obligación y no habiéndola
cumplido, regularicen espontáneamente su situación. b) Por el transcurso de diez años
en el caso de contribuyentes no inscriptos. La acción de repetición de los gravámenes a
que se refiere el párrafo anterior prescribe por el transcurso de cinco años".-
Los plazos de prescripción establecidos en dicha ley (vigente al momento de devengarse el
impuesto controvertido) han sido recogidos por el Código Fiscal (actual Art. 64) dictado
por la Legislatura de la Ciudad de Buenos Aires, y mantenida en las sucesivas reformas
correspondientes a los distintos períodos fiscales (leyes Nº 150 -año 1999-, Nº 322
-año 2000-, Nº 541 -año 2001-, Nº 745 -año 2002- y Nº 1010 -año 2003-)
Por otra parte, el Código Civil establece en el Art. 4027 que "Se prescribe por
cinco años, la obligación de pagar los atrasos: (...) 3º De todo lo que debe pagarse
por años, o plazos periódicos más cortos".-
Ahora bien, ¿qué plazo de prescripción debe aplicarse al caso? ¿El previsto en la
legislación local o el contemplado en la legislación nacional?
c) Previo a dilucidar este interrogante, debemos adentrarnos en el análisis de las
facultades impositivas de la Ciudad de Buenos Aires al momento de nacer la deuda
impositiva reclamada.-
Cabe diferenciar dos situaciones:
• Antes de la reforma constitucional de 1994, el régimen jurídico de la obligación
tributaria en la Ciudad de Buenos Aires era regulado por leyes dictadas por el Congreso de
la Nación, actuando como legislador local en ejercicio de la facultad exclusiva otorgada
por el antiguo Art. 67 inc. 27 CN (actual Art. 75 inc. 30), y por las Ordenanzas Fiscales
y Tarifarias emanadas del Concejo Deliberante, órgano local a quien el Congreso Nacional
le delegó facultades legislativas en dicha materia.-
• La reforma constitucional de 1994 consagró la autonomía de la Ciudad de Buenos
Aires, confiriéndole facultades propias de legislación, con la única limitación
derivada de las disposiciones de una ley de garantías de los intereses del Estado
Nacional (Art. 129). Dicha Ley Nº 24588, previó, expresamente, que la Ciudad
-continuadora a todos los efectos de la Municipalidad de Buenos Aires- tendrá facultades
propias de jurisdicción en materia tributaria local (Art. 8). La Ciudad dictó luego su
Constitución y en sus arts. 80, inc. 2º y 81, inc. 9, otorga a la Legislatura la
potestad de legislar en materia fiscal y tributaria, con sujeción a los principios
establecidos en el Art. 51, competencia que ejerció al dictar el Código Fiscal -ley 150-
y sus sucesivas modificaciones.-
En lo que respecta a la temática que nos convoca, tanto el Congreso Nacional, en uso de
sus antiguas facultades como legislador local (ley 19.489), como la Legislatura de la
Ciudad de Buenos Aires (ley 150 y modificatorias), han regulado la prescripción de las
acciones y poderes del hoy Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires para determinar y exigir
el pago de los impuestos y demás contribuciones integrantes de su sistema rentístico.-
La naturaleza e importancia de las actividades económicas desarrolladas en el actual
territorio de la Ciudad Autónoma ha requerido, desde antaño, la regulación de un
sistema rentístico propio;; lo que se configurara por medio de la acción del Congreso
Nacional, cuando ejercía funciones de legislador local, y se continuara por el obrar de
la Legislatura creada por el Estatuto que rige, desde el plano constitucional, la vida
local.-
De lo expuesto se infiere que la Ciudad de Buenos Aires goza y ejerce facultades
tributarias propias, como las provincias junto a las que integra el sistema federal
argentino y con las que concurre en el régimen de coparticipación previsto en el
artículo 75, inc. 2º, de la Constitución Nacional. Aún cuando se intentara adoptar una
postura restrictiva de la autonomía, ella no encontraría -en este punto- sustento ni
siquiera en la ley 24.588 que, como se viera, reconoce expresamente el ejercicio por los
órganos del gobierno local de las facultades tributarias a las que alude.-
d) Dentro del ejercicio de las potestades tributarias autónomas es lógico que la
normativa local pueda regular tanto lo relativo al nacimiento de la obligación
tributaria, como a su régimen de cumplimiento y a su exigibilidad, entre otros factores.-
La prescripción liberatoria extingue la acción del acreedor -a diferencia de la
caducidad, que extingue el derecho- en virtud de su inactividad por el lapso fijado en la
ley. Aparece, así como una excepción para repeler una acción por el solo hecho que el
que la entabla ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho
al cual ella se refiere [conf. Art. 3949 del Código Civil]; su fundamento se encuentra en
la seguridad jurídica que se deriva del hecho de que el deudor de una obligación no
esté expuesto, sine die, a la acción del acreedor sobre su patrimonio.-
No es un hecho menor que la defensa de prescripción deba ser expresamente planteada por
el deudor y que, de no ser planteada, en una demanda iniciada una vez transcurrido su
plazo, podrían concluir en un pronunciamiento condenatorio del deudor, porque no puede
ser declarada de oficio; porque ello nos da una pauta de su estrecha vinculación con el
ámbito legal adjetivo, que en su operatividad local no es resorte de las autoridades
federales.-
La regulación de la prescripción liberatoria por el Código Civil está, entonces,
destinada a proyectarse sobre aspectos relativos a los efectos adjetivos de las relaciones
sustantivas que ese cuerpo normativo contempla. Si tenemos en cuenta que las provincias no
han delegado en el Gobierno Federal el dictado de los códigos de procedimientos, parece
razonable pensar que el legislador federal, al dictar las normas que constituyen la
legislación común de la República, ha querido asegurarse -con criterio debatible desde
el punto de vista constitucional- cierta homogeneidad en algún aspecto atinente a tal
regulación. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha entendido, así, que
"...la facultad del Congreso Nacional para dictar tales códigos comprende las de
establecer las formalidades necesarias para hacer efectivos los derechos que
reglamenta..." [CSJN, Fallos, 320:1345, considerando 7º].-
Toda vez que esa regulación constituye un avance sobre las facultades inherentes a los
estados que integran el sistema federal, debe considerársela limitada a las relaciones
jurídicas establecidas con base en los cuerpos normativos mencionados en el artículo 75,
inc. 12 de la Constitución Nacional, aún cuando se parta de una relación jurídica de
derecho público -v.gr. cuando se demanda un estado provincial por daños y perjuicios
derivados de una relación de derecho público-. Pero es claro que no puede admitirse su
aplicación en materias cuya regulación no ha sido delegada en el gobierno federal, como
es la tributaria local.-
Es importante destacar que, cuando en la norma constitucional citada se establece que es
atribución del Congreso Nacional la de "Dictar los códigos civil, Comercial, Penal,
de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social, en cuerpos unificados o separados...",
se agrega "...sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales..." -el
destacado está ausente en el original-; expresión que no deja lugar a dudas respecto de
los alcances de las disposiciones contenidas en la legislación común y que permite
afirmar que, desde el punto de vista del diseño constitucional argentino, la
jurisdicción tributaria local no se encuentra regulada por las disposiciones de los
cuerpos normativos enunciados en el precepto citado.-
Nada obsta a que la legislación común civil sea aplicada analógicamente en materia
administrativa o tributaria, en defecto de una regulación específica; pues ello
constituye una lógica práctica jurídica destinada a dar solución a cuestiones,
problemas o casos que no se hallan regulados por un precepto concreto. Así, ante un
supuesto de vacío legislativo -que no se verifica en el caso-podrían aplicarse
supletoriamente los plazos de prescripción contemplados en el Código Civil, que regulan
las relaciones entre acreedores y deudores en el ámbito del derecho privado, y no las que
se originan entre el Estado y sus gobernados cuando aquél obra como poder público en
ejercicio de su soberanía e imperio (SC Buenos Aires, 18 de julio de 2001,
"Sánchez, Adrián M. s/ conc. prev. s/ inc. de rev. por: Provincia de Buenos
Aires", publicado en La Ley 2002-A, pág. 437 y ss.); pero cualquier traslación e
interpretación debe efectuarse con criterios analógicos, teniendo en consideración la
naturaleza de los intereses involucrados; pues es claro que la percepción de tributos por
el Estado es indispensable para la existencia del gobierno. No son pocas las oportunidades
en las que la legislación tiene en especial consideración la naturaleza de las
actividades del acreedor para conferirle facultades de las que no gozan otros créditos.-
Una interpretación contraria, como la que postula el recurrente, implicaría limitar
notoriamente al poder tributario local, que no podría ser ejercido con plenitud, si las
provincias y la Ciudad de Buenos Aires debieran abstenerse de regular un aspecto
trascendental cual es la prescripción de las acciones fiscales.-
Los plazos de prescripción no se vinculan, necesariamente, con los efectos de la propia
desidia de los gobiernos locales en el ejercicio de las acciones -confr. Considerando 7º
del voto de la mayoría de la Corte Suprema de Justicia en la causa "Filcrosa S.A. s/
quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda", del 30 de
septiembre de 2003, al que me referiré nuevamente más adelante-. Siguiendo ese criterio,
debemos entender que cuando el legislador federal fija un plazo de prescripción lo hace
evaluando la propia desidia del Estado Nacional y debemos, entonces, preguntarnos ¿por
qué quien elabora leyes en el ámbito nacional puede realizar tal juicio de valor y no
pueden hacerlo los representantes del pueblo de una provincia o de esta Ciudad? Antes
bien, debemos entender que organizaciones complejas como las gubernamentales atienden a
procesos de toma de decisión y a necesidades operativas y de organización que,
naturalmente, presentan un volumen y grado de dificultad de gestión que difiere
notoriamente de un lugar del país a otro y de las relaciones entre los particulares;
aspectos éstos que pueden ser valorados adecuadamente por los legisladores locales;
quienes -con relación a aquellas materias no comprendidas en la delegación
constitucional en el gobierno federal, v. gr. materia administrativa y tributaria- pueden
establecer plazos de prescripción que se sujeten a pautas objetivas de razonabilidad, que
no sean arbitrarios y que no constituyan una vía indirecta de afectación de los derechos
de los habitantes; supuestos que no se verifican en la especie.-
Si los plazos de prescripción del Código Civil deben ser necesariamente aplicados, el
propio legislador federal no podría fijar otros en las normas tributarias que dicta, una
de las cuales motivara el trámite de este proceso.-
e) Con relación al criterio sustentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en
los procedentes invocados pro la recurrente, corresponde efectuar algunas consideraciones:
En el caso "Liebig's Extract of Meat Company Ltd. S.A. c/ Provincia de Entre Ríos s/
repetición", del 7 de febrero de 1972 (Fallos 281:20) el máximo tribunal
consideró, con cita de diversos precedentes, que una ley local que establecía un plazo
de prescripción de la acción de repetición -se trataba de la repetición de impuestos
provinciales reputados de inconstitucionales- no podía derogar las leyes sustantivas
dictadas por el Congreso porque ello importaba un avance sobre facultades exclusivas de la
Nación; por lo que estableció que el plazo aplicable al cómputo de la prescripción era
el decenal del artículo 4023 del Código. Al respecto, cabe señalar que también ha
sostenido el máximo tribunal que no contrariaba las disposiciones del antiguo artículo
67, inc. 11 de la Constitución Nacional una norma de la Provincia del Tucumán que
establecía plazos de prescripción en materia previsional, pues "...resulta
indiscutible el poder de los estados provinciales, fundado en los artículos 104 y 105 de
la Ley Fundamental, de establecer regímenes de seguridad social para los agentes de su
administración pública [Fallos 242:141; doctrina de Fallos 286:187 y 289:238 y dictamen
del señor Procurador General en Fallos 302:721]" [CSJN, Fallos 312:1340]; de lo que
se puede inferir, sin esfuerzo, que no existe un criterio absoluto en orden a la
aplicación de los plazos de prescripción previstos en el Código Civil a todas las
relaciones jurídicas.-
En "Sandoval, Héctor c/ Provincia de Neuquén", del 8 de julio de 1997 (Fallos
