Jurisprudencia

JURISPRUDENCIA

Impuesto a las ganancias. Beneficiarios del exterior. Retenciones ingresadas en defecto. Deducciones. Amortizaciones. Oleoducto Trasandino Argentina S.A., T.F.N., Sala D, 7/2/03.

Ver comentarios en Ciclo de Actualidad Tributaria 09/06/04.

Una sociedad comercial que obtuvo la con cesión para la construcción y explotación de un oleoducto apeló la resolución de la D.G.I. que le determinó el impuesto a las ganancias respecto de las retenciones por pagos a beneficiarios del exterior y le impugnó el período de amortización utilizado para el oleoducto. El Tribunal Fiscal revocó la resolución apelada.

La Gramajo dijo:

I. A fs. 27/40 y 640/664 se interponen sendos recursos de apelación contra las resoluciones de la A.F.I.P.-D.G.I., de fecha 13 de diciembre de 1999 y 22 de noviembre de 2000, respectivamente. Por la primera se determinó de oficio la obligación fiscal de la recurrente en el impuesto a las ganancias –retenciones por pagos a beneficiarios del exterior– por los períodos fiscales 1993, 1994 y 1995, conforme los arts. 91, 92 y 93 de la Ley del Tributo y Res. Gral. D.G.I. 2.529, con más intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente al 70% de las retenciones practicadas e ingresadas en defecto por los meses de mayo, noviembre y diciembre de 1993, enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y noviembre de 1994 y enero y abril de 1995, con sustento en el art. 45 de la Ley Procedimental; por la segunda, se determinó de oficio la obligación tributaria de la apelante frente al impuesto a las ganancias por los ejercicios fiscales 1994, 1995, 1996 y 1997, respecto de las retenciones por pagos a beneficiarios del exterior y cómputo del plazo de amortización del oleoducto, con más intereses resarcitorios y multa equivalente al 70% del impuesto omitido, con sustento, en el art. 45 de la Ley ritual.

Manifiesta que se trata de una sociedad anónima constituida especialmente el 7 de diciembre de 1992 por Y.P.F. a efectos de construir y explotar un oleoducto que transporta petróleo desde la Argentina hasta la República de Chile. Informa que la misma fue objeto de una inspección llevada a cabo por el organismo fiscal el que, conforme la vista que le corriera el 7 de junio de 1999, impugnó la deducción en el impuesto a las ganancias de pagos realizados por transferencia de tecnología utilizada en la construcción del oleoducto trasandino por el monto que excede el del certificado extendido inicialmente por el I.N.P.I. e impugnó el período de amortización utilizado para el oleoducto por considerar que los quince años de vida útil no eran correctos, atento a que las concesiones genéricamente se otorgan por un plazo de 35 años.

Señala que con fecha 11 de junio de 1999 presentó en sede administrativa un escrito adjuntando documentación de importancia para la consideración del caso, solicitando la intervención de las D.A.T. y D.A.J. de la A.F.I.P., a efectos que con los nuevos elementos ratificaran o rectificaran la opinión que con anterioridad expresaran en las actuaciones administrativas, pedido éste que nunca fue cumplimentado por el organismo fiscal. Agrega que con fecha 29 de junio de 1999 presentó su descargo planteando que la empresa procedió de acuerdo con lo dispuesto por la autoridad de aplicación en la cuestión de la transferencia de tecnología, el Instituto Nacional de Propiedad Industrial (I.N.P.I.), y ya había agregado a los antecedentes administrativos el 9 de junio de 1999 la documentación pertinente, esto es los certificados emitidos por la autoridad de aplicación que acreditaban que las prestaciones encuadran en el art. 93, inc. a), apartado 1, de la Ley del Tributo, quedando así, dice, regularizada la situación de la empresa.

Indica que –además– en dicho descargo, con relación a la amortización del oleoducto, señaló que la empresa no es titular de la concesión, por lo cual no corresponde estimar la vida útil del ducto en función de aquélla sino de las reservas de petróleo susceptibles de ser transportadas, siendo además que la autoridad de aplicación en la materia (la Secretaría de Energía) aprobó la fórmula polinómica de tarifa con una amortización a 15 años. Aclara que con fecha 17 de diciembre de 1999, le fue notificada la primera de las determinaciones de oficio que evita toda mención a la cuestión de la amortización del oleoducto, limitándose a impugnar la deducción en el impuesto a las ganancias de los pagos al exterior por conceptos de transferencia de tecnología, sin tomar en cuenta la resolución de la autoridad de aplicación.

Agrega que un año más tarde y sin nuevos elementos agregados al expediente administrativo se le notificó la segunda determinación de oficio apelada impugnando la amortización de los pagos por tecnología que exceden los certificados iniciales, abandonando el Fisco el debate sobre la validez de los certificados ampliatorios otorgados en 1999 pero señalando que el efecto de dichos certificados sólo se relaciona con el período fiscal 1999, no pudiendo ser compensado retroactivamente con los períodos fiscales 1994 a 1997. Asimismo impugna el Fisco el período de amortización utilizado para el oleoducto trasandino, pretendiendo utilizar un plazo de 35 años en vez de los 15 establecidos por la autoridad de aplicación.

Opone excepción de nulidad argumentando que el organismo fiscal pretende usurpar las facultades de la autoridad de aplicación, desestimando o desconociendo los certificados 74/99 y 75/99 extendidos a nombre de la empresa. Afirma que la violación de la obligación fiscal de tener en cuenta todos los elementos de prueba antes de resolver la situación del contribuyente y sobre todo siendo éstos el eje de la solución de la contienda, fundamenta a su criterio la excepción de nulidad que plantea. Cita jurisprudencia que considera que sustenta su posición.

