Dictamen D.A.L. 56/04

DICTAMEN D.A.L. 56/04
Buenos Aires, 29 de diciembre de 2004
Fuente: página web A.F.I.P.-D.G.I.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto a las ganancias. Disposición de fondos o bienes a favor de terceros. Aportes irrevocables. Intereses presuntos. Presunción de ganancia gravada.

a) El art. 73 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece una presunción de pleno derecho que existe una ganancia gravada cuando se verifica una disposición de fondos o bienes a favor de terceros por parte de determinados sujetos y ésta no responde a operaciones realizadas en interés de la empresa.

b) La configuración de la disposición de fondos a favor de terceros debe considerarse desde el momento en que se verificó la erogación.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección Regional ..., a los efectos de que esa dirección tome intervención con relación a la consulta planteada por la División Revisión ... de dicha dependencia, referida a si en el caso en consideración se está ante una disposición de fondos a favor de terceros en los términos del art. 73 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y, de ser así cuál es el momento a partir del que se considera que se ha configurado dicha disposición a favor de la firma “W.W” S.A. por la responsable mencionada en el asunto.

Al respecto el área consultante entiende que en el particular se configura una disposición de fondos a favor de terceros y en función de ello considera que podría tomarse como posibles momentos a partir del cual se efectuó dicha disposición, por un lado, desde las fechas en que la responsable del asunto efectuó las erogaciones a favor de la firma “W.W.” S.A., o bien desde la fecha de vencimiento del plazo en el cual debía convocarse a asamblea extraordinaria de accionistas para tratar el aumento de capital social, asamblea que nunca se realizó.

II. En orden a la cuestión planteada este Servicio Asesor procederá a efectuar el análisis de la misma.

El art. 73 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que “toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el art. 49, inc. a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, con más un interés del ocho por ciento (8%) anual, el importe que resulte mayor”.

En tal sentido, el decreto reglamentario de la ley del tributo precisa en el art. 103 el alcance de dicho precepto, estableciendo que la disposición de fondos o bienes referida se configura cuando los mismos sean entregados en calidad de préstamos, sin que ello sea una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados.

Tal como pueda observarse, de la normativa reseñada se desprende que la disposición de fondos efectuada por sociedades de capital constituidas en el país –con excepción de las que la propia norma dispone– a favor de terceros, que fueran destinados a un interés ajeno de la empresa, esto es, porque no hacen a su giro comercial o porque no le reportan beneficio gravado, hace presumir, sin admitir prueba en contrario, la generación de ganancias gravadas en cabeza de la misma.

En tal sentido la dirección de ... ha señalado que “...la normativa transcripta crea una presunción ‘jure et de jure’ con relación a aquellas sumas o bienes que la entidad entregue a terceros y que no respondan a operaciones propias del giro de la empresa o realizadas en interés de la misma, entendiendo que en tales casos existe un préstamo no retribuido adecuadamente” [cfr. asunto: Impuesto a las Ganancias, art. 73 de la ley. Disposición de fondos o bienes a favor de terceros. Determinación de intereses presuntos. Procedimiento de cálculo. X.X. S.A.I.C. Act. Nro. ...].

En este orden de ideas, resulta ineludible, en primer término, observar cuándo, en rigor, una entidad empresaria –desde el punto de vista societario– al captar un ingreso de fondos es a fin de capitalizarlos, ello así, con el propósito de precisar si la empresa que entrega los fondos lo hace como un aporte societario o bien como una simple disposición de fondos o préstamo en los términos del art. 73 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

La doctrina ha entendido que la aceptación de las sumas por una sociedad “... implica la obligación inmediata del órgano de administración de la sociedad de adoptar los recaudos formales necesarios para la capitalización de las mismas ...”, a los efectos de dar satisfacción al aportante, para que de inmediato disfrute de su calidad de socio (cfr. Ricardo A. Nissen, “Ley de Sociedades Comerciales”, Editorial Abaco, T. 3, 2da. Edición, pág. 175).

Así la sociedad, a través de su órgano de administración contrae con relación al socio aportante una obligación de hacer –la convocatoria a asamblea de accionistas o reunión de socios– que debe ser cumplida en “tiempo propio y de modo en que fue la intención de las partes que el hecho se ejecutara” (art. 625 del Código Civil). Al respecto, el autor considera razonable el plazo de cuarenta días previsto por el art. 236 de la Ley de Sociedades Comerciales (cfr. op. cit.), a tales fines.

Es decir, que para que un ingreso de fondos en una sociedad pueda ser considerado como aporte societario se requiere el cumplimiento de una serie de exigencias, que exceden a la simple voluntad del aportante, que deben ser cumplimentados por la sociedad receptiva para que los importes sean formalmente capitalizados.