320:1344), se trató de un reclamo de daños y perjuicios efectuado por un empleado
público y no del cobro de un crédito fiscal, por lo que también debía la cuestión
resolverse sobre la base de lo dispuesto en el Código Civil.-
En "Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires c/ Puerto Blanco S.A.", el 18 de
febrero de 1992 (Fallos 315:49) -se trataba, también, de una cuestión de prescripción
de la acción fiscal para exigir el cobro del impuesto a los ingresos brutos-, la Corte
consideró aplicable al caso la ley 19.489, que el recurrente considera inconstitucional.-
f) Al pronunciarse en los autos "Filcrosa" -supra mencionados- una causa en la
que se había rechazado la defensa de prescripción opuesta por la sindicatura de la
fallida con relación al crédito por tasas municipales verificado por la comuna de
Avellaneda, invocando diversos precedentes, la mayoría del máximo tribunal consideró
que las provincias carecen de facultades para establecer normas que se aparten de lo
regulado en el Código Civil, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a
materias de derecho público local. Tal criterio mayoritario discrepa con lo sostenido
más arriba respecto de la naturaleza del instituto de la prescripción liberatoria y de
sus proyecciones en ámbitos rituales no delegados por las Provincias en el Estado
Federal. Por otra parte, de su lectura se desprende que el voto mayoritario ha soslayado
tal aspecto relevante de la cuestión.-
En ese mismo fallo, el voto minoritario de los Jueces Petracchi y Maqueda determinó que
"...cabe asimismo advertir que la ley nacional aplicable en materia de tasas fija en
diez años el plazo de prescripción para esa clase de obligaciones (ver disidencia de los
jueces Petracchi y Barra en Fallos: 313:1366). Cuando la legislación nacional modifica el
plazo común fijado en el Código Civil, modificándolo, no cabe admitir el argumento de
que sean inválidas las leyes provinciales que fijan un plazo de prescripción igual para
la extinción de las obligaciones de la misma índole" [conf. considerando 14º]. Si
los plazos de prescripción previstos en el Código Civil rigen para todos los sujetos de
derecho, incluyendo los mencionados en el inc. 1º del artículo 33 de ese cuerpo
normativo, la circunstancia a la que aluden los ministros que suscribieran este voto
-objetivamente verificable, por cierto- denuncia la existencia de una norma que no respeta
tal premisa, lo que llevaría a concluir que el legislador incurrió en una anomalía
sistémica y -por ende- que actuó con inconsecuencia; conclusión a la que no
arribaríamos de sostener que los plazos del Código Civil no rigen, directamente, en
materias que no son de derecho común a todo el país, distintas de las reguladas por ese
cuerpo legal. Tal circunstancia concurre a demostrar la corrección de la solución que se
propicia.-
Con relación a lo destacado en el párrafo anterior, es adecuado señalar que en el orden
federal han existido muchas normas que fijaron plazos de prescripción específicos en
materia tributaria. Así, por ejemplo, encontramos el decreto 14341/46; las leyes 11.683 y
11.585; la ley 14.393, de 1954, que pautó un plazo de cinco años para el cómputo de la
acción de repetición de tributos y aún el decreto-ley 23.598/56 que llegó a
establecer, en su artículo 5º, la imprescriptibilidad del impuesto y multa respecto de
contribuyentes no inscritos, disposición que fuera dejada sin efecto por la ley 15.273,
de 1960.-
Como ya lo sostuve en esta causa, en oportunidad del dictado de la sentencia de fecha 26
de marzo de 2002, lo relativo al alcance que cabe asignar a las normas tributarias
implicadas en el caso es una cuestión de "derecho local", al que no cabe, sin
más, aplicar los precedentes de la Corte Suprema de Justicia, ya que sólo en materia
federal la doctrina que establecen sus sentencias constituye una directiva a la que deben
conformar sus decisiones los jueces de las instancias inferiores, (in re: "Cerámica
San Lorenzo", Fallos: 307:1094, sentencia del 4 de julio de 1985) y, en todo caso,
nada impide sostener un criterio distinto cuando se exponen fundamentos que no fueron
considerados y que se consideran válidos para llegar a diferente conclusión (Fallos:
304:900).-
Aún cuando se sostenga que el límite de las potestades fiscales de las Provincias y de
esta Ciudad está determinado por la exigencia de que la legislación dictada en su
consecuencia no restrinja derechos acordados por normas de carácter nacional [CSJN,
Fallos 304:163 y 316:2182, entre otros], tal circunstancia no se verifica en la cuestión
sometida a estudio de este Tribunal, pues la propia norma que se impugna emanó del
Congreso Nacional, que en la ocasión actuó en su antiguo rol de legislador local, y
coincide en sus términos con otras disposiciones tributarias dictadas en el ámbito
legislativo federal, a las que se hiciera referencia supra.-
g) No carece de razonabilidad que la legislación local otorgue distinto tratamiento al
contribuyente inscripto de quien no se ha inscripto en los registros fiscales, tal como lo
hace la legislación nacional; pues la situación de uno y otro no pueden considerarse
equiparadas en términos de igualdad. Es claro que para el gobierno local la
determinación de la situación tributaria de quien no ha ingresado sus datos en el
registro requiere de un despliegue de actividad mayor que el necesario para establecer la
situación de quien sí los ha ingresado y ha proporcionado información a las bases de
datos oficiales. Por ello es razonable que el plazo de prescripción de la acción
tributaria respecto de aquél sea mayor que el fijado para demandar a éste.-
En mérito a lo expuesto, debe confirmarse la sentencia de Cámara, en cuanto determina la
aplicación al caso del plazo de prescripción decenal contemplado en el Art. 1 inc. b de
la ley 19.489.-
IV. También se agravia la recurrente de la interpretación realizada por
la Cámara sobre los presupuestos de exigibilidad del interés previsto en el Art. 43 de
la Ordenanza Fiscal de 1988.-
En este aspecto, la queja debe ser rechazada, ya que reitera los defectos que ya contenía
el recurso de inconstitucionalidad, pues en ninguna de las dos ocasiones se ha logrado
exponer fundadamente un caso constitucional, conforme lo requiere el Art. 27 de la ley
402.-
En efecto, la interpretación de normas de derecho común, en el caso la correcta
inteligencia del Art. 43 Ordenanza Fiscal 1988 y el Art. 509 -último párrafo- del
Código Civil, constituye una cuestión propia de los jueces de la causa, y por regla
ajena al control de esta instancia extraordinaria.-
La circunstancia de que la recurrente discrepe con la interpretación de dichas normas por
parte de la Cámara, y exponga fallos judiciales en sustento de su posición, no significa
que la sentencia -más allá de su acierto o error- desconozca principios o normas
constitucionales. De lo que se trata, entonces, es de un debate sobre normas de derecho
común, pero en ningún momento se llega a apreciar la violación de la Constitución
Nacional o de la Ciudad de Buenos Aires.-
Por ello, de conformidad a lo dictaminado por el Sr. Fiscal General, voto en el sentido
expuesto, por el que se admite parcialmente la queja planteada y se rechaza el recurso de
inconstitucionalidad articulado con relación a la cuestión relativa al plazo de
prescripción considerado por el tribunal a quo. Las costas se imponen por su orden, en
atención a que la parte pudo considerarse con derecho a recurrir.-
El juez Julio B. J. Maier
dijo:
I
1. El recurso de queja interpuesto por la sociedad impugnante (fs. 22/28
y 44 de autos) ha sido deducido en forma debida y en tiempo oportuno (LPTSJ, 33).-
Por lo demás, la sentencia dictada por la Sala I de la Cámara Contencioso-Administrativo
y Tributario (fs. 15/20 del expediente de la queja), controvertida por el recurso, resulta
ser una decisión definitiva en tanto es dictada por el tribunal superior de mérito de la
causa, que se pronunció sobre la cuestión ventilada en el pleito.-
2. La recurrente sostiene que la Cámara desestimó (fs. 362 y vta.,
autos principales) su recurso por inconstitucionalidad (interpuesto a fs. 337/347, autos
principales), sin tomar a su cargo los agravios y argumentos allí formulados contra la
sentencia atacada, en tanto rechazaba la defensa de prescripción y definía el
presupuesto del interés previsto para el caso de mora en el Art. 43 de la Ordenanza
Fiscal de 1988. La recurrente sostenía que, en ambas cuestiones, la aplicación de los
plazos de prescripción y del interés por mora, la Cámara había interpretado o aplicado
la legislación local en contravención con la supremacía de la legislación nacional
establecida constitucionalmente (CN, 31, 75, inc. 12 y 126).-
3. Ambos motivos en los que la sociedad recurrente funda la injusticia de
la sentencia que la perjudica no parecen idénticos o, si se quiere, no están situados en
el mismo nivel, según el propio escrito del recurrente.-
a). En tanto
se controvierte a los plazos de prescripción fijados por la legislación local, más
extensos en uno de los supuestos (falta de inscripción como contribuyente), pues se
pretende la aplicación del plazo de prescripción quinquenal que fija el Art. 4027, inc.
3, del CC, más breve que el anterior, parece existir un caso constitucional, cualquiera
que sea la solución correcta del agravio, ya que las provincias han delegado (CN, 75,
inc. 12) la legislación material común, en este caso el CC, en el Congreso de la
Nación, con lo cual han cedido su competencia legislativa originaria y ordinaria en esta
materia (CN, 126). La CN, 31, sólo indirectamente regula este caso, en su interpretación
más amplia, pues, obsérvese, no se trata de derecho federal, sino, antes bien, de
derecho común cedido a la legislación general del Congreso de la República, por razones
políticas diferentes a las que establecieron, en la misma Constitución, las materias
exclusivamente federales. El texto del inc. 12, del Art. 75, CN, aclara suficientemente
aquello que acabamos de decir. Pero tanto si se utiliza como si no se utiliza el Art. 31
de la CN la pretensión del recurrente es admisible porque, en su interpretación, plantea
una verdadera contradicción -referente a la competencia legislativa de órganos
nacionales y locales- entre la ley aplicada y la CN. La queja es, entonces, procedente
según su motivo.-
b). No sucede lo mismo con el agravio referido al interés. El recurrente reclama por la
operatividad del Art. 509 del CC. Pero el caso es que, en primer lugar, la decisión
acerca de si la mora le es imputable o no le es imputable al deudor recurrente se trata de
una cuestión de hecho y prueba, aspecto al cual el tribunal no puede ingresar por medio
del recurso de inconstitucionalidad (LPTSJ, 27); es más, se trata de una cuestión de
hecho y prueba que la ley coloca a cargo del deudor recurrente (CC, 509, IV). Por esta
razón, pero también porque se trata tan sólo de derecho común, que no colide con
legislación constitucional alguna, ni siquiera en la interpretación del recurrente -no
menciona aquí el Art. 75, inc. 12, de la CN-, todo se resume en una discrepancia del
demandado con la sentencia dictada, desde el punto de vista de la apreciación de los
elementos de prueba para fijar un hecho o, si se quiere, de la interpretación de la ley
común aplicable para atribuir a alguien un hecho y una consecuencia jurídica. Este
agravio, por lo tanto, no es susceptible del recurso intentado y, parcialmente, la queja
debe ser rechazada.-
II
1. Sin embargo, el caso constitucional establecido en el primer motivo de
queja es más aparente que real. Para fundar esta afirmación no discutiré ahora cierta
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación -a mi juicio, inaceptable en
el sistema jurídico argentino-, reiterada actualmente en el caso "Recurso de hecho
deducido por Abel Alexis Latendorf (Síndico en la causa Filcrosa S. A. s/ quiebra s/
incidente de verificación de la municipalidad de Avellaneda)", fallo del 30/9/2003;
por lo contrario aceptaré, aunque más no sea provisionalmente, para demostrar que éste
es un caso intrascendente, la afirmación de que son los plazos de prescripción regulados
por el Congreso de la Nación aquellos vigentes para los deberes tributarios.-
Lo cierto es que el Congreso de la Nación se ha pronunciado ya hace tiempo acerca de los
plazos de prescripción de "Las acciones del Fisco para determinar y exigir el pago
de los impuestos..." (Art. 56, ley 11.683, t. o. al 13/7/1998, B. O. 20/7/1998; y,
antes aún, Art. 1º, ley 11.585 para los restantes impuestos nacionales, tasas y
contribuciones de mejoras, no incluidos en la ley 11.683) y que la ley Nº 19.489, dictada
también por la autoridad nacional, pero ésta vez como legislatura local (entonces Art.
67, inc. 27, CN), para la entonces Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires, coincidió
exactamente con la determinación del Congreso de la Nación como poder legislativo
nacional, al fijar los mismos plazos de prescripción aplicados en la sentencia (10 y 5
años) y por las mismas razones y presupuestos que estableció el legislador nacional
(según que el contribuyente esté inscripto o no se haya inscripto como tal). De tal
manera, si el CC no se ha pronunciado expresamente acerca del plazo de prescripción de
los impuestos, el Congreso de la Nación ha venido a agregar el régimen de prescripción
de los tributos y resulta indiferente el libro o la carpeta en la cual haya incluido la
norma (en este caso una ley especial) para que esa regla esté vigente y aún sea
aplicable en lugar de las reglas comunes del CC, ya por razón de constituir legislación
más moderna (lex posterior) o por la más atendible razón de ser especial para una
determinada área del Derecho (lex specialis).-
Bajo el enfoque de la identidad del órgano emisor de las normas nacionales y locales, se
debe señalar nuevamente -ahora-, que el poder legislativo nacional ejercía esa función
exclusiva sobre todo el territorio de la capital de la República -esto es, la ciudad de
Buenos Aires-, como legislatura local, y fue precisamente durante ese lapso, que abarcó
el año 1988, que transcurrió el período fiscal que motiva la obligación de pago del
gravamen que hoy tratatamos, es decir, cuando se instaló en cabeza de un único
legislador una disposición constitucional común, circunstancia que evita la posibilidad
de argumentar una contradicción de tal índole en la obra de ese órgano: en todo caso,
el poder legislativo nacional pudo haberse equivocado sólo en el libro de leyes al cual
adherir la regla estudiada o en el alcance territorial de su vigencia. De todos modos,
como fue demostrado, la legislación nacional y la local coinciden en el punto.-
Nuevamente, por razones de identidad -valorada ahora en sentido material y no subjetivo-
resultaría improductivo denunciar como irrazonables los plazos de prescripción vigentes
en la ciudad en materia impositiva que sólo reproducen los términos contemplados en
normas nacionales ya citadas. Para que un planteo tal, que no se formuló en este caso,
pudiera tener éxito debería progresar primero la imputación en relación con los plazos
nacionales. Mientras subsista la identidad mencionada el argumento no es viable.-
2. Lo argumentado bastaría para tornar intrascendente el caso, que no
revela, al menos hasta el momento, discrepancia alguna entre la legislación nacional y la
local (en la sentencia mencionada de la CSJN, voto de los jueces Petracchi y Maqueda),
más aún si se repara en que la legislación provincial más conocida también coincide
con estos plazos y con este modo de regular la prescripción tributaria.-
Pero, para ser sincero, la jurisprudencia citada de la CSJN me parece absurda. Sus notas
principales residen en dar por sentado que las provincias tienen potestad de legislación
impositiva local, para negar luego que ellas puedan imponer sus propios plazos de
prescripción de las determinaciones tributarias locales. Según observo, la CN -por
ciertas razones políticas- se apartó de su modelo americano del norte en tanto las
provincias cedieron parte de la legislación común (no federal) a la competencia del
Poder Legislativo nacional (Art. 75, inc. 12). Empero, según también observo, no
cedieron específicamente la institución de la prescripción liberatoria, ni la fijación
de los plazos de esa prescripción. Lo cedido en la norma constitucional citada es el
desarrollo de la llamada legislación material, más específica y literalmente, la
sanción del Código Civil. Cualquier jurista que haya recorrido de modo mínimo, aun de
paso, el Derecho comparado, conoce que la frontera entre el Derecho material, entre
nosotros de legislación nacional, y el Derecho adjetivo, reconocido entre nosotros como
de legislación local, esto es, entre el Derecho civil o el Derecho penal, atribuido al
Congreso de la Nación, y el Derecho procesal civil o penal, atribuido a las legislaturas
locales, no es una línea, ni puede establecerse como tal, sino que, antes bien, importa
una zona de frontera. En esa zona caben instituciones con características tales que las
torna partícipes de ambas zonas jurídicas, esto es, se hallan en la llamada zona de
frontera. La prescripción, como aquellas reglas relativas al ejercicio de las acciones
(legitimación activa), a su extinción o a la extinción del deber jurídico, y varias
otras referidas a las consecuencias jurídicas o a las sanciones viven en ese territorio.
Ésta es la razón por la cual, por ejemplo, pudo existir, en la República Federal de
Alemania, la decisión universalmente conocida que aludió al plazo de prescripción penal
como reglado por las máximas del Derecho procesal y, en este sentido, imprescriptible
para los crímenes del régimen nazi, según ley posterior al hecho punible, sin que fuera
abarcado por la regla de principio que genera la irretroactividad de la ley penal; más
allá del acierto o desacierto -algo similar ocurre hoy entre nosotros con los crímenes
de lesa humanidad cometidos por un gobierno militar-, la inestabilidad de la zona de
frontera fue aquello que permitió el argumento que fundó la solución.-
De tal manera, cuando el Art. 75, inc. 12 (numeración actual), menciona los diferentes
códigos de Derecho material, tan sólo ha establecido una pauta de distribución de
competencia legislativa entre la Nación y las provincias respecto del Derecho común,
pauta que, interpretada racionalmente, no sólo debe obedecer al texto de los actuales
arts. 121 y 126 de la CN -legislación local la regla, legislación nacional la
excepción-, sino que, en el caso particular de los gobiernos locales, debe respetar las
autonomías legislativas reconocidas. Aun la sentencia mencionada de la CSJN reconoce la
autonomía legislativa que, en materia tributaria, poseen las provincias y, por supuesto,
la ciudad de Buenos Aires, conforme al texto actual del Art. 129 de la CN. Conforme a
ello, si el poder de legislación de ciertos tributos reside en las legislaturas locales,
también el poder de ceñir a plazo ese deber tributario o su ejecución reside en la
legislatura local creadora del deber, puesto que el Art. 75, inc. 12, de la CN, no
encomienda al Congreso la regulación exclusiva de la institución de la prescripción y
sus plazos, sino, muy por lo contrario, le atribuye el poder de legislación sobre las
relaciones civiles, de Derecho privado, aun cuando en esas relaciones intervenga el Estado
(CC, 3951).-
Precisamente, la norma citada y su texto representan, transpolados al caso actual, una de
las pruebas de aquello que se dijo, dado que, en cuanto a los derechos susceptibles de
propiedad privada, no le es posible a los Estados locales conceder mayores derechos al
gobierno local que aquellos concedidos a los particulares. Los tributos no son, por
definición, relaciones de carácter privado (negocios jurídicos) entre el Estado y los
particulares, sino, por lo contrario, emergen de una relación de Derecho público, quizá
la más característica, la que establece la ley al crear el tributo. Otra de las pruebas
más contundentes consiste en la interpretación del propio Congreso de la Nación, que,
como se dijo, no sólo dictó la ley nacional tributaria que, precisamente, establece
idénticos plazos de prescripción y presupuestos a los hoy atacados por el recurso, sino
que, además, como legislatura local reprodujo esa legislación para la ciudad de Buenos
Aires.-
Si tuviera razón la CSJN, con el fallo citado, entonces ocurrirían algunos
inconvenientes, que no resultan "naturales" para el sistema federal de nuestro
orden jurídico. Piénsese -tan sólo como ejemplo-, que la misma norma constitucional
citada (Art. 75, inc. 12) no sólo menciona al CC, sino, también, al Código Penal y a
otra variada legislación sustantiva. Conforme a ello, de resultar correcto el criterio de
la CSJN, debería interpretarse, en paralelo, que en el país existe y tan sólo debe
existir un régimen de prescripción penal y sus plazos. Ello impediría que, como sucede
en la realidad, los plazos de prescripción de los deberes emergentes de un código de
faltas, o de contravenciones, o del Derecho administrativo sancionatorio puedan ser
regulados por las leyes específicas. Así, los plazos de prescripción establecidos en
los arts. 62 y 65 del Código Penal (como ejemplo: prescripción de la acción de delitos
amenazados con penas privativas de libertad temporal, entre dos años como mínimo y doce
años como máximo), y los motivos de interrupción y suspensión de la prescripción de
la acción penal que él regula, desplazarían totalmente, por el mismo argumento de la
inconstitucionalidad aquí examinado, a la institución que regulan los códigos de faltas
o contravencionales, o el derecho administrativo sancionatorio, muchas veces de
legislación local, en el sentido más circunscripto de municipal o vecinal, para aquellas
provincias de organización jurídica federal interna. En el caso particular de la Ciudad
de Buenos Aires, la prescripción regulada por el Código Contravencional (Art. 31)
devendría, con ese razonamiento, contraria a la CN, 75, inc. 12, pues, como resulta
natural y racional, esa regulación no acepta plazos tan extensos como los reglados por el
Código Penal y determina sus propias formas de suspensión e interrupción del plazo, en
atención a las características y fines de la legislación contravencional.-
3. Creo que el ejemplo basta para advertir cómo el criterio de la CSJN
avanza peligrosamente por sobre las autonomías provinciales, en un sentido centralizador,
impropio de nuestro orden jurídico básico (régimen federal). Pero adviértase que ese
criterio también avanza, por repercusión directa -carácter transitivo-, sobre el
control centralizado que la CSJN ejerce sobre las administraciones de justicia locales a
través del llamado recurso extraordinario (ley Nº 48, Art. 14), pues se arroga la
interpretación de la legislación común, poder que las provincias, expresamente, negaron
al judiciario nacional -salvo cuando las cosas o las personas caigan bajo su
jurisdicción- y se reservaron como propio al tiempo de delegar su sanción en los
órganos nacionales, regla que sí está contenida, precisamente, en el texto del Art. 75,
inc. 12: "... sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales,
correspondiendo su aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las
cosas o las personas cayeren bajo su respectivas jurisdicciones; ...". El sentido
histórico de esa cláusula constitucional determina su significado y debe ser tenido en
cuenta al momento de utilizarla. Ahora se puede apreciar la razón de ser
-centralización- de la expansión desmedida de la CSJN y de los males que le son
criticados desde hace tiempo, como desarrollo institucional de ese órgano nacional y con
independencia de las personas que ocupan sus cargos (expansión de personal a cantidades
casi increíbles hace apenas una décadas; expansión de casos en los cuales conoce por
recurso, que superan varios millares; y expansión de recursos admitidos según variadas
formas de procedencia impuestas por mecanismos que el mismo tribunal desarrolló;
congruentemente, expansión de sentencias dictadas, cuyo número no permite encubrir el
hecho de que muchas de ellas no responden al criterio personal de los jueces que integran
el tribunal o a una deliberación real entre ellos, maguer su acierto o desacierto;
expansión del atraso y morosidad, computable en años, y expansión de sus competencias
comunes, no establecidas por la CN, como aquella derivada del Derecho previsional).-
4. Todo ello me convence acerca del rechazo del recurso de
inconstitucionalidad en la parte que contiene la apertura de ese recurso por triunfo de la
queja. La parte dispositiva debe versar, entonces: a) rechazar parcialmente la queja
respecto del motivo centrado en los intereses de la deuda tributaria, conforme se funda
bajo el número I, 3, b, y hacer lugar al mismo recurso en todo lo referente al plazo de
prescripción de la obligación tributaria y su cómputo, conforme se advierte bajo el
número I, 3, a; y b) rechazar el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la
demandada y admitido por el tribunal según el texto que inmediatamente antes precede.-
Las costas pueden tolerarse por su orden, como lo propone y por los fundamentos del voto
anterior.-
La jueza Alicia E. C. Ruiz
dijo:
1. El recurso de queja fue deducido en tiempo y reúne los requisitos
para su tratamiento (Art. 33, LPT). En efecto, el escrito presentado por la Sociedad
Italiana de Beneficencia (a fs. 22/28) está debidamente fundado, es autosuficiente, y
realiza con éxito una crítica del auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad.-
2. El recurso de inconstitucionalidad cumple con los recaudos legales que
hacen a su admisibilidad formal: se recurre una sentencia definitiva, emanada del tribunal
superior de la causa, y se plantea un caso constitucional (Art. 27, LPT). En relación con
este último recaudo, sólo trataré el recurso respecto de dos agravios. El primero
vinculado a la afectación de la supremacía constitucional (Art. 31, CN) que se
produciría, según argumenta la recurrente, a raíz del supuesto apartamiento de las
normas nacionales (contenidas en los arts. 4027, inc. 3, 509 y 512, Código Civil) en que
estaría incurriendo la Cámara. El segundo, asociado al eventual desconocimiento de los
precedentes de la Corte que, según la Sociedad Italiana, le sería imputable a la
sentencia que impugna.-
El resto de los principios constitucionales mencionados por la recurrente (afectación del
régimen de coparticipación y de delegación de poderes, arts. 75, inc. 2, y 126, CN),
son meras invocaciones respecto de las cuales es aplicable la reiterada jurisprudencia del
TSJ en virtud de la cual "la referencia ritual a derechos o principios
constitucionales, si no se acredita precisa y fundadamente su cercenamiento, es
insuficiente, ya que si bastara la simple invocación de un derecho o garantía de
raigambre constitucional este Tribunal se vería convertido, de ordinario, en tercera
instancia obligada de todos los pronunciamientos dictados por el Poder Judicial de la
Ciudad" (cf. el Tribunal in re "Carrefour Argentina S.A. s/ recurso de
queja", expte. nº 131/99, sentencia del 23/2/2000, en Constitución y Justicia
[Fallos del TSJ], t. II, p. 20 y siguientes).-
Sin embargo, anticipo que, por los fundamentos que desarrollaré en los apartados que
siguen de este voto, coincido con la solución propuesta por mis colegas la jueza Ana
María Conde y el juez Julio B. J. Maier, en cuanto rechaza el recurso de
inconstitucionalidad de fs. 3/13.-
3. Comparto y hago míos los términos y fundamentos expuestos por el Sr.
Fiscal General Adjunto al dictaminar a fs. 35/43, a los que agrego los argumentos que
desarrollaré en los párrafos que siguen con el fin de analizar la sentencia dictada por
la CSJN el 30 de septiembre de 2003, in re "Filcrosa S.A. s/quiebra
s/incidente", cuyo tratamiento fue omitido en el dictamen fiscal.-
De los precedentes de la Corte que la recurrente cita, este es el único que guarda
relación con los hechos, circunstancias y normas involucradas en este caso, que ahora el
Tribunal debe resolver.-
4. No coincido con la hermenéutica plasmada por la Corte en el caso
Filcrosa. El núcleo de mi discrepancia radica en los alcances reconocidos por el máximo
tribunal federal a las autonomías locales en materia tributaria.-
Está fuera de discusión que la creación de tributos locales integra el conjunto de
competencias no delegadas por las provincias al Gobierno Nacional. Y, asimismo, que el
constituyente federal de 1994 reconoció a la Ciudad -autónoma por voluntad de aquél- la
misma facultad (conf. arts. 75, inc. 2; 121, 122, 123, 125 y 129, CN).-
La Corte Suprema de Justicia de la Nación al fallar en Filcrosa ratifica precedentes
(como se dijo, dictados en otro contexto fáctico y normativo) y reitera la tesis que
invalida aquellas disposiciones contenidas en las legislaciones locales que al regular la
prescripción se apartan de lo previsto en el Código Civil, aún cuando se refieran a
cuestiones de derecho público local. Para la Corte las provincias carecen de atribuciones
para legislar en esta materia puesto que "la prescripción nos es un instituto propio
del derecho público local, sino un instituto general de derecho" (cf. considerando
6º, voto de los jueces Fayt, Moliné O'Connor y López). Y, en su razonamiento, esa
calificación determina que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador
nacional por el art. 75, inc. 12, de la CN, éste fije no sólo los plazos de
prescripción correspondientes a las materias comprendidas en dicha norma constitucional
(civil, comercial, penal, minería, trabajo y seguridad social) sino, además, establezca
un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de
extinguirse por esa vía.-
La jurisprudencia referida no da cuenta de cuáles son las notas que definen a un
"instituto general del derecho" y, consecuentemente, no establece una pauta de
razonabilidad que permita distinguir los supuestos que quedarían comprendidos y excluidos
de la definición. Como la consecuencia de la inclusión es el reconocimiento de la
competencia excluyente del legislador federal para las que entran en el campo semántico
del concepto, tampoco hay ninguna pauta de razonabilidad que explique -y menos aún que
justifique- dicha atribución.-
5. Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia afirma en el fallo
citado, que la prescripción involucra aspectos típicamente ligados con el derecho de
propiedad, cuya pertenencia al derecho de fondo nadie discute. Sin embargo, el argumento
parece poco consistente. Por ejemplo, el instituto de la cosa juzgada, que también tiene
vínculos, que nadie sensatamente negaría, con el derecho de propiedad, puede ser objeto
de regulación válida por las legislaturas locales. Así, más allá de las disposiciones
establecidas en el Código Civil (vg.: art. 715), las provincias regulan el sistema
procesal (única o múltiples instancias) y las correspondientes vías recursivas y plazos
para definir cuándo un asunto sometido a los tribunales locales pasa en autoridad de cosa
juzgada o si existen recursos de revisión de tal autoridad. La prescripción, según la
propia Corte, es un modo de extinguir las acciones. Con igual énfasis, podría sostenerse
que la cosa juzgada es un modo de extinguir el derecho. ¿Cuál de las dos instituciones
está más relacionada con el derecho de propiedad: la que es disponible para las
jurisdicciones locales (cosa juzgada) o la que -en el criterio de la Corte- no lo es
(prescripción)?
En consonancia con el ejemplo mencionado, las normas locales que regulan las
habilitaciones y clausuras de comercios no son ajenas, en ciertas situaciones, a la tutela
o afectación del derecho de propiedad. Pese a lo cual, la potestad de las autonomías
locales para ejercer el poder de policía en ámbitos como los indicados, no es objeto de
debate en el sistema federal argentino.-
Otro ejemplo significativo: en materia tributaria local el legislador de la jurisdicción
define el hecho imponible, las alícuotas, los sujetos pasivos, las exenciones, los
mínimos no imponibles, etcétera; aspectos todos vinculados con el derecho de propiedad.-
En síntesis, la remisión al derecho de propiedad no resulta una guía
constitucionalmente válida para ampliar o restringir el campo de la autonomía, como
parece entenderlo la CSJN.-
6. En otro orden, la Corte añade -refiriéndose a la prescripción- que
no se advierte cuál sería el motivo para presumir que, al dictar la Constitución
Nacional, las provincias hayan considerado como un presupuesto necesario de sus
respectivas autonomías, la posibilidad de evaluar los efectos de la propia desidia, que
la prescripción lleva implícita. En este punto quiero señalar que:
a. En
materia de tributos, la regulación de la prescripción no parece que pueda escindirse del
sistema de recaudación tributaria, dado el tipo de obligaciones de que se trata,
directamente implicadas en el sostenimiento básico del Estado, sus funciones y el
cumplimiento de sus deberes (vg.: art. 2.1, PIDESC). La prescripción liberatoria
disminuye la incertidumbre del sistema jurídico, fija con certeza el tiempo en el que
puede ser reclamado el cumplimiento de la obligación, luego del cual, el supuesto deudor
puede oponerla como defensa.-
b. No guarda coherencia, y contraría lo preceptuado por los artículos comprendidos en el
título segundo de la segunda parte de la CN, que se reconozca a una unidad federal
autónoma el derecho a darse sus propias instituciones y a regirse por ellas (vg.: el
sistema tributario local) y simultáneamente se someta a regulación externa (federal) una
pieza clave de esas mismas instituciones (vg.: la prescripción en el régimen tributario
local).-
c. Los estados locales son los que deben decidir en qué plazos y bajo qué circunstancias
prescribe una obligación tributaria, lo que contribuye a establecer una política
tributaria previsible y efectivamente autónoma. Si los plazos de prescripción pueden ser
ordenados y, por lo tanto, modificados por el legislador federal, no sólo la institución
de la prescripción sino el sistema de recaudación tributario dejan de ser locales, en
tanto quedan sujetos a las decisiones de un poder ajeno. Dado que, por mandato
constitucional, el sistema tributario es tan variable como lo sea la legislación de cada
estado local, ¿por qué habría que asegurar una ley común respecto de la prescripción?
Esta intención 'unificadora' avasalla sin fundamento constitucional la autonomía de cada
uno de los estados locales.-
7. Por fin, es
cuestionable una hermenéutica que transfiere, sin mediaciones, al ámbito del derecho
público, el modo en que un instituto como la prescripción está reglado en un cuerpo
normativo destinado a regir relaciones de derecho privado. Es claro que el modelo de
federalismo de la Constitución Nacional no supone unidad de legislación, excepto en
materias delegadas al estado federal. En lo que corresponde al funcionamiento de las
autonomías locales, como lo es todo lo atinente al sistema tributario, el único límite
es el respeto de los principios y derechos constitucionales, en el caso y como simples
ejemplos, el principio de igualdad o el de no confiscatoriedad (art. 16 y 17, CN).-
En síntesis, la prescripción puede ser regulada tanto por la legislación de fondo como
por la legislación local. El criterio de distribución de competencia no puede
construirse a partir de priorizar las normas del Código Civil sin atender al tipo de
relaciones jurídicas involucradas. Como sostiene mi colega el juez Julio B. J. Maier en
el apartado 1 de la primera parte de su voto, "el Congreso de la Nación se ha
pronunciado ya hace tiempo acerca de los plazos de prescripción de 'Las acciones del
Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos...' (art. 56, ley 11.683, t. o. al
13/7/1998, B. O. 20/7/1998; y, antes aún, art. 1º, ley 11.585 para los restantes
impuestos nacionales, tasas y contribuciones de mejoras, no incluidos en la ley
11.683)". También a través de "la ley nº 19.489, dictada también por la
autoridad nacional, pero ésta vez como legislatura local (entonces art. 67, inc. 27, CN),
para la entonces Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires". Los plazos fijados -y
las razones y presupuestos en que se sustentan y diferencian- por el Congreso de la
Nación como poder legislativo nacional, coinciden con los distintos plazos de
prescripción contemplados en la norma que dictara en su carácter de legislador local,
aplicados en la sentencia que se recurre (10 y 5 años, según el contribuyente esté o no
inscripto).-
8. Las costas pueden imponerse por su orden, como lo proponen mis colegas
preopinantes.-
Por las razones expuestas, voto por admitir la queja planteada y rechazar el recurso de
inconstitucionalidad, con costas por su orden.-
El juez José Osvaldo Casás
dijo:
1. Intervención anterior de este Tribunal.-
Con carácter previo a la consideración de las articulaciones recursivas que en este
estado procesal nos convocan, es útil dejar constancia, para una mejor comprensión de
los argumentos que fundarán mi voto, que en una anterior sentencia del Tribunal del 26 de
marzo de 2002 (v. fs. 298/316 de los autos principales) se decidió, por mayoría, con mi
voto disidente, revocar el pronunciamiento de la Cámara y declarar la improcedencia de
una exención invocada por la Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires.-
2. Admisibilidad formal de la queja y del recurso de
inconstitucionalidad.-
Dictada nueva sentencia por la Cámara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario,
en este caso con intervención de la Sala I, la actora articuló recurso de queja por
denegatoria del recurso de inconstitucionalidad. La queja, y la apelación extraordinaria
a la que accede, cumplen con los requisitos comunes propios y formales que estatuye la ley
nº 402. Esto es: el pronunciamiento recurrido constituye sentencia definitiva emanada del
superior tribunal de la causa, articula cuestiones constitucionales que guardan relación
directa con prescripciones de tal índole, el decisorio es contrario a la pretensión del
recurrente y la interposición de sendos recursos ha sido efectuada en los plazos
rituales, contando con fundamentos suficientes en respaldo de sus agravios.-
3. Los agravios.-
Son dos las cuestiones articuladas que intentaré atender en mis consideraciones:
a) La
relativa a la prescripción liberatoria aplicable, que según las pretensiones de la
recurrente debe ser la quinquenal, contemplada en el derecho común (art. 4027, inc. 3º
del Código Civil); y
b) La articulada en subsidio, pretendiendo la inaplicación de interés resarcitorio sobre
la deuda impositiva, por entender, a todo evento, que el incumplimiento habría sido
inculpable (por error excusable), lo que la eximiría de tal accesorio, a tenor de lo
prescripto por el art. 509 del Código Civil.-
4. El primero de
los agravios: Aplicación de la prescripción liberatoria en base a las disposiciones del
Código Civil.-
Entrando en la consideración del primero de los tópicos propuestos, me afirmo en la
convicción de que las articulaciones de la recurrente no pueden prosperar. Ello así, en
tanto la legislación aplicable al momento de devengarse el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos que aquí se controvierte, preveía para los contribuyentes no inscriptos la
prescripción decenal (art. 1º, inc. b de la ley nº 19.489). En este aspecto, y más
allá de los argumentos complementarios que desarrollaré seguidamente, adhiero al
ilustrado voto y conclusiones de mi colega la Jueza doctora Ana María Conde.-
Sin perjuicio de la decisión que anticipara, estimo del caso añadir las puntualizaciones
que siguen.-
5. Autonomía del Derecho tributario.-
A la fecha resulta prácticamente pacífica la aceptación de la autonomía dogmática del
Derecho tributario respecto del Derecho civil, su "sumisión esclavizante" (sic
-conf. Juan Carlos Luqui: La obligación tributaria, parte primera: "Ámbito
jurídico-político de la obligación tributaria", capítulo I, parágrafo II:
"La cuestión de la autonomía", ps. 10 y ss., en particular p. 10, Depalma,
Buenos Aires, 1989) pudo discutirse a comienzos del siglo XX, principalmente en Francia
entre François Gèny (Essais sur le droit fiscal en Revue de Science et
Législation Financière, 1928; y Précis de Science et Législation
Financière, Dalloz, Paris, 1951) y Louis Trotabas (Finances Publiques, 2a
edición, Dalloz, Paris, 1967), como consecuencia de la entonces vigente preeminencia de
los valores burgueses relativos a la libertad y al patrimonio individual que encontraban
su mejor reducto en el Código Civil (conf. Sáinz de Bujanda: Sistema de Derecho
Financiero, tomo I, volumen segundo: "Análisis estructural del Derecho público con
sectores proyectados sobre la materia financiera", título II: "Divisiones del
Derecho financiero", sección primera, capítulo IV: "Derecho tributario",
parágrafo D: "Autonomía del Derecho tributario", subparágrafo b:
"Derecho tributario y Derecho privado", ps. 172 y ss., Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense, Madrid, 1985).-
Más aún, frente a la postulación autonomista de Trotabas, el profesor Gèny
se vió en la necesidad de reconocer, cuanto menos, el particularismo del Derecho fiscal,
en tanto la ley tiene siempre plena libertad para organizar la actividad financiera y
derogar al derecho común (la polémica entre los dos juristas franceses traducida por el
catedrático español Juan Ramallo Massanet puede consultarse, bajo el título Derecho
fiscal frente al Derecho civil, en la Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad
Complutense de Madrid, año 1973).-
Poco tiempo después, reproducida la disputa entre dos tributaristas
-Antonio Berliri (quien sostenía que el mundo del Derecho constituye una unidad y que el
ordenamiento jurídico no puede desmembrarse en parcelas) y Ezio Vanoni (para quien los
preceptos fiscales como normas jurídicas poseen una clara singularidad por su contenido
que le permite separarse del universo, dotándose de conceptos y regulaciones propias)-,
la cuestión alcanzó equilibrada síntesis en el pensamiento de otro profesor italiano
Achile Donato Giannini, para quien el Derecho tributario es una rama que goza de
autonomía calificadora dentro del ordenamiento jurídico en tanto puede dotar a los
institutos por él utilizados del contenido que estime más apropiado, sin perjuicio de lo
cual, a pesar de la apuntada potencialidad, siempre que utilice conceptos provenientes del
resto del plexo jurídico, puede proceder de dos maneras: a) darle un contenido diverso,
aclarándolo en forma expresa; y b) no decir nada, en cuyo caso se deberá entender que el
Derecho tributario se ha valido de la significación de los conceptos y alcance de los
institutos de la rama jurídica de origen (conf. Eusebio González García: La
interpretación de las leyes tributarias, capítulo III: "Autonomía calificadora del
Derecho tributario", ps. 29 y ss., en particular p. 32, Aranzadi, Pamplona, 1997).-
La postulación referida fue tempranamente receptada en estas latitudes, y así, en las
Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad de
Montevideo en el año 1956, al tratarse el tema I: "Autonomía del Derecho
tributario", se dejó consignado en las recomendaciones iniciales: "1. El
Derecho tributario tiene autonomía dentro de la unidad general del Derecho por cuanto se
rige por principios propios y posee institutos, conceptos y objetos también propios; 2.
Por consiguiente, la norma tributaria debe precisar sus conceptos propios señalando los
elementos de hecho contenidos en ellos y cuando utilice los de otras disciplinas
precisará el alcance que asigne a los mismos ..." (Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario: Estatutos. Resoluciones de las Jornadas, p. 21, Fundación de Cultura
Universitaria, Montevideo, 1993).-
En sentido concordante el Modelo de Código Tributario para América Latina del Programa
de Tributación Conjunta OEA-BID del año 1967, redactado por Carlos M. Giuliani Fonrouge
(Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón Valdés Costa (Uruguay), consignó en
la "Exposición de motivos: análisis del articulado", que: "Como
consecuencia del principio de la autonomía del Derecho tributario que inspira el
proyecto, los vacíos y oscuridades de las normas tributarias deben solucionarse
recurriendo en primer término a los principios generales de esta rama jurídica. En
ausencia de ellos, el intérprete puede acudir a los principios de otras ramas jurídicas,
sin necesidad de seguir ningún orden predeterminado, ya que el Derecho tributario no es
excepcional con respecto a ninguna otra rama jurídica en particular. Deberá, como dice
el Código, recurrirse a los principios que más se avengan a la naturaleza y fines del
Derecho tributario" (Reforma Tributaria para América Latina: Modelo de Código
Tributario, ps. 12 y 14, Unión Panamericana, Secretaría General de la Organización de
Estados Americanos, Washington D.C., 1967).-
Concretamente, dentro de la doctrina argentina, el temperamento autonomista, con
matizaciones respecto a la extensión que se le brinda
-comprendiendo el Derecho tributario e incluso abarcando al Derecho financiero- conforma
la communis opinio, pudiendo citarse dentro de los autores que adscriben a dicha corriente
a: Dino Jarach (El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo, 2a
edición, capítulo I: "El Derecho tributario sustantivo y su autonomía
estructural", parágrafo 3: "El Derecho tributario sustantivo y su autonomía
estructural frente al Derecho financiero y al Derecho administrativo; naturaleza del acto
de determinación (accertamento)", ps. 19 y ss., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1971);
Carlos M. Giuliani Fonrouge (Derecho financiero, 6a edición, Tomo I, capítulo II:
"Nociones generales de Derecho financiero", parágrafo 39: "Derecho
financiero y Derecho privado", ps. 72 y ss., Depalma, Buenos Aires, 1997); Horacio A.
García Belsunce ("La autonomía del Derecho tributario" en Estudios
financieros, ps. 235 y ss., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1966); Francisco Martínez
(Derecho tributario argentino, capítulo I: "La autonomía del Derecho
tributario", ps. 17 y ss., Imprenta de la Universidad Nacional de Tucumán, Tucumán,
1956); y Manuel de Juano (Curso de finanzas y Derecho tributario, Título I, capítulo
VIII: "Relación del Derecho financiero con otras disciplinas", parágrafo 39:
"Con el Derecho privado", ps. 91 y ss., Molachino, Rosario, 1963).-
6. La unidad de legislación común en el Congreso Constituyente de
1853.-
El Congreso Constituyente de 1853, en su sesión del 28 de abril, escuchó la exposición
del diputado por la provincia de Santiago del Estero José Benjamín Gorostiaga -miembro
informante de la Comisión de Negocios Constitucionales- en lo referente a distintos
incisos de la cláusula que enumeraba las atribuciones del Congreso federal. En tales
circunstancias, el diputado por la provincia de Tucumán Salustiano Zavalía cuestionó,
por afectar la autonomía provincial -"soberanía" (sic)- y la forma federal de
gobierno que aseguraba la Constitución, la atribución 11 que se daba al Congreso
(entonces inc. 11 del art. 64, hoy inc. 12 del art. 75) por la cual se lo habilitaba para
dictar los Códigos para toda la Federación. Como respuesta, el diputado José Benjamín
Gorostiaga señaló: "Que la mente de la Comisión en este artículo no era que el
Gobierno federal hubiese de dictar leyes en el interior de las provincias, sino que el
Congreso sancionase los Códigos Civil, Mineral, Penal y demás leyes generales para toda
la Confederación"; agregando que "si se dejaba a cada provincia esta facultad,
la legislación del país sería un inmenso laberinto de donde resultarían males
inconcebibles..." (el destacado en bastardillas ha sido añadido - Ravignani, Emilio,
director de la obra: Asambleas Constituyentes Argentinas seguidas de los textos
Constitucionales, Legislativos y Pactos Interprovinciales que organizaron políticamente
la Nación, Tomo cuarto: "1827-1862", Instituto de Investigaciones Históricas
de la Facultad de Filosofía y Letras de la Universidad de Buenos Aires, Talleres S.A.
Jacobo Peuser Ltda., Buenos Aires, 1937).-
Es útil enfatizar que, más allá de la reformulación de la cláusula, que inicialmente
disponía legislar en materia civil, comercial, mineral y penal, y dictar especialmente
leyes generales para toda la Confederación sobre ciudadanía y naturalización...
(Proyecto de Constitución para la Confederación Argentina, que acompañó el Informe de
la Comisión de Negocios Constitucionales -integrada por: Pedro Díaz Colodrero, Martín
Zapata, Juan del Campillo, Manuel Leiva, Pedro Ferré, Juan María Gutiérrez, José
Benjamín Gorostiaga- del 18 de abril de 1853, en Ravignani, Emilio: Asambleas
Constituyentes Argentinas..., ob. cit., Tomo sexto, segunda parte: "1810-1898",
ps. 779 y ss., en particular p. 785) y que pasó a disponer, más acotadamente, dictar los
códigos civil, comercial, penal y de minería y especialmente leyes generales para toda
la Confederación..., de todos modos, debió ser sometida a votación para ser aprobada
por mayoría de sufragios, a diferencia de lo que ocurriera con gran parte de los
artículos que resultaran sancionados por unanimidad.-
7. La autonomía del Derecho tributario local y la cláusula de los
códigos en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.-
Es inveterada la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el sentido que
no es objetable la facultad de las provincias -valor sobreentendido a partir de la Reforma
Constitucional de 1994, también, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires- de darse leyes y
ordenanzas de impuestos locales, y en general todas las que juzguen conducentes a su
bienestar y propiedad, sin más limitación que las emanadas del art. 108 de la
Constitución -texto histórico- (Fallos: 7:373); siendo la creación de impuestos,
elección de objetos imponibles y formalidades de percepción del resorte exclusivo de las
provincias, cuyas facultades sobre este particular en sus respectivas jurisdicciones,
tienen la propia amplitud de su poder legislativo (Fallos: 105:273), porque entre los
derechos que constituyen la autonomía de las provincias, es primordial el de imponer
contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña (Fallos:
114:282).-
De todos modos, en algunas familias de fallos el Alto Tribunal entendió que el Derecho
tributario local debía subordinarse al Derecho de fondo o común, adscribiendo a una
tesis civilista o iusprivatista en consonancia con lo previsto por los arts. 67 inc. 11 y
108 del Estatuto Fundamental (texto 1853-1860), al entender que los Códigos, y en
particular el Civil, no habían sido dictados sólo para regir las relaciones de Derecho
privado sino, también, para proyectar sus instituciones en forma preferente a toda la
legislación local.-
En tal orientación se inscribe la causa: "La sucesión de Doña Tomasa Vélez
Sarfield contra el Consejo de Educación de la Provincia de Buenos Aires, sobre
inconstitucionalidad de un impuesto" (Fallos: 23:647), sentencia del 19 de noviembre
de 1882. En dicho precedente, en fallo dividido, la mayoría entendió que el gravamen del
10 % a favor del Consejo General de Educación de la Provincia de Buenos Aires, que pesaba
sobre toda herencia o legado a favor de terceros extraños, importaba la creación de un
Derecho sucesorio o legítima forzosa que el Código Civil (materia de legislación
reservada al Congreso de la Nación) no había previsto y, por tanto, la norma impositiva
local lo modificaba y ampliaba, resultando por demás evidente tal aserto en esa causa, ya
que tratándose de una sucesión testamentaria deferida únicamente por la voluntad de la
testadora, esa voluntad vino a ser de hecho coartada por la ley de la Provincia, al
señalar a una décima parte de la herencia otro destino del que tuvo en vista el causante
de la sucesión.-
La doctrina descripta en el párrafo anterior tuvo una efímera vigencia y rápidamente
fue revertida por los pronunciamientos posteriores de la Corte en los cuales se convalidó
la validez constitucional de los impuestos a las herencias.-
Posteriormente se registraron otros muchos pronunciamientos enrolados en la tesis
iusprivatista sobre plazos de prescripción tributaria; graduación en el orden de los
privilegios especiales o generales reconocidos a los créditos por tributos; criterios de
radicación económica de los bienes a los fines del cobro del Impuesto Sucesorio;
aplicación de las reglas del condominio contempladas en el Código Civil a los fines de
la liquidación del Impuesto Inmobiliario con tarifa progresiva parcelaria; atribución de
los bienes a los socios fallecidos en diversas sociedades comerciales, desestimando la
existencia del ente ideal, a fin de la aplicación del Impuesto a las Herencias, etc.-
El punto de inflexión, a partir de un voto en minoría, viene constituido por el leading
case: "Atilio Cesar Liberti - sucesión" (Fallos: 235:571), sentencia del 10 de
agosto de 1956. Allí el entonces presidente del Tribunal cimero, doctor Alfredo Orgaz, en
lo que aquí interesa, sostuvo en su disidencia:
"Que ... del hecho de que las provincias han delegado expresamente en la Nación la
facultad de dictar los códigos de fondo, no es legítimo deducir la voluntad de ellas de
aceptar limitaciones a su potestad impositiva que resultan implícitamente de preceptos
del Código Civil: todo lo que parece razonable inferir es que con aquella delegación lo
que las provincias han querido es que exista un régimen uniforme en materia de relaciones
privadas. El Código Civil no es limitativo del Derecho público ni tampoco un Derecho
subsidiario de éste, al menos en su generalidad: el principio es, como se ha dicho, el de
que 'cada sistema de Derecho ha de suplirse por si mismo y, por tanto, una laguna aparente
en el sistema del Derecho público no debe suplirse por vía de analogía aplicando
prescripciones del Derecho privado, sino que ha de llenarse con preceptos emanados del
sector del Derecho público' (Fritz Fleiner, Instituciones de Derecho Administrativo, §
4, p. 47; ed. Labor, 1933; además, Mario Pugliese, Instituciones de Derecho Financiero,
p. 27; Fondo de Cultura Económica, México, 1939; etc.). La mayoría de los preceptos,
clasificaciones y distinciones del Código Civil no es, por consiguiente, susceptible de
ser trasladada al Derecho público; sólo una parte menor de aquellos constituye realmente
'derecho común', es decir, vigente en todo el sistema jurídico. Pero esta situación
excepcional revela por sí misma, como es obvio, que la transferencia de normas del
Código Civil al Derecho financiero, por ejemplo, debe hacerse con grandísima cautela, y
que no es bastante al efecto que esas normas se hayan dictado por el Congreso de la
Nación en ejercicio de sus facultades propias. La legislación común de los arts. 67,
inc. 11, y 108 de la Constitución nacional, en lo que respecta a los Códigos Civil y de
Comercio, es casi toda de Derecho privado; el Derecho público, situado como está en otro
plano, puede desembarazarse de las figuras y de los conceptos de aquellos códigos y
resolver sus problemas propios de acuerdo con sus necesidades y su lógica peculiar.-
"Que siendo, como queda dicho, innegable el poder amplio de las provincias para
establecer impuestos, sin otras limitaciones que las que establece la Constitución,
ninguna restricción que se invoque de otras leyes, como el Código Civil, puede trabar el
ejercicio de ese poder en cuanto a la materia misma de la imposición: 'la elección del
objeto imponible -dijo anteriormente esta Corte- es del resorte propio de ella (la
provincia) y nada tiene que hacer el Código Civil acerca de su imposición fiscal'
(Fallos: 174, 358). Tampoco las demás circunstancias concretas del impuesto pueden tener
otras limitaciones que las provenientes de la Constitución: '... sobre las bases de las
restricciones constitucionales, pueden (las provincias) establecer impuestos y determinar
los medios de distribuirlos, en el modo y alcance que les parezca mejor; y en el ejercicio
de su poder soberano, pueden adoptar cualquiera o todos los medios conducentes a crear
renta, y sus decisiones sobre lo que es propio, justo y político, y respecto a la materia
imponible, como a la naturaleza y cantidad del impuesto deben ser finales y concluyentes.
Sus poderes son discrecionales, y el interés, sabiduría y justicia del cuerpo
legislativo y sus relaciones con sus electores, ofrecen la única seguridad contra los
abusos de ese poder discrecional' (Desty, citado por Joaquín V. González, Obras
Completas, t. III, p. 599)".-
La tesis "iuspublicista-autonomista" se afianzó como doctrina unánime del
Tribunal in re: "Lorenzo Larralde y Otros" (Fallos: 243:98), sentencia del 2 de
marzo de 1959, donde, en lo que nuclearmente nos incumbe, se dejó expresado:
"Que ... en un nuevo examen del problema por esta Corte en su actual composición, el
Tribunal debe comenzar reiterando el principio fundamental, muchas veces recordado en sus
sentencias, de que, tratándose de apreciar la constitucionalidad de un impuesto
provincial, es punto de partida ineludible la afirmación de que las provincias, desde que
conservan todas las facultades no delegadas a la Nación (art. 104 de la Constitución
nacional), pueden libremente establecer impuestos sobre todas las cosas que forman parte
de su riqueza general y determinar los medios de distribuirlos en el modo y alcance que
les parezca mejor, sin otras limitaciones que las que resultan de la Constitución
nacional; que sus facultades, dentro de estos límites, son amplias y discrecionales, de
suerte que el criterio de oportunidad o de acierto con que las ejerzan es irrevisible por
cualquier otro poder. Esta doctrina ha sido invariablemente declarada por esta Corte,
desde los primeros años de su funcionamiento (Fallos: 7:333; 51:350; 114:262; 137:212;
150:419; 174:353, entre otros).-
"Que en atención a lo antes señalado, el Tribunal estima por lo menos excesiva la
afirmación, contenida en sus pronunciamientos anteriores, según lo cual el Código
Civil, en razón de haber sido dictado por el Congreso, constituye una ley limitativa de
la facultad de las provincias para establecer impuestos dentro de los limites de su
jurisdicción. Esta facultad es amplia, como ya se ha dicho, y no tiene más limitaciones
que las que provienen de la misma Constitución, pues no otra cosa quiere decir, de
acuerdo con el sistema federal y con los antecedentes de nuestra historia, que 'Las
provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno Federal,
y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su
incorporación' (art. 104). Pretender que, además, las provincias, en el ejercicio de sus
facultades privativas en cuanto a la imposición de contribuciones y a la manera de
percibirlas, deben atenerse a las limitaciones que puedan surgir del Código Civil,
importa hacer de este último código, sólo concerniente a las relaciones privadas, un
Derecho supletorio del Derecho público, en este caso, del Derecho financiero; importa,
asimismo, querer limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código
Civil, lo que es, desde luego, inaceptable, como doctrina general, habida cuenta de la
preeminencia que tiene la Carta Fundamental sobre toda otra ley; sólo excepcionalmente,
en la medida en que el Código Civil contiene principios o normas generales de Derecho
rige también en el campo del Derecho público. La delegación que han hecho las
provincias en la Nación para dictar los códigos de fondo, sólo significa que aquellas,
en lo que respecta a los Códigos Civil, y de Comercio, han querido un régimen uniforme
en materia de Derecho privado; y es seguramente excesivo interpretar que, además, han
tenido la voluntad de limitar también las facultades de Derecho público de que no se
desprendieron en beneficio de la Nación.-
"Las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones diferentes según el
Código Civil, pero que ellas estiman semejantes desde su punto de vista particular, sin
que por ello se afecte necesariamente la garantía de la igualdad; en la situación
inversa, esta Corte ha dicho repetidas veces que el art. 16 de la Constitución 'no impide
que la legislación contemple en forma distinta situaciones que considera diferentes,
siempre que la discriminación no sea arbitraria ni responda a un propósito de hostilidad
contra determinada persona o grupo de personas o importe indebido favor o privilegio
personal o de grupo' (Fallos: 205:68 y los allí citados, entre otros). Y parece claro que
en ninguna de estas reservas pueden razonablemente incluirse las leyes impositivas
impugnadas en esta causa" (el destacado en bastardillas no obra en el texto
original).-
De ahí en más, los pronunciamientos del Alto Estrado se enrolan sucesivamente en una y
otra tesis, pudiendo, a modo de síntesis, citarse las causas: "María Lía Cobo de
Ramos Mejía y Otras v. Provincia de Buenos Aires" (Fallos: 251:379), sentencia del 6
de diciembre de 1961 -tesis "iuspublicista-autonomista"-; "Dora R.
Martínez y Esquivel y Otros v. Provincia de la Pampa" (Fallos: 269:373), sentencia
del 4 de diciembre de 1967 -tesis "iusprivatista-centralista"-; "S.A.
Liebig's Extract of Meat Company Ltd. v. Provincia de Entre Ríos" (Fallos: 282:21),
sentencia del 7 de febrero de 1972 -tesis "iusprivatista-centralista"-, y
"S. A. de Exportación de Cereales Financiera y Comercial Nidera Argentina v.
Provincia de Entre Ríos" (Fallos: 284:319), sentencia del 4 de diciembre de 1972
-tesis "iusprivatista-centralista"-.-
A pesar de no tratar sobre el tema debatido en este contencioso, la causa: "Reig
Vázquez Ger y Asociados v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos:
314:458), sentencia del 14 de mayo de 1991, contiene ricos desarrollos que abonan la tesis
iuspublicista-autonomista. Allí el Máximo Tribunal en su voto mayoritario dijo: "En
el contexto expuesto, tampoco puede olvidarse, como lo hizo el a quo, que el Derecho
privado ha perdido la preeminencia que en un principio tenía sobre el Derecho tributario,
por los conceptos, reglas, institutos y métodos suficientemente desarrollados con que
éste cuenta (Fallos: 297:500). Las normas de Derecho privado y las de Derecho público
fiscal actúan frecuentemente, en ámbitos diferentes, persiguen objetivos distintos; de
esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las
reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios,
sin atenerse a las categorías o figuras del Derecho privado, siempre que éstas no se
vean afectadas en la esfera que les es propia (Fallos: 251:379)...", añadiendo, con
cita del fallo "Larralde", que: "Las leyes impositivas pueden tratar del
mismo modo situaciones diferentes según el Código Civil".-
8. La autonomía del Derecho tributario local y la Cláusula de los
Códigos en la doctrina nacional.-
Figuras consulares de la doctrina nacional han marcado el justo límite hasta donde puede
proyectarse la Cláusula de los Códigos en materia de potestad tributaria normativa
local.-
Al respecto, el profesor Dino Jarach ha precisado una cuestión terminológica al
reflexionar: "los Códigos de fondo son tales para el Derecho privado cuando se trata
del Código Civil y del Código Comercial; y son de fondo en antítesis con los Códigos
de Procedimiento que, en virtud de lo dispuesto por la Constitución, no son dictados por
la Nación, sino por cada provincia. Pero estos Códigos no son de fondo para el Derecho
tributario, que, a su vez, es un Derecho sustantivo y no un Derecho formal o procesal. Es
Derecho sustantivo público". Para redondear sus conceptos, añade: "Aparte de
la cuestión terminológica, el problema planteado es si la autonomía del Derecho
tributario que se reconoce para el Derecho nacional no puede ser tal para el provincial. A
mi juicio, éste es un error, y por una razón ... las provincias, cuando han delegado en
la Nación la facultad de dictar los Códigos Civil y Comercial, no han querido delegar la
de legislar en materia de facultades impositivas, ya que ella quedaba reservada a las
provincias. Únicamente han delegado lo que expresamente establecieron. No hay en ningún
momento una delegación expresa para que los Códigos Civil y Comercial legislen sobre la
creación de las relaciones jurídicas tributarias y sobre elemento alguno de
éstas..." (cfr. Curso superior de Derecho tributario, 2a edición, tomo I, capítulo
VI: "Naturaleza e interpretación de las normas tributarias sustantivas",
parágrafo 6: "Derecho tributario nacional y provincial ante el Derecho
privado", ps 299 y ss., en particular p. 300, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires,
1968).-
Sobre el mismo tema, el tratadista Carlos M. Giuliani Fonrouge ha sostenido que: "La
importancia del Derecho civil y del Derecho comercial en la evolución del Derecho,
especialmente el primero por su mayor elaboración, y la preeminencia que se les asigna en
la enseñanza universitaria, en detrimento de las disciplinas de Derecho público, han
dado motivo al erróneo concepto de que el Derecho privado constituye el 'derecho común'
y requiere la subordinación de las otras ramas ... Quienes así opinan, olvidan el
diferente ámbito en que tienen aplicación las disposiciones de los Códigos Civil y de
Comercio (Derecho privado) y las normas del Derecho financiero que incluyen las de
carácter tributario (Derecho público). No hay ni puede existir interferencia entre
ellas, pues ... la mayoría de los preceptos, clasificaciones y distinciones del Código
Civil no es, por consiguiente, susceptible de ser trasladada al Derecho público; sólo
una parte menor de aquellos constituye realmente derecho común, es decir vigente en todo
el sistema jurídico... Esta doctrina concuerda con la sustentada por ... (la) Corte ...
