Dictamen D.A.T. 71/04

DICTAMEN D.A.T. 71/04
Buenos Aires, 1 de diciembre de 2004
Fuente: página web A.F.I.P.-D.G.I.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Disolución de sociedad anónima. Transferencia de un bien inmueble rural a los accionistas. Tratamiento impositivo.

La transferencia a sus accionistas del único bien que posee una sociedad anónima involucra en el caso particular la disolución de la sociedad y –consecuentemente– el rescate de las acciones emitidas, por lo que aquélla deberá computar como ganancia gravada, en el ejercicio correspondiente a su cesación de negocios, el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Agencia N° ..., las cuales se originan en la presentación efectuada en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 858/00 por la responsable del epígrafe, mediante la cual consulta el tratamiento que corresponde dispensar en el impuesto a las ganancias a la transferencia a sus accionistas de la titularidad del único bien –un inmueble rural– que posee.

Específicamente requiere se les informe si la diferencia entre el valor de mercado o plaza del citado activo y su valor residual impositivo constituye un beneficio alcanzado por la ley del tributo.

Al respecto, aclara que la sociedad se encuentra inactiva desde el año 1989, no realizando operación alguna que le genere algún tipo de ingresos, y que: “Solamente ha incurrido en los gastos necesarios para mantener en vigencia la sociedad y el mantenimiento de una propiedad inmueble rural inexplotada”.

Dentro de ese contexto, explica que “... los señores accionistas han decidido informalmente disolverla, transfiriendo la titularidad del inmueble a los mismos según las proporciones detentadas por ellos respecto del capital social y darle el destino que –subdivisión mediante– disponga cada uno de ellos”.

Al respecto, entiende que, de acuerdo a lo normado por la ley del gravamen y su decreto reglamentario, “... los bienes inmuebles transferidos a los socios accionistas con motivo de la distribución final en el proceso de disolución de una sociedad anónima no le generarían a esta utilidad impositiva alguna al no existir la obligación de valuar dicha transacción a valores de plaza”.

En tal sentido, opina que de “... pretender gravarse la diferencia entre el valor de plaza y el valor residual impositivo en la última declaración jurada de la sociedad con motivo de la transferencia del inmueble a los accionistas como parte del proceso de disolución y liquidación, probablemente podría llegarse a una insólita situación en la cual estos se podrían ver obligados a: 1. Enajenar el propio inmueble (único bien de la sociedad) que los accionistas desean mantener particularmente; o 2. Enajenar bienes particulares para afrontar la carga tributaria de la sociedad”, esto último, luego de aportar el producido de dicha venta a la sociedad.

Con relación a la segunda hipótesis planteada, considera a la misma sin razón, ello atento a plantearse que “... los accionistas para reunirse con lo que les pertenece, cosa que decidirían en una Asamblea unánime, deberían previamente efectuar aportes a la sociedad”.

Finalmente, hace hincapié en la inexistencia de enajenación por disolución y liquidación societaria, no encuadrando la operatoria descripta dentro de la definición de enajenación prevista en el art. 3 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, ello atento a no constituir una transferencia a título oneroso.

II. En primer término, cabe advertir que este Servicio Asesor abordará el tema desde un punto de vista teórico y de acuerdo con la información brindada por la consultante, sin pormenorizar aspectos específicos respecto de los cuales no cuenta con los datos necesarios.

Sentado ello, y conforme se desprende de los hechos relatados por la propia presentante, cabe puntualizar que, encontrándose la firma inactiva desde el año 1989, sus accionistas han decidido disolverla “informalmente”, transfiriendo a su nombre la titularidad del inmueble rural que posee aquélla.

Ahora bien, atendiendo a la circunstancia de que el referido predio constituye el único bien integrante del acervo societario, advertimos que el accionar proyectado implica, en los hechos, la distribución final del patrimonio de la rubrada, aun cuando no se lleven a cabo los trámites formales que a tales efectos exige el pertinente marco regulatorio.

