Dictamen D.A.T. 101/02

DICTAMEN D.A.T. 101/02
Buenos Aires, 19 de diciembre de 2002
Fuente: página web A.F.I.P.-D.G.I.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Fusión por absorción. Traslado de quebrantos. Período irregular por reorganización.

En una fusión por absorción se considerará que la empresa absorbente tiene el doble carácter de antecesora y continuadora por lo cual deberá presentar declaraciones juradas y tributar el impuesto a las ganancias por los dos períodos fiscales irregulares que queden comprendidos entre la fecha de inicio y la fecha de reorganización y entre esta última y la fecha de cierre habitual.

El plazo de cinco años que indica el art. 19 de la Ley del gravamen comprende a cinco períodos de doce meses y por lo tanto permite la deducción de los quebrantos hasta el cierre del período fiscal que se produzca hasta la misma fecha (día y mes) del quinto año posterior a la del cierre del ejercicio en que tales quebrantos se produjeron.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ..., teniendo su origen en la consulta que presentó la responsable del epígrafe, en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 858/00, con relación a la reorganización (fusión por absorción) que llevaron a cabo “T.T. S.A.” –hoy “P.& P. Argentina S.A.”–, en carácter de sociedad absorbente, y “E.E. S.A.”, en carácter de sociedad absorbida.

Aclara al respecto que el objeto de la presentación es determinar ciertas precisiones en torno a la caducidad del derecho para la utilización por parte de la absorbente de quebrantos impositivos de la absorbida.

En referencia a ello, efectúa las siguientes consultas:

1. Si entre la fecha de cierre del ejercicio contable de “E.E. S.A.” –30 de junio de 1995– y a la fecha de cierre de ejercicio de “P.& P. Argentina S.A.” –31 de agosto de 1995–, teniendo en cuenta que “E.E. S.A.” fue absorbida el mismo día de cierre de su ejercicio por fusión, existió o no un “ejercicio irregular” para “E.E. S.A.” y/o entonces, también para “P.& P. Argentina S.A.”;

2. Si el supuesto ejercicio irregular en caso de que se considere que ha existido, debe computarse como un año para el cómputo del plazo de caducidad previsto en el art. 19 de la Ley de Impuesto a las Ganancias para la compensación de quebrantos impositivos contra ganancias gravadas;

3. Si la absorción de quebrantos de “E.E. S.A.” resultantes de los ejercicios 1994 y 1995 por parte de “P.& P. Argentina S.A.” contra los resultados de sus ejercicios 1999 y 2000 es conforme a derecho, respondiendo a lo dispuesto por el art. 19 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

La opinión de la consultante es que no existe ejercicio irregular alguno con motivo de la diferencia temporal entre los cierres de ejercicio de la absorbida y la absorbente.

Al respecto aclara que la reorganización empresaria llevada a cabo se produjo en forma simultánea con el cierre de ejercicio de la absorbida, con lo cual considera que no ha quedado período alguno que pueda ser considerado como ejercicio irregular.

Interpretando a su vez que el ejercicio irregular “... sólo tendría virtualidad económica para la empresa absorbida, ‘E.E. S.A.’, la que durante su transcurso ya no existía, puesto que se había fundido en la absorbente, respecto de la cual ese período ni es irregular ni tiene entidad económica, ni contable, ni fiscal, ...”, puesto que “P.& P. Argentina S.A.” cerró normalmente su ejercicio fiscal el 31 de agosto de 1995”. Ello, pues estima que “... se han trasladado los derechos y obligaciones de la absorbida a la continuadora, y ésta a su turno cerró su ejercicio corriente en la fecha anual prevista en su estatuto”.

Además, expresa que los quebrantos pueden ser utilizados durante cinco años de acuerdo al art. 19 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y cuando este texto se refiere a “año” “... lo hace con relación al ‘año fiscal’, el cual es definido por el primer párrafo del art. 18 de la misma ley que prescribe ‘El año fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre’”.

Concluyendo consecuentemente que: “La ley no genera duda alguna, los quebrantos pueden ser utilizados durante los cinco años fiscales (1/1 a 31/12) posteriores al año fiscal en que se produjo el quebranto, por lo cual un quebranto producido, por ejemplo, al cierre del ejercicio el 30/6/95 o el 31/8/95, puede ser legalmente compensado contra ganancias obtenidas en el período fiscal 2000 que según la ley corre del 1/1/00 al 31/12/00”.

Finalmente deja constancia, con relación a los Dict. D.A.T. 56/97 y 20/98, y a la Res. Gral. A.F.I.P. 685/99, modificada por su par 777/00, que los considera a los primeros como no aplicables a la temática en cuestión y a la última como contraria a las normas contenidas en la Ley de Impuesto a las Ganancias.

En este último caso atento considerar que en los plazos de ejercicios fiscales y en los efectos de las reorganizaciones, deben primar las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias por sobre las reglamentarias.

II. Previo a emitir opinión sobre los temas consultados corresponde en primer término advertir que este servicio asesor abordará el mismo desde un punto de vista teórico y de acuerdo con la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no se cuenta con los datos necesarios.

Aclarado ello, trataremos inicialmente el tema de la generación o no de un período fiscal irregular cuando la fecha de cierre de la empresa absorbente no coincida con la fecha de fusión.