al poner de manifiesto los límites de aplicación del Código Civil, restringido a
relaciones de orden privado, y su inadaptabilidad al campo del Derecho público dentro del
cual se haya comprendido el poder impositivo de las provincias, añadiendo que como dicho
poder no es delegable -por ser inherente a la soberanía-, si aquél hubiera rozado tal
facultad la inconstitucionalidad se hallaría en el código civil y no en la ley
provincial que prescindiera de tal limitación" (Derecho financiero, ob. cit., Tomo
I, capítulo II, parágrafo 39, ps. 72 y 73).-
Por su parte, el académico Horacio A. García Belsunce, ocupándose específicamente de
la prescripción tributaria por gravámenes locales (acciones y poderes del fisco para
determinar y cobrar y acción del contribuyente para repetir el pago indebido) y de las
disposiciones del Código Civil, ha puesto la clave de bóveda en el principio de
razonabilidad, con lo cual se hace necesario un tratamiento casuístico. Señala por
tanto: "Si la prescripción para el cobro del impuesto fuere determinada por la
legislación provincial en cinco años (como en el orden fiscal nacional) o en tres años,
¿podría el contribuyente esgrimir que ese apartamiento de la legislación nacional
sustantiva le ocasiona alguna lesión de carácter constitucional? Evidentemente, no;
porque el perjudicado al acortar el plazo para ejercer la acción que nace de su derecho
al cobro del impuesto es el propio Estado que, en ejercicio de su poder legislativo, así
lo ha dispuesto. Por el contrario, si el ordenamiento provincial extendiera la
prescripción a treinta o cuarenta años o acortara el plazo de la prescripción de la
acción de repetición de impuestos pagados en exceso a un término notoriamente inferior
al de la prescripción ordinaria del derecho común (dos años, por ejemplo), sí podría
el contribuyente invocar una lesión a su derecho de propiedad, pero en ambos casos,
agrego, fundado no en el apartamiento de la legislación de fondo sino en la
irrazonabilidad de la disposición provincial, porque la razonabilidad como parámetro de
justicia, es fundamento de la inconstitucionalidad de las leyes y en este caso la justicia
-como forma de concretar y realizar el derecho- se ve burlada ante una disposición que
pretende poner sobre el contribuyente la espada de Damocles del cobro de un gravamen
durante un período ridículamente extenso, de la misma manera que en el caso contrario
(el del acortamiento del plazo de prescripción de la acción de repetición por el
contribuyente), le cercena un Derecho al reducir, también irrazonablemente, esa
prescripción a términos que pueden hacerle impracticable el ejercicio del mismo. Me
atrevería a sostener que la prescripción quinquenal de la acción de repetición de los
tributos provinciales, colocada así en igual plazo que la que corresponde en el orden
fiscal nacional, puede defenderse como constitucional, pues aunque se aparte de la
prescripción ordinaria decenal, no puede ser tildada de irrazonable ni arbitraria",
para añadir más adelante: "No admito la primacía de los artículos 67, inciso 11 y
31 de la Constitución nacional por encima de las facultades tributarias de las
provincias, por el solo hecho de su interpretación literal o por pura ortodoxia en su
aplicación. Sólo la acepto como causal de inconstitucionalidad de las normas locales, si
como consecuencia del apartamiento de éstas frente a la legislación nacional sustantiva
-sea de Derecho privado o de Derecho público, como ocurre con el Derecho penal
tributario- se diere la colisión entre ella y una ley local irrazonable en su aplicación
al caso y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales" (v. "La
autonomía del Derecho tributario frente a la legislación tributaria provincial",
ps. 27 y ss., en particular ps. 60 a 62, en Temas de Derecho tributario, Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 1982).-
En sentido concordante, mi maestro, el profesor Juan Carlos Luqui ha dicho sobre la
cuestión: "Las leyes locales no pueden alterar, además de las garantías y
principios constitucionales, aquellas normas de Derecho general contenidas en los códigos
de fondo. Por el contrario, las normas de derecho común contenidas en dichos códigos
pueden ser modificadas por leyes locales, siempre que esas modificaciones no lesionen
alguna garantía constitucional consagrada en la Carta a favor del contribuyente, si se
trata de normas locales de carácter tributario (igualdad, equidad y
proporcionalidad)" (cfr. ¿Preferencia de la ley común sobre la ley local?,
parágrafo: "Conclusión", Revista Jurídica Argentina La Ley, tomo 148, ps. 25
y ss., en particular p. 35).-
Inspirado en tan destacados juristas, hace más de diez años, recogí sus enseñanzas
propiciando una aplicación mesurada de la Cláusula de los Códigos de la Constitución
nacional frente a las regulaciones tributarias locales, lo que conducía a tomar en cuenta
las características constitutivas de cada caso, decidiendo la invalidación
constitucional de los preceptos impositivos provinciales sólo de contraponerse
insalvablemente con principios generales del Derecho contenidos en la legislación común
-v. gr.: del orden de los privilegios generales o especiales para el cobro preferente
sobre los bienes del deudor-; o que hayan sido sancionados por el Congreso como
reglamentación directa e inmediata de derechos o garantías constitucionales (v.
Gravitación del Derecho civil sobre el Derecho tributario provincial en la jurisprudencia
de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina, Doctrina Tributaria Errepar,
tomo XIII, ps. 293 y ss., en particular p. 309), situación que, no está de más
confirmar, no se verifica respecto de la norma sobre prescripción impugnada en el sub
judice.-
9. La unidad y uniformidad de legislación en el ámbito específicamente
tributario (federal y local).-
Como con agudeza señala en su fundado voto mi colega, el Juez, doctor Julio B. J. Maier,
por razones de identidad material o de tratamiento en la regulación específicamente
tributaria, los términos de la prescripción son coincidentes en el orden federal y local
de la Ciudad de Buenos Aires. En tal sentido, la Ley de Procedimientos Tributarios nº
11.683 (t.o. 1998), aplicable a los más diversos tributos nacionales (art. 112), regula
en su título I, capítulo VIII: "De la prescripción", plazos análogos de tal
instituto para el ejercicio de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir
el pago de impuestos y para aplicar y hacer efectivas las sanciones correspondientes,
distinguiendo según se trate: a) de contribuyentes inscriptos, así como de
contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse (fijándola en
5 años); y b) de contribuyentes no inscriptos (estableciéndola en 10 años); todo ello
en términos coincidentes con los regulados para el orden local -respecto del período
fiscal que se controvierte- por la ley nº 19.489.-
Sentada la premisa antecedente no alcanza a comprenderse cómo este plazo de prescripción
puede contribuir a generar el inmenso laberinto (sic) al que se refiriera el diputado
José Benjamín Gorostiaga al defender la Cláusula de los Códigos como derecho común de
la República en la Convención Constituyente de 1853. La unidad de legislación, en
cambio, se exhibe como una necesidad ineludible partiendo de regulaciones sustantivas
análogas -en este caso las específicamente tributarias-, y no imponiendo el unitarismo
centralista del Código Civil a regulaciones de Derecho público que no guardan afinidad
alguna con el apuntado Derecho privado.-
Partiendo de nuestra organización federal, que se traduce en un Estado plural -la
Nación, veintitrés provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y dos mil ciento
setenta municipios de provincia-, probablemente la superación del mosaico inarmónico de
regulaciones tributarias debiera alcanzarse, no ya a partir de aislados preceptos de
Derecho privado totalmente inatingentes a esta rama del Derecho público, sino a través
de una codificación tributaria concertada de los aspectos mínimos fundamentales del
Derecho sustantivo, adjetivo, procesal e infraccional, todo ello en el marco de un
federalismo cooperativo, como se lo denomina en los Estados Unidos de América, o
federalismo posible o de consenso, tal cual lo han propiciado diversos juristas
argentinos, por conducto de la adhesión de los planos locales a un código tributario
uniforme, según lo sugiriera el profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, al presentar el
Anteproyecto de Código Fiscal elaborado en el ámbito del Centro de Investigación
Permanente de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la
Universidad de Buenos Aires, en el año 1942, al indicar en la Exposición de Motivos que
si bien la iniciativa había sido elaborada para el orden nacional era posible su
adaptación a las provincias (cfr. Anteproyecto de Código Fiscal, precedido de un estudio
sobre lo contencioso fiscal en la legislación argentina y comparada, Sección
Publicaciones del Seminario de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Facultad de Derecho y
Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, Exposición de Motivos, ps. 359 y
ss., Buenos Aires, 1942).-
Ideas concordantes, enderezadas al logro de la armonización (federal y local) de la
legislación específicamente tributaria, he tenido oportunidad de desarrollar antes de
ahora en un ensayo aparecido en una obra colectiva, haciéndome cargo de que en esta rama
jurídica la proliferación de regulaciones por los entes impositores se convierte en un
laberinto que amenaza la seguridad jurídica y que agrede al contribuyente, sólo
superable mediante una codificación concertada de todos los niveles de gobierno (v.
"Armonización de la codificación tributaria provincial y municipal e incremento y
fortalecimiento de las fuentes tributarias locales", en obra coordinada por el
tributarista Enrique G. Bulit Goñi: Derecho tributario provincial y municipal, primera
parte: "Sistemas tributarios locales y coparticipación", ps. 19 y ss., Ad Hoc,
Buenos Aires, 2002).-
10. La inexistencia de desarmonía por identidad del sujeto legisferante
sancionando el Código Civil y la ley nº 19.489.-
Hace más de medio siglo la Corte Suprema de Justicia de la Nación tuvo oportunidad de
señalar in re: "José González Pagliere v. Nación Argentina" (Fallos:
220:202), sentencia del 13 de junio de 1951, ante una pugna en materia de prescripción
entre la Ley del Impuesto de Sellos (local para la Capital Federal) y el Código Civil,
que las normas de la legislación común dictadas por el Congreso de la Nación, pueden
ser modificadas por él en el ejercicio de la facultad constitucional de legislar para
todo el territorio de la República, pero no sólo para una parte del país como
legislatura local, ya que ello alteraría el principio de legislación uniforme.-
A pesar de la doctrina consignada en el párrafo precedente, la sanción por el Congreso
de la Nación de la ley local nº 19.489, más de dos décadas después del anterior
precedente, estableciendo concretamente los plazos de prescripción tributaria en ellas
regulados importó: a) o bien afirmar que la autonomía del Derecho tributario habilitaba
a consagrar una regulación diferente a la prescripción en el ámbito fiscal; o, b)
entender, cuanto menos, útil explicitar términos para la prescripción tributaria, que
consideró análogos -de resultar atingentes- a los previstos en el Código Civil. Todo
ello, ya que no es dable presumir la imprevisión del legislador, más aún cuando la
antedicha inconsistencia tendría como corolario la eventual declaración de
inconstitucionalidad de la apuntada ley, medida de extrema gravedad institucional que debe
considerarse la última ratio del ordenamiento jurídico.-
En las condiciones expuestas puede argumentarse subsidiariamente, recogiendo la aguda
observación de mi colega el Juez doctor Julio B. J. Maier, que es menester tomar en
cuenta la identidad del órgano emisor de las normas sobre prescripción tributaria -en
este caso la ley local nº 19.489; lex posterior y lex specialis- con el órgano titular
de la atribución de sancionar los códigos de fondo (hoy art. 75 inc. 11 de la
Constitución nacional), a partir de lo cual pierden andamiento las articulaciones
efectuadas con sustento en el art. 4027 inc. 3º del Código Civil.-
A la indicada solución arribó el Tribunal cimero, in re: "Intercargo S.A. v.
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos: 310:959), sentencia del 19 de
mayo de 1987. La jurisdicción local aplicó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
tomando en consideración la explícita autorización otorgada por el Congreso para
incidir con tales tributos en el transporte interjurisdiccional mediante las reformas
introducidas por la ley nº 22.006 a la ley nº 22.221 de Coparticipación Provincial en
Impuestos Nacionales. El razonamiento del Máximo Tribunal se sustentó en que la facultad
concedida por la primera de las leyes citadas había provenido del Congreso de la Nación,
o sea del mismo órgano investido por la Constitución de la facultad de reglar el
comercio entre las provincias a tenor de la Cláusula Comercial (hoy art. 75 inc. 13).-
Razonando a partir de la doctrina del precedente, si con la intervención del Congreso de
la Nación -mediante la sanción de la ley nº 22.006-, quedó salvado cualquier agravio a
la Cláusula Comercial, correspondería arribar a idéntica conclusión, mutatis mutandi,
respecto a los plazos de prescripción de los poderes y acciones del Fisco local,
consagrados por la ley nº 19.489, respecto de la Cláusula de los Códigos.-
11. La disparidad de plazo de prescripción local y del Código Civil en
la materia que nos ocupa sería tan solo aparente.-
También en forma subsidiaria, no está de más puntualizar que la lectura que efectúa el
recurrente del art. 4027 inc. 3º del Código Civil para sustentar la prescripción
quinquenal en materia impositiva, no ha sido pacífica en la doctrina ni en la
jurisprudencia.-
Así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re: "La Provincia de Buenos
Aires c. Don Nicolás A. Calvo, por cobro ejecutivo de Contribución Directa; sobre
inhabilidad de título y prescripción" (Fallos: 42:266), sentencia del 21 de febrero
de 1891, dejó establecido que la contribución directa se prescribe por el lapso de diez
años entre presentes, a diferencia de la de sus intereses que se prescribe por el lapso
de cinco años, consignando literalmente el considerando quinto: "Que la disposición
del art. 4027 del Código Civil, en que ella se apoya (la excepción interpuesta), se
refiere exclusivamente como su texto lo indica, a los atrasos de lo que deba pagarse por
años o plazos periódicos más cortos, es decir, a los intereses, rentas u otros
accesorios análogos del capital y no al capital o principal mismo de la deuda, el cual,
cualquiera que sea la forma en que se haya estipulado pagadero, ya a plazos periódicos
determinados, ya a un plazo único, está sujeto y se rige por una disposición distinta,
a saber: la relativa a la prescripción de las acciones personales en general".-
En sentido concordante, las Cámaras Civiles en Pleno, el 18 de octubre de 1922, en la
causa: "Obras Sanitarias de la Nación c. Álvarez y otros", sentaron como
doctrina legal: "1. El vocablo 'atrasos' que rige los tres incisos del art. 4027 del
Cód. Civil, se refiere por definición a pagos (sueldos) o rentas vencidas y no cobradas,
de suerte que, al disponer el inc. 3º que se prescribe por cinco años la obligación de
pagar los atrasos, 'De todo lo que deba pagarse por años o plazos periódicos más
cortos', se refiere, sin duda, a intereses, réditos, dividendos y demás valores
derivados del capital y, no al capital mismo. 2. Si el impuesto de contribución directa
se prescribe por diez años entre presentes y por veinte años entre ausentes de acuerdo
con la disposición del art. 4023 del Cód. Civil, con mayor razón deben prescribirse por
igual tiempo los créditos que Obras Sanitarias de la Nación reclama de los usuarios, los
que, propiamente hablando, no pueden ser considerados como impuestos, desde que, en
realidad no importan sino la retribución de los servicios que dicha repartición presta a
los propietarios y vecinos de la Ciudad" (el enfatizado en bastardillas me pertenece
- Revista Jurídica Argentina La Ley, tomo 54, ps. 178 y ss., en particular p. 178).-
Ciertamente, no se desconoce que dicha jurisprudencia fue abandonada por la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Civil -Fallo plenario en la causa: "Obras Sanitarias de
la Nación c. Galvalisi, José y otros", sentencia del 30 de marzo de 1983 (Revista
Jurídica Argentina La Ley, tomo 1983-B, ps. 615 y ss.)- y que originó pronunciamientos
dispares en el Alto Estrado Federal -causas: "Obras Sanitarias de la Nación v.