A su vez, la afirmación formulada en último término conduce a inferir que en el “sub examine” estamos ante la disolución del ente societaria, condición imprescindible ésta para que pueda verificarse la mentada distribución del haber societario.

En tal sentido, la doctrina ha expresado que “... la disolución marca el principio del fin de la existencia de la persona jurídica, abriendo automáticamente el período liquidatorio” (“Ley de Sociedades Comerciales Comentada”); Ricardo A. Nissen; Ed. Abaco, T. II, pág. 157), criterio éste a su vez recogido por la Dirección de Asesoría Legal en la Act. Nº ....

En cuanto al tratamiento tributario que cabe dispensar a la operatoria planteada, cabe recordar en primer lugar que el segundo párrafo del art. 6 del decreto reglamentario de la ley del gravamen prevé que: “Al hacerse la distribución definitiva de lo obtenido por la liquidación serán de aplicación las normas establecidas en el artículo anterior”, el cual dispone que: “La cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica la terminación del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar, dentro del plazo que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos ... una declaración jurada correspondiente al ejercicio así terminado”.

A su vez, el art. 1 de la Res. Gral. A.F.I.P. 685/99 establece que: “Los contribuyentes y responsables del impuesto a las ganancias deberán presentar la declaración jurada de este gravamen e ingresar –de corresponder– el saldo a favor del Fisco, cuando se produzca la finalización del ejercicio fiscal por los hechos que se indican a continuación:

...

b) distribución final de lo obtenido por la liquidación de la sociedad”.

De las normas glosadas se desprende que la sociedad deberá presentar su declaración jurada por el período cerrado como consecuencia de su cesación de negocios, debiendo incluir dentro de ella las rentas obtenidas hasta la fecha de la distribución final.

Resta ahora dilucidar si la rubrada debe incluir o no entre los resultados correspondientes al ejercicio así terminado, la diferencia generada entre el valor de plaza del inmueble transferido y su costo impositivo.

Sobre dicho particular, cabe tener en cuenta que el art. 3 de la ley del gravamen dispone que: “A los fines indicados en esta ley, se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”.

En este punto del análisis debemos resaltar que la distribución final trae aparejado, en la generalidad de los casos, la entrega por parte de los accionistas de los títulos representativos de su participación en el capital social, es decir el rescate de las acciones emitidas.

Con relación a ello, es del caso mencionar que en oportunidad de definir el encuadre legal que cabe atribuir al rescate de acciones, la Dirección de Asesoría Legal tipificó a dicha operatoria como un contrato de permuta, ello conforme a las previsiones del art. 1485 del Código Civil, el cual prevé que: “El contrato de trueque o permutación tendrá lugar, cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que éste le dé la propiedad de otra cosa” –Cfr. Actuaciones Nros. ...–.

En los citados pronunciamientos se señaló que “... teniendo en cuenta las características de la operación motivo de la consulta ... resulta dable afirmar que la misma constituye una permuta en los términos del art. 1485 del Código Civil precedentemente transcripto. Ello por cuanto una parte se obliga a entregar un bien a cambio de otro bien; en los supuestos bajo análisis se entregan dos inmuebles ... a cambio de la titularidad de acciones”.

No afecta al encuadre formulado el hecho de que en el presente caso los socios no restituyeran a la sociedad los títulos que poseen –ello en virtud de la “informalidad” a que se alude en la presentación–, pues al perder éstos todo contenido económico como consecuencia de la desaparición del patrimonio social se arriba a iguales efectos que los que se producirían en caso de verificarse dicha entrega.

Como corolario de lo expuesto, y a los fines de esclarecer la inquietud planteada por la consultante, este Servicio Asesor concluye que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolución de la sociedad y consecuentemente, el rescate de las acciones emitidas, por lo que la sociedad disuelta deberá computar como ganancia gravada, en el ejercicio correspondiente a su cesación de negocios, el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo.

Adviértase que un criterio opuesto al aquí esbozado conduciría a que se otorgue a la operatoria “sub examine” un tratamiento tributario disímil al que cabría otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes.