Jurisprudencia

JURISPRUDENCIA

Impuesto a las ganancias. Deducciones admitidas. Deudores incobrables. Acreditación. Banco Francés del Río de la Plata (hoy Banco Francés S.A.) s/recurso de apelación. Impuesto a las ganancias, T.F.N., Sala A, 1/10/01.

Ver comentarios en Reunión con Especialistas en Tributación 22/7/04.

AUTOS y VISTOS:

El Expte. 16663-1. caratulado “Banco Francés del Río de la Plata S.A. (hoy Banco Francés S.A.) s/recurso de apelación – impuesto a las ganancias”; y

RESULTANDO:

I. Que a fs. 62180 vta. la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30/11/98 dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos-D.G.I. por la que se determina de oficio la obligación fiscal correspondiente al impuesto a las ganancias, período fiscal 1992, con más intereses resarcitorios y multa por omisión.

La apelante entiende que con sustento en lo dispuesto por el inc. b) del art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que establece que los malos créditos deben estar condicionados a los usos y costumbres de la actividad del contribuyente, se procedió a deducir aquellos deudores sobre los que se manifestaban los índices de incobrabilidad que rigen la actividad financiera por ella desarrollada. En tal sentido, en aquellos casos donde se exigió a los deudores el pago por carta documento, disponiendo –asimismo– el cierre de la cuenta crediticia en virtud de las obligaciones adeudadas y no se obtuvo respuesta favorable por parte de los mismos, se procedió a la deducción de dichos créditos, por considerar estos hechos como indicios suficientes para encuadrar el crédito bajo el concepto de incobrable.

En cuanto a la documentación respaldatoria, afirma que los elementos tenidos en cuenta por la sociedad para considerar la deducibilidad de los créditos impugnados resultan verificables desde el punto de vista del respaldo documental existente y justificados sobre la base de la normativa aplicable a los créditos oportunamente deducidos.

Asimismo, sostiene que el marco regulador aplicable a la deducción de los malos créditos en el impuesto de marras no precisa en momento alguno el concepto de “gestión tendiente al cobro” ni define aquellos elementos demostrativos de dicha gestión. Añade que se han adoptado todas las medidas que los usos y costumbres bancarios establecen a fin de compeler a los deudores al pago de sus créditos.

Piensa que no proceden los intereses resarcitorios, atento la inexistencia de deuda y por la aplicación supletoria de las normas del Código Civil en cuanto se exime al deudor de las responsabilidades de la mora, en la medida en que pruebe que la misma no le es imputable.

Finalmente, se agravia de la multa aplicada, formula reserva del caso federal, ofrece pruebas y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.

II. Que conferido el traslado al Fisco nacional, lo contesta a fs. 103/111, acompañando los antecedentes administrativos.

Señala que la inspección actuante objetó los supuestos incobrables por las siguientes razones: existencia de documentación respaldatoria inválida; ausencia total de documentación respaldatoria; falta de acciones tendientes al efectivo cobro; inexistencia de documentos que acrediten insistencia en acción de cobro; y carencia de demostración de imposibilidad cierta de cobro.

Dice que el acreedor, para poder justificar la deducción del crédito, debe necesariamente agotar los medios que la ley le acuerda para preservarlo y agrega que sí así no fuere, se habría creado un instrumento asaz sencillo y de fácil utilización para deducir créditos.

Menta que la condición de incobrable surge de la concurrencia de factores y de la acreditación fehaciente de actos de acreedor que demuestren que resulta imposible percibir el crédito. Sobre el particular, afirma que la actora no agotó los medios tendientes al cobro.

Por otra parte, colige que la anualidad del impuesto exige que los malos créditos sean imputados en los balancea impositivos de cada año, razón por la cual se rechazaron los créditos que no poseían suficientemente justificada la incobrabilidad al cierre del ejercicio al sustentarse sólo en informes de abogados que fueron requeridos por el contribuyente con posterioridad al período fiscal 1992.