En cuanto al fondo de la causa, esto es la cuestión suscitada en materia de la deducción de pagos por transferencia de tecnología destaca que la recurrente ha cumplimentado todos los pasos normativamente requeridos, no existiendo norma alguna que autorice una sanción como es la no deducción de pagos no certificados en la estimación inicial a los efectos impositivos. Señala que el oleoducto construido es el primero a través de la Cordillera de los Andes por lo que, a diferencia de lo que sucede en otro tipo de obras, no existía experiencia previa ni se conocían en detalle los intrincados problemas que el tendido del ducto presentó en el cruce de la cordillera, y ante esos problemas concretos para resolver no se puede pretender que se limitara el asesoramiento técnico hasta firmar contratos ampliatorios, a todas luces innecesarios, y que –precisamente– por dichas dificultades, dice, es que se había hecho una estimación, que no es lo mismo que fijar un monto determinado.

No obstante ello, agrega, se tomó en cuenta que a fs. 78 del expediente administrativo obraba una nota de la autoridad de aplicación en la que, en respuesta a un requerimiento del ente fiscal, hacía saber que el certificado expedido por el I.N.P.I. de acuerdo con la prestación denunciada sólo tiene validez por el importe indicado debiendo el interesado en su caso tramitar una ampliación contractual junto con la solicitud de un nuevo certificado. Si bien esta exigencia no estaba en principio sustentada en ninguna norma concreta y expresa, se regularizó la situación previa ampliación del monto de los contratos, extendiendo la autoridad de aplicación los correspondientes certificados Nros. 74/99 y 75/99, por el monto de la ampliación, los que fueran agregados al expediente administrativo.

Señala que de la simple lectura del texto de los certificados emitidos por la autoridad de aplicación por los importes complementarios correspondientes a la ampliación contractual exigida, las prestaciones previstas en el contrato encuadran en lo estipulado en el art. 93, inc. a) ap. 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Expresa que ambas partes admiten que en lo que está en debate, la autoridad de aplicación es el I.N.T.I. (Instituto Nacional de Tecnología Industrial) hoy I.N.P.I. (Instituto Nacional de Propiedad Industrial), por lo tanto habiendo librado dicha autoridad los certificados previstos de acuerdo con las facultades otorgadas por la Ley 20.628 y su decreto reglamentario, corresponde que se aplique el inc. a) pto. 1 del art. 93 de la Ley del tributo.

Se agravia de la pretensión fiscal de aplicar al caso el pto. 3 del inc. a) del art. 93, de la Ley del Tributo, toda vez que su aplicación está prevista para el caso de que no se cumplimenten debidamente los requisitos exigidos por la Ley de Transferencia de Tecnología. Ello así, dice, todo reside en que se haya o no cumplido debidamente con los requisitos de dicha Ley, y ello le corresponde a la autoridad de aplicación que en el caso libró los certificados previstos en un todo de acuerdo con lo establecido por la legislación vigente.

Pero, agrega, el organismo fiscal, en lugar de aceptar los certificados acompañados se ha dedicado, en su vocación por determinar la recaudación compulsiva, a interpretar algo totalmente subsidiario por no tener existencia en la normativa. Expresa que el Fisco se atiene a las palabras de la nota obrante a fs. 78 donde la autoridad de aplicación informara que el importe detallado en los certificados proviene de la información recibida del solicitante quien realiza una estimación previa sobre el monto contractual, teniendo el certificado expedido validez por el importe indicado, debiendo el interesado en su caso tramitar una ampliación contractual junto con la solicitud de un nuevo certificado.

Afirma que en todo caso los requerimiento de esa nota han sido posteriormente satisfechos con los certificados agregados a fs. 599/600 de las actuaciones administrativas, sin embargo, dice, el organismo fiscal dejó en el tintero la existencia de esos certificados como si nunca hubieran existido.

Manifiesta que la Ley de Ganancias exige en su art. 93, inc. a), pto. 1, que los contratos estén debidamente registrados y además que los servicios hayan sido efectivamente prestados. Ello así, asegura que ambas condiciones fueron cumplidas por la empresa, lo que está justificado con los certificados –originarios y complementarios– emitidos por la autoridad de aplicación.

Sostiene que el cuestionamiento fiscal está dado por el monto indicado en el primer certificado como estimación previa. Indica que dicha estimación de pagos a realizar tiene como origen la Ley 22.426 de Transferencia de Tecnología, que exige la presentación de una declaración jurada que entre otros datos contenga la estimación de los pagos a efectuarse.

Señala que la finalidad de esa estimación es por un lado permitir a las autoridades contabilizar hacia el futuro el egreso de divisas y por otro lado constituye la base imponible del arancel previsto en el art. 5 de la Resolución I.N.T.I. 73/81 que fija en el 0,25% del monto contractual certificado, el arancel a pagarse por la emisión de los certificados. Manifiesta que la recurrente ingresó el citado arancel sobre la estimación de los pagos a efectuarse en función del precio horario de las tareas pactadas y de la estimación de la cantidad de horas que se supuso serían utilizadas.

Expresa que los contratos foliados a fs. 139/280 y 68/108 de los antecedentes administrativos no prevén monto global alguno, acordando sólo importes horarios de remuneración, resultando imposible determinar con precisión el tiempo de la prestación y por ende el costo total del servicio, lo que a su entender fue receptado por la autoridad de aplicación sin reservas, siendo prueba de ello, la inscripción de los instrumentos jurídicos en el respectivo registro y sobre todo la emisión de cuatro certificados, originarios y complementarios.