Para ello, nos remitiremos al Dict. D.A.T. 45/99, en el cual se expresó que las sociedades que participan de una fusión “... deben considerarse sujetos independientes hasta que se constituya la firma continuadora”. Ello, sobre la base de lo dispuesto en el art. 5 de la Ley de Procedimiento Tributario (t.o. en 1998 y sus modificaciones), que en una de sus frases prescribe que “... son responsables del cumplimiento de sus deudas tributarias los que sean contribuyentes según las leyes respectivas ...”, y lo establecido por los arts. 1 y 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) que al enumerar los contribuyentes de este gravamen no da carácter de sujeto único a las sociedades que se fusionan antes de la fecha de la efectiva fusión.

Ante esta situación corresponde definir los conceptos impositivos de empresa antecesora y empresa continuadora. A dichos efectos, cabe reseñar lo normado por el último párrafo del art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), el cual dispone que los quebrantos “... sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a dos años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esas empresas ...”.

Respecto de este tema en el Dict. D.A.T. 14/01 se interpretó que se llama “antecesora” tanto a la empresa absorbida como a la absorbente, y que, siguiendo la misma línea de razonamiento, la firma absorbente –en el caso de fusión por absorción– que continúa con las operaciones también tendrá la calidad de ser la “continuadora”. De esto se infiere que la firma absorbente tiene la doble condición de ser “antecesora” con anterioridad a la fecha de reorganización y “continuadora” con posterioridad a dicha fecha.

Asimismo, en el Dict. D.A.T. 56/97 se señaló “... que si se verifica la condición de empresas en marcha en sentido estricto, es decir que no se discontinúa la actividad que llevaba a cabo la predecesora, debería considerarse como fecha de cese para esta última, la fecha de reorganización, con el alcance definido en el tercer párrafo del art. 109 del decreto reglamentario citado, es decir ‘la del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad que desarrollaban la o las antecesoras’”.

Lo aludido en último término sumado al mentado doble carácter de empresa antecesora y continuadora de la firma absorbente lleva a este servicio asesor a interpretar que en dicha situación se generarán dos ejercicios fiscales irregulares, uno que va desde la fecha de inicio habitual hasta la fecha reorganización, y otro que tiene por fecha de inicio la del día siguiente a la de fusión y por fecha de cierre la habitual –establecida oportunamente por la entidad continuadora–.

Lo expuesto indica, a nuestro juicio, que para el caso que nos ocupa se deberán tener en cuenta para la firma “P.& P. Argentina S.A.” los períodos fiscales irregulares que van desde el 1/9/94 hasta el 30/6/95 y desde el 1/7/95 hasta el 31/8/95.

Llegado a este punto, cabe tratar la cuestión referente al lapso de tiempo en el cual se producirá la caducidad del derecho al cómputo de los quebrantos impositivos.

Para ello traeremos a colación el segundo párrafo del art. 19 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) el cual dispone que: “Cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos cinco años después de aquel en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios sucesivos”.

En relación a ello, la Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva en su Visto al Dict. D.A.T. 26/01, consideró oportuno atender, en primer lugar, a los fundamentos que motivaron la modificación del plazo aludido –de diez a cinco años– a través de la Ley 23.260. Con tal intención se aludió al mensaje de la Cámara de Diputados referido a la citada ley, en el cual se dijo respecto del período de utilización de quebrantos que: “El proyecto en tratamiento lo limita a sólo cinco años a los fines de compatibilizar su plazo con el establecido para la prescripción de las acciones y poderes del fisco para exigir el pago de los tributos”.

Al respecto agregó que: “Si bien el plazo de la prescripción de las acciones del fisco no podría asimilarse perfectamente al de la deducción de quebrantos, ya que aquél se computa a partir del 1° de enero del año siguiente al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada e ingreso del impuesto, se aprecia evidente que el motivo de la reforma del art. 19 es permitir la deducción de los quebrantos por cinco años de 12 meses, que es el período base para la prescripción en el caso de responsables inscriptos”.

Asimismo, aduce que, por otra parte “... el art. 18 de la ley del impuesto, al definir el año fiscal lo hace estableciendo que es el que comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre”, y que ésta “... es una enunciación clara y concreta, que no deja dudas de que el concepto de año fiscal designa un período temporal coincidente con el año calendario”.

En cuanto a los ejercicios irregulares señaló que: “Estos ejercicios serán imputables al año fiscal en que cierren, pudiendo por lo tanto, un determinado año fiscal contener uno o más ejercicios irregulares”, lo cual “... no ameritaría, por ejemplo en materia de prescripción, considerar que han pasado tantos años como ejercicios irregulares haya cerrado el respectivo contribuyente, sino que el plazo respectivo se considerará en función de los años fiscales transcurridos”.

En razón de lo expuesto, y siguiendo el criterio de la citada Subdirección General esta Asesoría interpreta que el plazo de cinco años al cual alude el art. 19 de la ley del tributo comprende a cinco períodos de doce meses y –por lo tanto– permite la deducción de los quebrantos hasta el cierre del período fiscal que se produzca hasta la misma fecha (día y mes) del quinto año posterior a la del cierre del ejercicio en que tales quebrantos se produjeron.

En el caso bajo análisis para los quebrantos de los ejercicios cerrados el 30 de junio de 1994 y el 30 de junio de 1995 por “E.E. S.A.” corresponde como fecha límite para su computo el 30 de junio de 1999 y el 30 de junio de 2000, respectivamente.