Asimismo, ofrece pruebas, solicita que se rechace el recurso impetrado por las razones de hecho y de derecho que invoca, con costas y formula la reserva del caso federal.

III. Que a fa. 113 se abre la causa a prueba. A fa. 957 se declara cerrado el período probatorio y se elevan los autos a consideración de la Sala “A”.

La actora, a fs. 939, formula desistimiento parcial, habida cuenta de su acogimiento al régimen del Dto. 93/00.

A fs. 958 se ponen autos para legar, obrando a fs., 966/969 vta. el del Fisco nacional y a fs. 970/982 el de la actora. A Fs. 983 se llaman autos para sentencia.

y CONSIDERANDO:

I. Que previo a expedirse sobre la materia litigiosa de autos, conviene describir la normativa aplicable.

Al respecto, el art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dispone que de las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de dicha ley se podrán deducir –según lo prescripto en el inc. b)– los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. Se agrega que la Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar estos castigos. Por su parte, el art. 139 (hoy art. 133) del decreto reglamentario dispone que es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. A su vez, el art. 142 (hoy art. 136) del citado reglamento establece que cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deben justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación de cobro compulsivo, la paralización de operaciones y otros índices de incobrabilidad.

En virtud de lo expuesto, se considera que los requisitos para la deducción de los deudores incobrables son los siguientes:

– que los créditos tengan origen en operaciones comerciales propias del giro del contribuyente;

– que se verifique alguno de los parámetros de incobrabilidad comprendidos en la normativa pretranscripta, advirtiéndose que la descripción obrante en el art. 142 (hoy art. 136) del decreto reglamentario no es taxativa, sino meramente enunciativa; que esté justificada la incobrabilidad; que la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio en que se produzca la misma.

II. Que ante todo cabe dejar sentado que el texto citado, con su flexibilidad al admitir otros índices, está reconociendo que la norma no es restrictiva, habida cuenta de que se admite la posibilidad de que existan otros parámetros, todos ellos vinculados con los usos y costumbres de la actividad desarrollada por el contribuyente, aunque no se mencione su naturaleza.

En consecuencia, la sustantividad de otros indicios de incobrabilidad, distintos a los expresados en la referida norma reglamentaria a título ejemplificativo puede, en principio, constituir causal suficiente para justificar la deducción de malos créditos, especialmente cuando como en el presente caso la actora, en lo que hace a la específica actividad bancaria, demuestra que realizó gestiones extrajudiciales debidamente documentadas (cierre de cuentas, intimaciones, cartas documento) y judiciales, todas ellas tendientes a efectivizar su crédito.

En tal sentido, puede afirmarse que en aquellos casos donde se haya exigido a los deudores el pago mediante carta documento bajo apercibimiento de promover acciones judiciales, disponiendo –asimismo– el cierre de la cuenta crediticia en virtud de las obligaciones adeudadas, sin obtener respuesta favorable por parte de aquéllos, resulta procedente analizar, en el marco específico de la actividad de que se trata, la deducibilidad de dichos créditos, ya que resulta factible considerar a esos hechos como indicios suficientes para encuadrarlos como incobrables dentro del contexto legal aplicable.

Cabe en este punto aclarar que, en el caso concreto de autos, no empece a lo expuesto la circunstancia que posteriormente se haya iniciado una acción judicial tendiente al cobro y que ésta, a su vez, constituya otro índice de incobrabilidad comprendido en la enumeración del art. 142 (hoy art. 136) del decreto reglamentario, que no invalida la pertinencia de los anteriormente enunciados. De ello se colige que la iniciación del cobro compulsivo no se constituye en un requisito de cumplimiento ineludible para hacer viable la deducción de los malos créditos, cuando se verifican uno o más de los otros índices de incobrabilidad que la apuntalan (vid. T.F.N., Sala D, Brídgestone Firestone Argentina S.A.I., 26/3/01).

III. Que en orden a lo expuesto, corresponde a este Tribunal expedirse acerca de la procedencia del ajuste practicado por el ente fiscalizador y siendo en este contexto aplicable la regla “onus probandi incumbit ei qui dicit”, cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de l apreposición de los hechos, pues como lo establece el art. 377, C.P.C.C.N., cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.

También debe tenerse presente lo resuelto por esta Sala en los autos “Bottino y Caballero Sociedad Comercial Colectiva al recurso de apelación”, 6/12/98, en la que se expresó que en materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien la impugne la documentación irrebatible de los hechos. De tal modo, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, se requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que la probanza colectada guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados. Ello sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden o no a confirmar los datos de los que se valió la inspección.

IV. Que en la resolución recurrida, al evaluarse los distintos elementos de juicio tenidos en cuenta para establecer la incobrabilidad, se consideró como prueba fehaciente de la misma la fecha de inicio de demanda de cobro judicial, desestimando aquellos créditos que –según el Fisco nacional– no poseían suficientemente justificada la incobrabilidad al cierre de ejercicio, en razón de sustentarse sólo en informes de abogados que fueron requeridos por la contribuyente en 1998 (vid. ant. adm., legajo anexo: , Documentación aportada ofrecida como prueba en el escrito “Contesta vista, presenta descargo”, Cuerpos 1 y 2; ant. adm. “Documentación respaldatoria de deudores incobrables impositivos considerada válida”, Legajos I y II).

Sobre el particular, el organismo recaudador sólo admitió la deducción de aquellos deudores que se encontraban en los registros de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, según listado suministrado por la empresa, siempre que la fecha de inicio de demanda correspondía al ejercicio 1992, ya que las restantes pruebas arrimadas (informe de letrados, de la Organización Veraz S.A., etc.) no resultaban a su juicio constancias fehacientes de los hechos invocados.

Al ser ello así, se impugnó el resto de los deudores contenidos en los listados elaborados por la inspección actuante y deducidos como incobrables por la actora, al no arrimarse prueba alguna que –según el Fisco nacional– justifique la mencionada incobrabilidad.

V. Que es menester dejar aclarado que si bien el apoderado de la contribuyente primigeniamente declaró en la etapa administrativa que el índice de incobrabilidad tomado como base en la deducción de deudores incobrables del período fiscal 1992 fue “gestión judicial (vid. cpo. ppal. ant. adm. I, 0.I. 489/8, acta de fa. 90), lo cierto es que según las posteriores manifestaciones, en aquellos casos donde se exigió a los deudores el cobro por carta documento, disponiendo asimismo el cierre de la cuenta crediticia en virtud de las obligaciones adeudadas y no se obtuvo respuesta favorable por parte de los mismos, se procedió a la deducción de dichos créditos, por considerar estos hechos como indicios suficientes para encuadrar el crédito bajo el concepto de incobrable.

VI. Que previo a expedirse sobre el punto nuclear del litigio, cabe advertir que los deudores detallados a fs. 21/25 fueron depurados, habida cuenta del desistimiento parcial formulado por la recurrente a fs. 939, por el que se eliminan del listado original los sujetos citados en fs. 9321933.

Aclarado lo que antecede, y teniendo en cuenta los lineamientos esbozados en el Considerando II, este Tribunal seguidamente se expedirá sobre los elementos obrantes en autos y antecedentes administrativos que otorguen sustento a la deducibilidad como incobrables de determinados créditos que invoca la actora.

En tal sentido cabe –en primer término– puntualizar que, como se expresara anteriormente, quienes suscriben estiman procedente la admisión de otros índices de incobrabilidad sobre la base de las particulares características de la actividad generadora de los créditos siempre que, desde ya, posean entidad suficiente para ser tenidos como tales dentro de la economía propia del tributo. En esa tesitura, no se considera sustentable la postura de la actora en el sentido de admitir la incobrabilidad en función de informes de letrados y de instituciones tales como la organización Veraz S.A., por no encuadrar en los índices de incobrabilidad descriptos en el Considerando anteriormente citado, ni resultar “per se” constancias fehacientes de los hechos invocados. Debe en este aspecto resaltarse que no puede confundirse morosidad con incobrabilidad a los fines de la deducción prevista en el impuesto a las ganancias; instituto este último que, no obstante la falta de estrictez que debe reconocerse a la norma reglamentaria antes aludida, exige la existencia de requisitos mínimos que permitan –razonable y prudentemente– tener por configurada dicha incobrabilidad a los efectos de una adecuada determinación del gravamen en el período fiscal que se liquida.

Tampoco resultan admisibles las pautas de incobrabilidad elaboradas por el Banco Central de la República Argentina (vid. prueba informativa rendida a fs. 373/449), dado que se determinan en base a estimaciones de carácter general para un conjunto de entidades (clasificaciones y previsiones mínimas por riesgo de incobrabilidad), por lo que no puede validarse su aplicación indiscriminada, sin considerar los malos créditos individualmente verificados durante el ejercicio fiscal.

Por lo demás, tratándose de circunstancias que deben ser consideradas atendiendo a las particularidades de cada caso, para su evaluación deviene esencial tener en cuenta el comportamiento concreto del titular del crédito, en orden a merituar la relevancia de los actos desarrollados con relación al mismo, como indicadores fehacientes de la incobrabilidad alegada.

Ello sentado, debe señalarse que no se aprecia en los antecedentes administrativos ni en los presentes actuados, la existencia –salvo excepciones que se mencionarán “infra”– de documentación que la apelante menciona como soporte de la deducción como incobrables, esto es, cartas documento de intimación y apercibimiento de inicio de acciones judiciales y cierre de cuentas corrientes.

Al respecto, pudo comprobarse el respaldo documental de la incobrabilidad de los siguientes deudores, cuyos importes obran detallados a fs. 21/25 de autos (vid. cuerpo antecedentes administrativos “Documentación respaldatoria de deudores incobrables impositivos considerada válida): Mazzo M. (Carta documento 2419191, Legajo I, fa. 34); Maquinarias Baires S.A. (Carta documento 1719191, Legajo ZI, fs. 29); Marengo J. (Carta documento 1313192, Legajo II, fs. 34); Muñiz R. (Carta documento 2818191; Legajo II, fs. 36).

En virtud de lo expuesto, corresponde revocar parcialmente la determinación efectuada respecto de los citados deudores, habida cuenta de que la deducibilidad de los créditos impugnados resulta verificable desde el punto de vista del respaldo documental existente.

VII. Que en relación al resto de los deudores cuestionados por el organismo fiscalizador, no se han arrimado probanzas que permitan demostrar la invocada incobrabilidad, ya que la presunción de insolvencia de los deudores no puede determinar el castigo del crédito a falta de una demostración de su incobrabilidad (conf. C.N.A.C.A.F., Río de la Plata T.V. S.A. Teledifusión C.I.F., Sala I, 31/7/84).

Es importante señalar que la actora, intentando demostrar la virtualidad de sus afirmaciones, ofreció prueba informativa consistente en oficios librados a numerosos juzgados, a través de los cuales se solicitó que informen si ante los mismos tramitaron juicios ejecutivos contra los deudores cuestionados y la fecha de inicio de las causas.

Si bien numerosos de los citados oficios fueron contestados manifestando que las causas se iniciaron dentro del período fiscal 1992 (vid. fa. 819, 825 vta, 592, 846, 588, 887 vta., 519, 647, 741, 927, 883 vta., 687, 701, 892, 577, 873, 915, 908, 850 vta., 733, 534 vta., 777, 731, 679, 639 y 622), en algunas con posterioridad (vid. fs. 931) y en otras con anterioridad, en este caso la incobrabilidad hubiera sido del período anterior (vid. fa. 863, 757 vta., 765 vta. 579), no se indica, pues tampoco la actora lo solicitó, la individualización de los importes para poder cotejarlos con los montos impugnados por el Fisco nacional. Cabe acotar que tal orfandad probatoria no puede ser suplida a través de las facultades instructoras de este organismo jurisdiccional, ya que el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre la parte que invocó el hecho incierto (conf. T.F.N., Sala B, 30/8/83, Rainoldi S.A.).

Por lo tanto, no corresponde acoger la deducción efectuada, salvo en los casos descriptos en el Considerando VI, toda vez que de las pruebas producidas no se probó que el monto de los créditos individualmente considerados tuvieran relación de correspondencia con la contestación de los oficios librados consecuentemente, la deducción de los créditos en cuestión es improcedente, en tanto no fue probada la real magnitud de éstos.

VIII. Que en cuanto a la sanción aplicada, corresponde confirmarla, en la medida del impuesto cuya determinación se confirme, en tanto ha sido adecuadamente encuadrada y ponderada en la resolución administrativa, no advirtiéndose la existencia de causal exculpatoria alguna.

IX. Que respecto de los “intereses resarcitorios y previo al análisis puntual del agravio formulado, cabe señalar que los mismos constituyen” una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Para la constitución en mora es menester que se verifique la coexistencia de los elementos formal y subjetivo, quedando en cabeza del contribuyente o responsable la carga de la demostración de la inimputabilidad.

El elemento formal está configurado por el mero acaecimiento del plazo (mora automática), en tanto que el elemento subjetivo se refiere a la imputabilidad del deudor. La ausencia de disposición expresa en la Ley de Procedimiento Tributario –sobre el origen de la mora del deudor– conduce a recurrir a los preceptos del derecho privado por aplicación supletoria de dichas normas conforme lo autoriza el artículo la de la ley de rito, ya que no discrepan con la letra de la normativa fiscal ni resultan inadecuadas para la solución de los problemas impositivos. Sobre el particular, el art. 509 del Código Civil, dispone que para eximirse de las responsabilidades derivadas?de la mora, el deudor debe probar que la misma no le es imputable (p.ej.: cuando existe caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor). La consideración de este elemento posibilita la exoneración del deudor cuando pruebe que la mora no le es imputable, lo que conduce a inferir que la causal de excusaci6n es restringida y su sustantividad se ve constreñida a la manifiesta imposibilidad de cumplimiento por razones excepcionales ajenas a la voluntad del deudor (doctrina de la excusabilidad restringida del error).

En el “sub examine” la actora no arrimó causales exculpatorias con entidad suficiente como para eximirla de responsabilidad, por lo que debe rechazarse el agravio formulado.

X. Que la actora, a fs. 939, formula desistimiento parcial, habida cuenta de su acogimiento al régimen del Dto. 93/00.

Ello así, encontrándose reunidos los recaudos que la normativa exige (vid. fs. 953 y 956), corresponde tener a la actora por desistida de la acción y del derecho, incluso el de repetición, con costas.

Por ello,

SE RESUELVE:

1. Tener a la actora por desistida de la acción y del derecho, incluso el de repetición, según cuenta el Considerando X. Con costas.

2. Revocar parcialmente la resolución apelada, en la forma que da cuenta el Considerando VI. Costas en relación a los respectivos vencimientos.

3. Ordenar al Fisco nacional para que en el término de treinta días practique la reliquidación correspondiente, concediendo, a tal fin, los antecedentes administrativos de la presente causa en préstamo por el mismo plazo.

4. Se deja constancia que la presente se dicta con el voto coincidente de dos miembros en virtud de haberse excusado de la presente el Dr. Ignacio Buitrago (Conf. Art. 60 del R.P.T.F.N.).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.