Indica que nadie ha objetado ni la racionalidad de la estimación, ni la realización concreta y final de los trabajos, su pago y la justificación de los mismos; siendo el único argumento fiscal que la nota del I.N.P.I. de fs. 78 requiere dos cosas distintas para regularizar la situación fiscal: una es la ampliación contractual y la otra es la solicitud de un nuevo certificado.

Al respecto manifiesta que el I.N.P.I. no exige esas dos cosas. No existe duda sobre la solicitud de nuevo certificado, pero en cuanto al contrato considera que el Fisco distorsiona la frase del I.N.P.I. ya que cuando se refiere éste en la nota de fs. 78 a la ampliación contractual la sujeta a una condición “... en su caso ...” que el organismo fiscal no ha tomado en cuenta. Sostiene que debe entenderse la postura de la autoridad de aplicación que para el caso que el aumento del pago se origina en nuevos aportes de tecnología no incluida en el contrato original, estos nuevos aportes deberán ser aprobados previo análisis por la autoridad de aplicación, pero que distinto es el caso en que –como el de autos– no existe ninguna modificación ni ampliación de los alcances del contrato sino que el incremento de los pagos resulta del propio contrato como está redactado, ya que lo que provoca el aumento del pago es el incremento de días aportados por la contratista siendo dicho plazo de tiempo remunerado con sumas fijas pactadas en el contrato.

Así, dice, si en el contrato no se previó la duración de la prestación y la estimación fue en menos atento la falta de experiencia previas en el tendido de un ducto a través de la Cordillera, lo único que resta hacer es –una vez concluida la obra– ajustar el importe de los certificados al tiempo real de prestación del servicio. Por ello, entiende disparatado e imposible hacer aprobar un nuevo contrato exactamente idéntico al anterior sólo para certificar mediante ese nuevo contrato innecesario el tiempo excedente utilizado; por eso, afirma, debe entenderse la nota del I.N.P.I. de fs. 78 en cuanto se refiere a que en su caso deberá tramitar una ampliación contractual junto con la solicitud de un nuevo certificado, a que se está refiriendo al caso en que se modificó el aporte tecnológico agregando nuevos elementos a cuyos efectos deberá necesariamente modificarse el acto jurídico para incluir la nueva obligación de hacer y no a una simple prolongación temporal de las tareas pactadas en el contrato original, por dificultades insuperables, verificadas por la autoridad de aplicación.

Plantea en subsidio la aplicación al caso del art. 81 de la Ley 11.683, t.o. en 1998, en cuanto prevé el caso de que a raíz de una verificación fiscal se produzca una modificación que dé origen a una determinación de impuesto, comprobándose que ha dado lugar tal rectificación simultáneamente a pagos improcedentes por el mismo u otros gravámenes. Ello así, dice, la citada disposición se articula perfectamente con las declaraciones juradas de los períodos 1994 a 1997 que según el Fisco adeudan impuesto y el período 1999 se reconoce la validez de los certificados emitidos por la autoridad de aplicación para la deducción del importe de los mismos, siendo este importe matemáticamente idéntico al que se amortizó en los períodos comprendidos en la determinación de oficio.

Por tal razón, sostiene que la resolución apelada en segundo término al no comprender al período 1999 deviene nula de nulidad absoluta al verificarse el incumplimiento claro y preciso de un mandato legal que ha sido por tanto violado abiertamente.

Con relación al período de amortización, cuestión referida a la resolución determinativa de fecha 22/11/00, señala que la amortización a lo largo de quince años fue aprobada por la autoridad de aplicación mediante Nota 10.831 del 19/1/93, considerando que el ente recaudador carece de facultades para impugnar una decisión de otro organismo del Estado nacional que reviste carácter de autoridad de aplicación en la cuestión.

Precisa que la vida útil a que se refiere el art. 84 de la Ley del Impuesto a las Ganancias es la que se puede estimar al momento de la puesta en marcha del bien mueble y que al inicio de la explotación del oleoducto, y todavía hoy en día, el valor económico del sistema de transporte depende única y exclusivamente del contrato de transporte, del cual la recurrente no es titular. Agrega que sin la concesión del transporte el ducto no puede ser explotado, de donde se deduce que al momento de establecer la vida útil probable del bien se podía tomar en cuenta sólo el tiempo de duración del contrato de transporte.

Considera irracional la asimilación hecha por el Fisco de una concesión de hidrocarburos y de concesiones civiles. Expone que en la primera depende de una incógnita que es la existencia de reservas, de las que depende la duración del valor económico de la concesión, tratándose de una típica inversión de riesgo es imposible determinar a priori el número de años que se podrá explotar el yacimiento; en cambio la duración de la concesión civil se puede asegurar y aún no pueden ser abandonadas sin multas y sanciones de distinto tipo, en tanto que en el caso de hidrocarburos, la ley prevé expresamente la renuncia del titular.

Indica que la fórmula tarifaria aprobada por la autoridad de aplicación contiene la depreciación a los fines del impuesto a las ganancias calculada sobre quince años de vida útil y la exención del impuesto a la tarifa, lo que da como resultado una tasa de rentabilidad constante a lo largo del tiempo igual a 15%. Dicha fórmula tarifaria, dice, integra las denominadas garantías inamovibles contenidas en las condiciones del Dto. 2.728/92, por lo cual la postura del organismo fiscal al incrementar proporcionalmente la carga impositiva modifica ilegalmente la fórmula tarifaria, violando los derechos adquiridos por la empresa recurrente.

Sostiene que si el período de amortización autorizado por la autoridad competente es de quince años, si los ejercicios 1994 a 1998 no son computables según el Fisco a los efectos de dicha amortización, está modificando unilateralmente la decisión del INPI al reducir los períodos fiscales a sólo diez (1999 en adelante), lo cual viola los derechos adquiridos mediante un alzamiento del ente fiscal contra un propósito de alta política de Estado explicitado en los Considerandos de los Decs. 2.728/92 y 1.025/95.

Señala que ante la Sala A, Vocalía de la 2da. Nominación, tramita la causa “Electrosonora Manufacturas Saavedra S.A. s/apelación”, Expte. 16818-I, se da una situación procesal muy parecida a la de autos donde el organismo fiscal habría aplicado un criterio contrario al sustentado en esta causa.

Respecto de los intereses resarcitorios manifiesta que no existe imputabilidad de la actora, toda vez que su posición tuvo fundamente en las normas específicas de las leyes impositivas aplicables, por lo cual solicita la liberación de accesorios para el supuesto de un fallo adverso con relación al reclamo del capital. Cita jurisprudencia aplicable al tema en cuestión.

Considera que la falta de conducta imputable alegada también es aplicable en lo que hace a la sanción aplicada en autos. Sostiene que no basta con constatar diferencias de interpretación para fundamentar la sanción sino que es imprescindible al menos demostrar prima facie que la interpretación del contribuyente no resiste el menor análisis por cuanto no sólo se opone a los datos objetivos sino que viola directa y claramente la norma en sí misma.

Manifiesta que no puede negarse que en el peor de los casos estaríamos ante un supuesto de error excusable en la interpretación de la ley, en la consideración de los hechos de la causa. Cita jurisprudencia y solicita se deje sin efecto la sanción aplicada. Hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 50/63 vta. y 677/690 la representación fiscal contesta el traslado del recurso.

Con relación a la excepción de nulidad planteada por la recurrente, niega que el organismo fiscal haya usurpado las facultades de la autoridad de aplicación ni que se haya dejado de lado la opinión de la misma, sino que los certificados 74/99 y 75/99 han sido debidamente evaluados en su alcance tributario.

Expresa que de la lectura de la resolución apelada surge que el juez administrativo ha tenido en cuenta la existencia de estos certificados, sin por ello declinar su propia competencia tributaria para analizar el alcance de los mismos. Afirma que no hay en la resolución apelada vicio alguno que habilite la pretensión de la actora, que no estamos en presencia de una irregularidad grave del acto administrativo, el que por otra parte ha sido dictado en forma legal, razón por la cual cabe sostener que no es procedente la nulidad previa pedida por la actora, solicitando desde ya su rechazo con costas.

Respecto del fondo del asunto, señala que el ente fiscal ha corroborado que la recurrente practicó retenciones por una ganancia neta presunta inferior a la que hubiere correspondido de conformidad con el art. 93, inc. a), ap. 3, de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Indica que la actora suscribió dos contratos con la finalidad ce la construcción del oleoducto trasandino, siendo ambos contratos inscriptos en el registro de contratos de transferencia de tecnología del I.N.T.I., conforme lo establecido en la Ley 22.426 de Transferencia de Tecnología.

Señala que hasta allí la situación se encontraba encuadrada legalmente, pero que según surge de las actuaciones administrativas, la actora hizo pagos a los beneficiarios del exterior, en concepto de los contratos antes indicados, por montos superiores a los mencionados en los certificados emitidos por la autoridad de aplicación, lo que provocó que la actora hiciera retenciones por una ganancia neta presunta inferior, en razón de haber hecho aplicación del art. 93, inc. a), ap. 1 de la Ley del tributo, cuando en realidad debió haber aplicado el art. 93, inc. a), ap. 3 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Sostiene que la actora estaba autorizada a pagar a los beneficiarios del exterior hasta la suma consignada en los certificados emitidos por el INTI pero esos certificados no pueden ser considerados –como hizo la recurrente– con una extensión tal que cubriera todas las remisiones de fondos.

Agrega que consultado el Instituto Nacional de Propiedad Industrial (antes I.N.T.I.) sobre el alcance que correspondía otorgarle a los certificados, con fecha 25 de agosto de 1998 la Sra. presidenta del mismo manifestó que el certificado expedido de acuerdo a la prestación denunciada, sólo tiene validez por el importe indicado, debiendo el interesado en su caso tramitar una ampliación contractual junto con la solicitud de un nuevo certificado. Ello así, habiendo limitado la autoridad de aplicación el alcance de los certificados a los importes que ellos consignan, el organismo fiscal sostiene la aplicación a la situación generada del art. 93, inc. a) ap. 1 de la ley del impuesto, sólo para los pagos hechos por las prestaciones amparadas en los certificados.

Afirma que, contrariamente al criterio de la recurrente, que si bien no es obligatorio para la firma registrar los sucesivos montos ante la autoridad de aplicación, ello no implica en materia tributaria que pueda utilizar esos importes no certificados, para deducirlos en el impuesto a las ganancias.

Sostiene que según surge de los antecedentes administrativos, la actora no presentó para ampliación de los certificados 60/93 y 61/93 la extensión de los contratos celebrados con los beneficiarios del exterior, siendo la propia autoridad de aplicación que en su certificación se limita a consignar que dichos documentos están registrados a título informativo con los números 6624 y 6625, que son los números de los contratos inscriptos el 28/8/93. Así el juez administrativo afirma en la resolución atacada que no obstante que en el año 1999 la recurrente no efectuó una ampliación contractual, el director de Transferencia de Tecnología emitió certificados Nros. 74/99 y 75/99, certificando que los contratos inscriptos el 1/6/93 y 1/3/93 encuadran en las prestaciones previstas en lo establecido en el art. 93, inc. a), ap. 1 de la Ley de Ganancias.

Afirma que no hubo ampliación contractual por lo tanto no podía emitirse un nuevo certificado y si bien no puede el organismo fiscal impugnar los contratos celebrados toda vez que es el I.N.P.I. la autoridad de aplicación, ello no implica que el ente recaudador pierda sus facultades específicas en materia fiscal, porque queda reservado a ella el análisis del alcance y los límites de los beneficios emergentes de los certificados.

Expresa que la carencia de una ampliación de los contratos y de una certificación referida a ella provoca la total ilegalidad de la acción de la empresa por lo cual, las remesas hechas bajo el amparo de la certificación de fecha 26/8/93 no merecen objeción alguna pero sí resultan impugnadas las que se hicieron en exceso de esa constancia, pues estas últimas no pueden ser invocadas dentro de la Ley de transferencia de tecnología, puesto que las nuevas certificaciones 74/99 y 75/99 no responde a ampliaciones contractuales.

Expone que cuando nace la obligación tributaria –retención del impuesto– la actora no había celebrado nuevos contratos razón por la cual carecía de la certificación que respaldara el porcentaje del art. 93, inc. a), ac. 1, de la ley del impuesto, en razón de ello, dice, hubiera correspondido que la empresa aplicase el acápite 3 del artículo señalado, el que fija el noventa por ciento de los importes pagados por las prestaciones que no cumplimenten debidamente los requisitos de la Ley de Transferencia de Tecnología.

Entiende que por los montos que exceden el amparo legal, cabe tener por cumplida la condición resolutoria que impide su deducción a los fines tributarios, citando al art. 9 de la Ley 22.426 en cuanto dispone que la falta de presentación de los actos jurídicos contemplados en la norma no afectará su validez pero las prestaciones a favor del proveedor no podrán ser deducidas a los fines impositivos como gastos por el receptor y la totalidad de los montos pagados como consecuencia de tales actos será considerada ganancia neta del proveedor.

Advierte que el hecho de que a fs. 606 de los antecedentes conste que la actora presentó ante el I.N.P.I. los contratos registrados para pedir la ampliación y modificación del monto de la certificación para el impuesto a las ganancias, sin que haya acompañado una ampliación contractual, deja en evidencia que ha obrado en forma indebida frente a sus deberes fiscales. Agrega que la exigencia de certificación previa, en base a la estimación, no significa que la actora pueda “estimar” una cifra y después, invocando que toda estimación es inexacta, proceda a tomar por asalto a la ley y hacer lo que a ella se le ocurra.

Asegura que la presentación de la recurrente solicitando la modificación del monto de los contratos y la extensión del correspondiente certificado no tuvo el aporte de la “ampliación contractual “razón por la cual falta la prueba del negocio jurídico de base, lo que impide tener por satisfecho el requisito tributario.

Respecto del período de amortización del oleoducto destaca que según surge de los considerandos del Dto. 1025/95, está previsto tanto en el contrato para la construcción y explotación del oleoducto como en el contrato de cesión de garantía de la concesión de transporte que una vez canceladas las obligaciones financieras contraídas para la ejecución del proyecto sin que haya tenido lugar ninguna de las causales de incumplimiento previstas, se reconocerá a favor de Oleoducto Trasandino Argentina S.A. la transferencia de la titularidad de la concesión de transporte otorgada mediante Dto. 2.728/92, de lo que resulta que la recurrente tiene la posibilidad de explotar el oleoducto no sólo por 15 años sino que al serle cedida la concesión de transporte como titular, podrá operarlo hasta su extinción, es decir, a los treinta y cinco años.

Manifiesta, entonces, que la pretendida amortización acelerada o en un término menor al de la vigencia de la concesión no resulta procedente, debiendo efectuarse del modo previsto por la norma impositiva, no existiendo violación alguna del derecho adquirido por la apelante. Por el contrario, la realidad económica señala que la recurrente puede obtener la titularidad de la concesión y que entonces el plazo no condice con el que debieron insertar en la fórmula tarifaria, alejándose de las sujeciones del financista del proyecto.

En cuanto a la multa y respecto de la conducta de la recurrente, considera que la misma es punible. Argumenta que probada la comisión del hecho, cabe analizar la imputablidad, siendo admitido en doctrina y jurisprudencia que probada la existencia del elemento material, es dable inferir la presencia del elemento subjetivo, por lo cual es exigible al imputado que demuestre su inocencia. Agrega que no cabe duda que la recurrente ha actuado en forma contraria al derecho, pudiendo haberlo hecho conforme a él, es decir, se verifica con respecto a ella la atribución subjetiva del hecho dañoso.

Sostiene que en la causa ha quedado demostrado que la firma apelante ha incurrido en el ilícito tipificado, ello porque tuvo frente a sí un riesgo evitable y subjetivamente pudo adoptar las conductas que evitaran el resultado antijurídico. Rechaza la configuración de la eximente de error excusable, y afirma que la actora ha actuado de una manera que demuestra, no la presencia de un error, sino la representación de un daño que ella no ha hecho nada para evitar. Cita doctrina y jurisprudencia sobre el tema.

Con relación a los intereses resarcitorios, en primer lugar advierte que no admite que los intereses resarcitorios debidos por el incumplimiento de las leyes tributarias, puedan ser analizados a la luz de principios del derecho privado, por lo cual la mora imputable pasa a ser un concepto no funcional al ámbito del derecho fiscal. Afirma que los intereses tienen sustento en el art. 37 de la Ley Procedimental y que tienen carácter resarcitorio y no cabe admitir a su respecto la exculpación por error excusable como intenta la actora.