En efecto, al respecto se ha dicho que “... es indudable que hasta la existencia de una decisión del órgano competente la incorporación de fondos no pueda imputarse ‘definitivamente’ a la cuenta capital la incorporación del aporte no puede imputarse definitivamente a la sociedad como acto referido al capital sin que exista aprobación de tal decisión por el órgano competente, por lo cual sin autorización asamblearia dichos saldos deben ser considerados como deudas para el receptor y obviamente crédito para el aportante” (Pereira Omar O. “Consideraciones sobre los aportes para futuros aportes de capital”. Impuestos, XLIII–A, pág. 497 y sgs.).

En el “sub examen” de acuerdo se desprende de los antecedentes adjuntos –cfr. fs. –la firma “L.L.” S.A. habría suscripto un convenio con “W.W.” S.A. por la entrega de fondos con carácter de aportes irrevocables, efectuando luego una segunda entrega de fondos bajo el mismo carácter, detectándose luego que la empresa receptora de tales fondos –“W.W” S.A.– labró un acta de directorio manifestando la necesidad de endeudarse, recurriendo a fondos provenientes de accionistas o terceros.

De lo expuesto se observa el propósito del accionista –“L.L.” S.A.– de formular “aportes irrevocables” que, según se aprecia, surgiría del requerimiento de fondos por parte de la sociedad “W.W.” S.A., cubriendo las necesidades financieras a fin de una posterior capitalización.

Sin embargo, como se expusiera precedentemente, resulta relevante que el aporte irrevocable sea capitalizado, cuyo curso de acción, en el marco de una sociedad anónima, implica el compromiso del órgano de administración de la sociedad de llevar a cabo una convocatoria a asamblea de accionistas con la intención de evaluar la recepción de los fondos procediendo a su capitalización, otorgándole éste último hecho el marco de legalidad requerido para que el aumento de capital resulte válido.

De ello, se colige que si bien los aportes efectuados por “L.L.” S.A. podrían haber sido realizados con la intención de “aportes irrevocables”, ello debería haber concluido necesariamente con una decisión asamblearia que resuelva aumentar el capital social, dando lugar a la emisión de las correspondientes acciones.

Así pues, la realización de la asamblea de socios con el empeño de convertir el aporte irrevocable en aumento del capital social, como se desprende de los antecedentes fácticos detallados por la dependencia consultante, no fueron nunca llevados a cabo por la firma “L.L.” S.A., circunstancia que conduce a considerar que no resulta ajustado a derecho el tratamiento concedido en el impuesto a las ganancias por esta firma –aportes irrevocables– a la colocación de fondos en cuestión.

En atención a lo expuesto, esta Asesoría Legal estima que el supuesto sometido a consideración encuadraría en los términos del art. 73 de la ley del gravamen, sin perjuicio de recordar que es competencia exclusiva del juez administrativo merituar los elementos de prueba que hacen al caso en estudio.

Ahora bien, tal como fuera puesto de realce en el acápite primero, la dependencia consultante señala que podrían ser considerados como el momento a partir del que se ha configurado una disposición de fondos a favor de la firma “W.W.” S.A., o bien desde las fechas en que la responsable del asunto efectuó las erogaciones a favor de “W.W.” S.A., o bien desde la fecha de vencimiento del plazo en el cual debía convocarse a asamblea extraordinaria de accionistas para tratar el aumento de capital social.

Así pues, en el “sub examen” se observa que, si bien se tuvo en cuenta la necesidad de convocar a asamblea extraordinaria a los efectos de tratar el aumento de capital, la misma, de acuerdo lo hace saber el área consultante, nunca se habría convocado efectivamente.

En este sentido, no resulta viable considerar como el punto de partida para aplicar lo dispuesto en el art. 73 de la Ley de Impuesto a las Ganancias la fecha de la convocatoria a asamblea de accionistas para tratar, entre otras cosas, el aumento de capital social, toda vez que aquélla nunca se llevó a cabo.

En tal entendimiento este Servicio Asesor estima que el momento a partir del cual debe considerarse que se ha configurado una disposición de fondos, es el de las fechas en que “L.L.” S.A. efectuó las erogaciones a favor de la firma “W.W.” S.A.

En consecuencia, siendo los importes otorgados por “L.L.” S.A. una disposición de fondos a favor de terceros que no responden a operaciones realizadas en interés de la empresa, corresponde aplicarle a tales montos, sin admitir prueba en contrario, la presunción prevista en el art. 73 de la ley del gravamen a partir del momento en que se verificaron las erogaciones por parte de aquélla a la firma “W.W.” S.A.