Castiglioni y Lissi, Jorge A. L." (Fallos: 307:412), sentencia del 2 de abril de
1985; y "Obras Sanitarias de la Nación v. Aquilino Colombo" (Fallos: 313:1366),
sentencia del 11 de diciembre de 1990-, pero lo cierto es que la lectura del art. 4027
inc. 3º del Código de fondo no es unívoca, lo que debilita el agravio tal cual ha sido
formulado por la recurrente desde el punto de vista federal; desde que sí es pacífica la
doctrina a tenor de la cual la interpretación del derecho común, más allá de su
acierto o error, corresponde a los jueces de la causa y no suscita una cuestión
constitucional (Fallos: 308:71; 310:332; 311:438; 312:173; 313:944, entre muchos otros).-
Cabe añadir que en el ámbito del pensamiento tributario se registran opiniones, como la
del profesor Rodolfo R. Spisso, que abonan la prescripción decenal en tal ámbito a
partir del Código Civil ya que las obligaciones tributarias no revestirían carácter
periódico, en tanto cada una de ellas sería independiente de las sucesivas (conf.
Prescripción del Impuesto a las Actividades Lucrativas, Impuestos, tomo XXVII, ps. 498 y
ss.). En el mismo sentido se inscribe el parecer de Erwin O. Rosenbusch, para quien,
respecto de la contribución territorial, en conclusiones que podrían hacerse extensivas
al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, consigna: "no es un impuesto de pago
periódico, sino que constituye una obligación que se establece anualmente por la ley de
la materia, de manera que cada anualidad es un crédito distinto e independiente de los
precedentes" (conf. La prescripción de los impuestos de contribución territorial,
municipales y de las tasas de obras sanitarias, parágrafo I: "Concepto de la
obligación impositiva a los efectos de la prescripción", Jurisprudencia Argentina,
Tomo 1946-III, ps. 497 y ss., en particular p. 497). Suscribe igual temperamento el
destacado profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, quien, a mediados de la década de los
años sesenta del siglo pasado, sostuvo: "Puede afirmarse que existe consenso en el
sentido de que respecto de todos los tributos nacionales que no tienen un término fijado
en leyes especiales, así como los provinciales y los municipales, la acción de cobro del
impuesto (las multas o sanciones penales tienen un régimen distinto en ciertos casos),
prescriben a los diez años, por aplicación del término general establecido en el art.
4023 del Código Civil que rige para las acciones personales, como son, indudablemente,
las de índole tributaria"; añadiendo más adelante que "la referencia al art.
4027 inc. 3º del Código Civil es impropia en materia tributaria (por cuanto) las
obligaciones de este tipo no son de aquellas que se pagan por años o períodos más
cortos; los tributos se aplican y perciben por cada año fiscal, no alterando su
naturaleza anual el que puedan registrarse atrasos en su pago, pues, cada obligación es
independiente de las sucesivas, por lo cual no pueden entrar en el concepto del art. 4027
citado (conf. Prescripción de tributos municipales, Impuestos, tomo XXV, ps. 632 y ss.,
en particular ps. 633 y 634).-
12. Un reciente pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación.-
Es menester prevenir que no me pasa desapercibido que el Tribunal cimero en la causa
"Filcrosa S. A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de
Avellaneda" (Registro del Alto Tribunal Expediente Letra F 194, Tomo XXXIV),
sentencia del 30 de septiembre de 2003, ha sustentado una interpretación diversa a la que
aquí se propicia de las normas en juego y, especialmente, sobre la gravitación que cabe
asignar al Código Civil, a tenor de lo dispuesto en el art. 75 inc. 12 de la
Constitución nacional. Ante la apuntada circunstancia sólo he pretendido aportar nuevos
argumentos que justifican apartarse de la posición sentada en mayoría por la Corte
Federal, más aún en un momento en que su composición está experimentando alteraciones
(v. gr. renuncia presentada y aceptada del Sr. Ministro doctor Guillermo A. F. López,
Juez que integró la mayoría).-
La prevención consignada en el párrafo anterior toma en cuenta el precedente de esa
cátedra de doctrina constitucional, in re: "D. Bernardo Pastorino, capitán de la
barca 'Nuovo Principio' contra Ronillon Marini y Ca, sobre pago de sobreestadías"
(Fallos 25:364), sentencia del 23 de junio de 1883. Allí, por remisión al considerando
9º de la sentencia del Juez Federal de Sección doctor Virgilio M. Tedín, recaída en la
causa, se dijo: "Que por otra parte las resoluciones de la Corte Suprema solo deciden
el caso concreto sometido a su fallo y no obligan legalmente sino en él, en lo que
consiste particularmente la diferencia entre la función legislativa y la judicial; y si
bien hay un deber moral para los jueces inferiores en conformar sus decisiones como la
misma Corte lo tiene decidido en casos análogos, a los fallos de aquél alto Tribunal,
él se funda principalmente en la presunción de verdad y justicia que a sus doctrinas da
la sabiduría e integridad que caracteriza a los magistrados que la componen, y tiene por
objeto evitar recursos inútiles, sin que esto quite a los jueces la facultad de apreciar
con su criterio propio esas resoluciones y apartarse de ellas cuando a su juicio no sean
conforme a los preceptos claros del Derecho, porque ningún Tribunal es infalible y no
faltan precedentes de que aquellos han vuelto contra resoluciones anteriores en casos
análogos".-
13. Conclusiones sobre el primero de los agravios articulados en el
recurso.-
Tengo para mí que la primera de las articulaciones, consistente en la pretensión de que
se aplique la prescripción quinquenal prevista en el art. 4027 inc. 3º del Código
Civil, a expensas de la contemplada en la ley nº 19.489, no puede prosperar, habida
cuenta de que: a) la autonomía dogmática del Derecho tributario -dentro de la unidad
general del Derecho- es predicable respecto de tal rama jurídica tanto en el orden
federal como local; b) la unidad de legislación común, consagrada por el Congreso
Constituyente de 1853, quedó ceñida a las materias específicas a que se alude en la
Cláusula de los Códigos, no pudiendo trasvasarse dichas disposiciones, sin más, al
ámbito del Derecho público local; c) la "sumisión esclavizante" del Derecho
tributario local al Derecho privado, podría conducir a consecuencias impensadas,
reproduciendo desconceptos como los que se observan en el voto de la mayoría recaído en
la causa: "Doña Tomasa Vélez Sarfield" -ya citada-, del año 1882, en que se
reputó el Impuesto a las Herencias como una legítima forzosa impuesta al causante. A
modo de ejemplo sirva efectuar una breve reseña de consecuencias disvaliosas: el Impuesto
de Sellos, como no se paga por años o por períodos más cortos, prescribiría para todos
los otorgantes de los instrumentos, aunque no tengan obligación de inscribirse, a los
diez años; las uniones transitorias de empresas, al carecer de personalidad jurídica, no
podrían ser contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a pesar de revestir
tal carácter en el Impuesto al Valor Agregado (impuesto también genérico al consumo); y
los gravámenes que pesan sobre inmuebles en condominio con tasas progresivas parcelarias,
deberían reliquidarse, de volver a cobrar vigencia la tesis civilista adoptada in re:
"Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires" (Fallos: 207:270),
sentencia del 7 de abril de 1947; d) se afectaría el principio de igualdad esencial entre
el Estado Nacional y las provincias como entes gubernativos, en cuanto la potestad
tributaria normativa -atributo iure imperii-, sufriría menoscabo en el segundo de los
supuestos, a diferencia del primero; e) se quebraría la actual unidad y uniformidad de
legislación sobre prescripción en el ámbito específicamente tributario, a tenor de las
disposiciones análogas contenidas en la ley nº 11.683; f) en subsidio, se pasaría por
alto que la ley local nº 19.489 -lex posterior y lex specialis-, ha sido sancionada por
el órgano titular con la atribución de dictar los Códigos de fondo y; g) también en
subsidio, se convertiría en Ley Suprema una interpretación sólo posible y no pacífica
de un artículo del Código Civil para menoscabar la autonomía de los Estados locales,
con lesión palmaria al federalismo que sustenta la Carta Política de 1853.-
14. Una reflexión de lege ferenda.-
La conclusión a que he arribado no inhibe la posibilidad de referir de lege ferenda que
se advierte una tendencia generalizada, dentro de los ordenamientos tributarios
contemporáneos más avanzados, a reducir los plazos de la prescripción. Se logra así
aminorar la conflictividad, mejorar la relación fisco-contribuyente y consolidar la
seguridad jurídica ante un Derecho tributario complejo, excesivamente reglamentarista y
de alta mutabilidad, que en este ámbito exhibe a muchos Estados de Derecho como
verdaderas junglas normativas. Por otro lado, tal medida puede convertirse en un acicate a
las Administraciones Tributarias para encarar prestamente y en forma casi contemporánea
al devengo de las obligaciones fiscales la acción de verificación, evitando que la
inercia propia de los aparatos burocráticos postergue tales cometidos llevándolos al
filo de la prescripción liberatoria.-
A principios del siglo pasado, Cesar Ameghino, Director General de Rentas de la Provincia
de Buenos Aires, enseñaba: "Hay que recaudar bien los impuestos viejos si se quiere
evitar los impuestos nuevos; de aquí que la mejor manera de eludir nuevas cargas sea la
de exigir rigurosamente a cada uno su parte en las cargas existentes, impidiendo que
recaigan sobre los buenos las porciones que dejan de ingresar los malos"; para
agregar luego que: "En los regímenes tributarios más o menos moderados, el apremio
inmediato evita la acumulación de impuestos y de multas en desproporción con la cuota
unitaria, que es lo único que hace penoso el procedimiento y provoca las rebeldías"
(conf. Régimen fiscal tributario de la Provincia de Buenos Aires, capítulo I: "La
recaudación", ps. 3 y ss., en particular ps. 5, 6 y 11, Buenos Aires, 1916);; a lo
que me permito añadir, que, además, hay que recaudarlos pronto, ya que las necesidades
públicas, a menudo, no admiten demora.-
15. La segunda de las cuestiones articuladas en el recurso.-
La pretendida remisión de los intereses resarcitorios que plantea la recurrente, en mi
parecer, tampoco puede prosperar. Ello así, ya que el único argumento que fundamenta el
agravio y la apelación radicaría en lo dispuesto en el último párrafo del art. 509 del
Código Civil, regulación de Derecho privado inaplicable e insuficiente para enervar la
validez constitucional del art. 43 de la Ordenanza Fiscal aplicable al caso de autos.-
La conclusión, en este aspecto, no importa abrir juicio sobre el acierto o yerro de la
decisión del tribunal a quo, o si el error excusable dispensa de los intereses a partir
de un planteo constitucional, ya que no es misión de este estrado revisar sentencias que
se reputen equivocadas si no ha mediado un adecuado y fundado agravio de tal naturaleza en
respaldo del recurso. En consecuencia el planteo, tal cual ha sido formulado, sólo
conduce a la consideración de normas de derecho común, cuya aplicación al caso ha
quedado descartada por las extensas consideraciones precedentes.-
16. Costas.-
En atención a que la actora pudo considerarse con derecho a litigar sobre la base de un
buen número de precedentes de la Corte Suprema de Justicia en materia de repetición de
tributos por pago indebido (Fallos: 282:21 y 284:319) y/o cobro de tasas nacionales
(Fallos: 313:1366), las costas deben imponerse en el orden causado.-
Así lo voto.-
Por ello, de acuerdo a lo dictaminado por el Fiscal General Adjunto,
el Tribunal Superior de Justicia
resuelve:
1. Admitir parcialmente la queja planteada por la Sociedad Italiana de
Beneficencia.-
2. Rechazar el recurso de inconstitucionalidad interpuesto, e imponer las
costas por su orden.//-
3. Mandar que se registre, se notifique, se agregue la queja a los autos
principales y, oportunamente, se devuelva a la Sala de origen.
Fdo.: Dra. Alicia E. Ruíz (Presidenta), Dr. Julio Maier (Vicepresidente), Dr. José
Casás (Juez), Dra. Ana María Conde (Jueza).-
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