Sin perjuicio de ello, sostiene que el incumplimiento de la obligación hace por principio presumir la culpa, debiendo provenir la excusación del deudor de la existencia de circunstancias excluyentes de la mora, tales como la fuerza mayor, el caso fortuito o circunstancias atribuibles al acreedor que hubieran impedido el cumplimiento de la obligación. Afirma que la recurrente no tuvo impedimento alguno para cumplir su obligación fiscal sino que por su inconducta incurrió en la falta de ingreso del impuesto, razón por la cual no cabe eximirla de los intereses resarcitorios, que son la forma de resarcir al Fisco la falta de disposición de los fondos en tiempo oportuno. Cita jurisprudencia y solicita la convalidación de los intereses resarcitorios.

En virtud de lo expuesto, solicita se confirme el acto apelado con costas a la actora. Hace reserva del caso federal.

III. A fs. 65 se resuelve tratar la nulidad planteada por la actora con el fondo de la causa y no se hace lugar, por improcedente, al pedido de la recurrente para que se agregara ad effectum videndi et judicandi la causa “Electrosonora Manufacturas Saavedra S.A. s/apelación”, Expte. 16818-I, en trámite por ante la Vocalía de la 2da. Nominación, sala A de este Tribunal.

A fs. 66/66 vta. interpone revocatoria contra esta última resolución, la que es rechazada a fs. 71, sin perjuicio de lo cual se ordena que por Secretaría General de Asuntos Impositivos se informe si en aquella causa se dictó sentencia, acompañándose en su caso copia certificada, informando asimismo si, de conformidad con lo informado por la actora a fs. 66/66 vta., se había producido allanamiento del Fisco nacional en dicha causa.

A fs. 74 la S.G.A.I. informa que no se ha dictado sentencia en la causa antes señalada, acompañando a fs. 71/73 fotocopia certificada del allanamiento producido por el Fisco nacional en la misma.

A fs. 700 se declara que no existe prueba a producir y se corre traslado a las parte de la documentación acompañada a fs. 72/73 por la Secretaría General, el que es contestado a fs. 701 y 706/707 vta.

A fs. 703 se ordenó agregar en autos copia certificada de la sentencia recaída en la causa Electrosonora Manufacturas Saavedra S.A., Expte. 16818-I, lo que fue cumplimentado a fs. 709/710.

A fs. 722 se elevan los autos a consideración de la Sala “D” y –finalmente– a fs. 724 se llaman autos para sentencia.

IV. Que en primer término corresponde entrar al tratamiento de la excepción de nulidad planteada en el Expte. 18271-I, con fundamento en que el Fisco nacional al haber desconocido o desestimado los Certificados Nos. 74/99 y 75/99, los que en ningún momento fueron tomados en cuenta en la determinación de oficio apelada, habría usurpado las facultades de la autoridad de aplicación y que también en el caso, se habría violado la obligación de tener en consideración todos los elementos de prueba aportados por la recurrente, en la resolución de la situación planteada.

Que desde ya se adelanta la opinión que la nulidad planteada en tales términos no puede prosperar.

En efecto, según se desprende de los Considerandos de la resolución apelada, la repartición fiscal ha merituado los certificados precedentemente citados, pero los ha considerado inhábiles –por los argumentos que desarrolla–, a efectos de considerar que los montos de los pagos que exceden los consignados en los primitivos certificados (60/93 y 61/93) se encuentran encuadrados dentro de lo normado por el art. 93, inc. a), ap. 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, de tal manera que la nulidad planteada con esos fundamentos queda sin sustento.

Por lo demás, no se advierte en el caso usurpación alguna de facultades de la autoridad de aplicación, sino únicamente una interpretación fiscal diferente de la sustentada por la actora en su recurso, respecto de los distintos actos emanados de tal autoridad.

Por lo precedentemente expuesto, se rechaza la excepción de nulidad planteada, con costas.

V. Que corresponde entonces resolver si las resoluciones apeladas se ajustan a derecho.

Que según surge del relato de las circunstancias de hecho y de derecho precedentemente glosadas, dos son las cuestiones sobre las que corresponde emitir pronunciamiento. La primera de ellas está referida a la determinación fiscal referida al impuesto a las ganancias –retenciones por pagos a beneficiarios del exterior–, períodos fiscales 1993, 1994 y 1995, con fundamento en que la recurrente practicó retenciones por una ganancia neta inferior a la que hubiera correspondido respecto de pagos realizados a beneficiarios del exterior durante los períodos en cuestión. La segunda de las cuestiones, estrechamente vinculada con la precedentemente expuesta, se encuentra referida a la impugnación fiscal del monto de las amortizaciones de aquellos pagos efectuados por tecnología a los beneficiarios del exterior, circunstancia referida específicamente con el período de amortización utilizado por la empresa al efecto.

Que entrando al tratamiento de la primera de las cuestiones planteadas, no existe divergencia entre la recurrente y el Fisco respecto a los siguiente 1. Que la recurrente construye y explota conjuntamente con Y.P.F. un oleoducto para transportar petróleo entre la República Argentina y la República de Chile; 2. Que para construir el citado oleoducto la actora suscribió dos contratos: uno de asistencia en construcciones con la empresa Williams Brothers Petroleoum Service, con vigencia a partir del 1 de enero de 1993 y hasta la finalización de la construcción, y otro para asesoramiento de ingeniería y adquisiciones con la empresa Wiliams Brothers Engeneering Company, con vigencia a partir del 1 de junio de 1993; y 3. Que ambos contratos fueron inscriptos en el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología ante el Instituto de Tecnología Industrial (I.N.T.I.) en agosto de 1993, bajo los Nos. 6.624 y 6.625, respectivamente, conforme lo establecido por la Ley 22.426 de Transferencia de Tecnología.

En este punto y como una primera aproximación al tema en debate, debe señalarse que el requisito de la registración de los contratos regidos por la Ley de Transferencia de Tecnología 22.026 (B.O.:23/3/81), a partir de las modificaciones dispuestas por el Dto. 1853/93, ya no resulta necesario a tal efecto la aprobación de tales contratos por parte del Instituto Nacional de Tecnología Industrial (I.N.T.I.), sino que aquella obligación se encuentra satisfecha con la debida registración “ante la autoridad de aplicación a título informativo”, que según dispone el art. 13 de esta ley, es el citado Instituto Nacional de Tecnología Industrial.

Que la cuestión a decidir se centra en el tratamiento fiscal que corresponde dar a los pagos que realizara la recurrente al beneficiario del exterior en concepto de prestaciones derivadas de contratos de Transferencia de Tecnología, que, según el criterio fiscal fueron por montos superiores a los consignados en los respectivos certificados emitidos por el Instituto Nacional de Tecnología Industrial, sobre los que la empresa practicó retenciones por una ganancia neta presunta inferior a la que correspondía, en virtud de haber aplicado el art. 93, inc. a), acáp. 1, cuando en realidad hubiere correspondido la aplicación del art. 93, inc. a), acáp. 3, de la Ley de Impuesto a las Ganancias (hoy derogado por Ley 25.063, B.O.:30/12/98).

El tratamiento que debe dispensarse a los pagos que se efectúen a beneficiarios del exterior está previsto específicamente en los arts. 91 a 93 de la Ley del Gravamen, en los que se define el concepto de estos sujetos tributarios, el carácter de agente de retención de quien realiza los pagos, el carácter de pago único y definitivo que reviste la retención que se practica, y, por último, el art. 93 establece una serie de presunciones aplicables a distintos conceptos de ganancias, respecto de los que “se presumirá ganancia neta, sin admitirse prueba en contrario: a) Tratándose de contratos que cumplimentan debidamente los requisitos de la Ley de Transferencia de Tecnología al momento de efectuarse los pagos: 1. El 60% de los importes pagados por prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría que no fueran obtenibles en el país a juicio de la autoridad competente en materia de transferencia de tecnología, siempre que estuviesen debidamente registrados y hubieran sido efectivamente prestados; ....3. El 90% de los importes pagados por las prestaciones mencionadas en los puntos 1 y 2 precedentes que no cumplimenten debidamente los requisitos por la Ley de transferencia de tecnología.”

Respecto del artículo precedentemente transcripto –en lo que al tema en debate interesa–, el decreto reglamentario en su art. 155 (151 del texto actualmente vigente) establece: “A efectos de lo dispuesto en el pto. 1. del inc. a) del art. 93 de la Ley, la autoridad de aplicación en materia de transferencia de tecnología emitirá un certificado en el que conste el nombre de las partes contratantes, fecha de celebración y vigencia del contrato y número de inscripción en el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología. Deberá indicar asimismo que los servicios previstos en el contrato encuadran en el referido punto y no son obtenibles en el país ... Si la autoridad de aplicación deniega la emisión del certificado, por no cumplimentarse debidamente dichos requisitos, será de aplicación lo dispuesto en el pto. 3, inc. a), del precitado art. 93 de la Ley.”
Por su parte, la ya citada Ley 22.426 establece en su art. 8 que: “Junto con los actos jurídicos que se presenten ante la autoridad de aplicación deberán consignarse con carácter de declaración jurada, los siguientes datos: nombre y domicilio de las partes, participación del proveedor en el capital social del receptor, descripción de la tecnología o marcas cuya licencia o transferencia es objeto del acto, cantidad de personal empleado por el receptor y la estimación de los pagos a efectuarse. La falta de presentación de esta información hará aplicable lo establecido en el art. 9”.

El precitado art. 9 establece: “La falta de aprobación de los actos jurídicos mencionados en el art. 2 o la falta de presentación de aquellos contemplados en el art. 3 , no afectarán su validez pero las prestaciones a favor del proveedor no podrán ser deducidas a los fines impositivos como gastos del receptor y la totalidad de los montos pagados como consecuencia de tales actos, será considerada ganancia neta del proveedor”.
En virtud de que el decreto reglamentario de la Ley de Ganancias (art. 155) establece que la autoridad de aplicación, en el caso el I.N.T.I., deberá emitir un certificado, este organismo dictó con fecha 26/2/87 (B.O.:18/5/87) la Res. 13/87 por la que se asigna como misión del jefe de Registros de Contratos de Transferencia de Tecnología, la de dirigir todo lo relativo a la aplicación del régimen previsto en el art. 93, inc. a), de la Ley de Impuesto a las Ganancias (art. 1, aprueba los modelos de certificados que se adjuntan como anexo de esta resolución (art. 3, define los conceptos de servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría a los fines dispuestos en el art. 93, inc. a), ap. 1, de la Ley de Ganancias, art. 4. Y establece el arancel que deberá abonarse por la tramitación de tales certificados, art. 5.

Los modelos de certificados que se aprueban por esta resolución son el Anexo I y Anexo II (véase Boletín D.G.I. 400, pág. 399), debiendo señalarse que el que corresponde a los contratos de la apelante es el denominado Anexo I, según surge de los ejemplares obrantes a fs. 14 y 49 del cuerpo de consulta (a.a.), debiendo destacarse especialmente que en el modelo aprobado, el rubro Observaciones se encuentra en blanco, mientras que en los ejemplares extendidos a nombre de la empresa (fs. 14 y 49 cit.) se consigna el monto contractual por prestaciones tecnológicas que a cada uno de ellos corresponde, tema sobre el que se volverá más adelante.

VI. Que en la interpretación de la normativa precedentemente transcripta difieren las posiciones de la recurrente y del Fisco, específicamente en lo referido a los alcances de la certificación emitida por la autoridad de aplicación a efectos de considerar los pagos encuadrados en los ptos. 1 o 3 del inc. a) del art. 93, respecto de las circunstancias de hecho que a continuación se explicitan.

Según surge del cuerpo de consulta de los antecedentes administrativos agregados a la causa, el contrato de asistencia en construcciones celebrado el 1 de enero de 1993 entre la recurrente y Williams Brothers Petroleoum Services Inc. (fs. 1/13) fue inscripto en el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología bajo el número 6.625, habiendo el Instituto Nacional de Tecnología Industrial emitido con fecha 26/8/93 el certificado 60/93 en el que consta tal circunstancia, que los servicios previstos en dicho contrato encuadran en lo estipulado en el art. 93, inc. a), ap. 1, de la Ley 20.628 (t.o. en 1986) y no son obtenibles en el país. En el rubro Observaciones de dicho certificado expresa que el monto contractual por prestaciones tecnológicas asciende a U$S 514.400. (fs. 14).

A fs. 15/48 del mismo cuerpo obra agregado el contrato de asesoramiento de ingeniería y adquisiciones celebrado el 1 de junio de 1993 entre la recurrente y Williams Brothers Engineering Company, respecto del cual el Instituto Nacional de Tecnología Industrial emitió el certificado 61/93 con fecha 26/8/93, en el que consta que dicho contrato ha sido inscripto en el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología bajo el número 6.624, que los servicios previstos en el mismo encuadran en lo estipulado en el art. 93, inc. a), ap. 1, de la Ley 20.628 (t.o. en 1986) y no son obtenibles en el país. En el rubro observaciones consta que el monto contractual por prestaciones tecnológicas asciende a U$S 1.992.656,10 (fs. 49).

En ambos contratos no existe cláusula alguna respecto del monto total de la obra, sino que, su costo se referencia a las tarifas días/hombre especificadas en el Anexo A (contrato de asistencia en construcciones, fs. 2) y tarifas horarias especificadas en el Anexo B (contrato para asesoramiento de ingeniería y construcciones, fs. 18), de tal manera que esta circunstancia cobra singular relevancia a efectos de llegar a la solución del tema debatido en autos, según se verá.

De acuerdo con lo hasta aquí expuesto –en orden a los requisitos que debe cumplir la empresa a efectos de encuadrar los pagos a beneficiarios del exterior en art. 93, inc. a), ap. 1, de la Ley del Gravamen– surge que: 1. La apelante ha inscripto los dos contratos suscriptos en el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología bajo los Nos. 6.625 y 6.624; 2. De los certificados emitidos por el I.N.T.I. surge también que los servicios previstos en dichos contratos encuadran en lo estipulado en el art. 93, inc. a), ap. 1, de la Ley 20.628 (t.o. en 1986); y 3. Que los mismos no son obtenibles en el país.

Con relación al monto contractual de las prestaciones tecnológicas consignadas en los certificados Nos. 60/93 y 61/93, precedentemente referenciados, cabe efectuar algunas consideraciones, en virtud del alcance que a los mismos pretende darle el organismo fiscal a efectos de considerar que únicamente el monto de las cifras en ellos consignadas se encuentra encuadrado en el ap. 1 del inc. a) del art. 93 de la Ley, mientras que a los restantes pagos efectuados por la empresa a los beneficiarios del exterior correspondería encuadrarlos en el apart. 3 del mismo inc...

Al respecto, cabe señalar en primer término que los modelos de los certificados en cuestión –que fueran aprobados por la Res. 13/87– no contienen referencia alguna a que deba en ellos consignarse el monto de las prestaciones de los contratos, de tal manera que la inserción de tales conceptos en los emitidos por el I.N.T.I., necesariamente debe relacionarse con el costo arancelario de la tramitación de tales instrumentos que establece el art. 5 de la citada norma, es decir, que es la base de cálculo para el pago de dicho arancel.

En segundo término, debe recordarse que el art. 8 de la Ley 22.426 establece que junto con los actos jurídicos que se presenten ante la autoridad de aplicación a efectos de su registración, deberán consignarse una serie de datos con carácter de declaración jurada y la estimación de los pagos a efectuarse, concepto este al que el organismo fiscal le atribuye fundamental importancia a efectos de considerar que únicamente esos primigenios montos consignados en los certificados 60 y 61 son los únicos que deben considerarse encuadrados en el art. 93, inc. a), ap. 1, de la Ley, posición que la suscripta –desde, ya se adelanta la opinión– no comparte.

En efecto, el vocablo “estimación” significa en términos económicos, valuar o poner precio, calcular –en el caso particular de autos–, los pagos a efectuarse con motivo de los contratos suscriptos entre la apelante y las empresas del exterior. Y se hace referencia específica al “caso particular de autos”, dada la especial forma de contratación implementada, puesto que, según se señaló precedentemente, no se estableció un “precio” en términos de “monto total”, sino que el precio final de la obra y el asesoramiento, surgiría de la cantidad de “horas hombre” insumidas.

Por otra parte, el último de los requisitos que exige el art. 93, inc. a). ap. 1 es la efectiva prestación de los servicios, esto es, que al momento de efectuarse los pagos, las respectivas prestaciones debieron haberse realizado (decreto reglamentario, art. 153), y este extremo se encuentra cumplido con la emisión –por parte del I.N.T.I.– de los certificados Nos. 74/99 y 75/99 de fecha 20 de mayo de 1999 (fs. 599/600 aa), y ello es así, porque de los citados instrumentos surge que se trata de los primigenios contratos firmados con las empresas del exterior, inscriptos oportunamente bajo los Nos. 6624 y 6625.

Al respecto cabe señalar, que si bien la Sra. presidente del Instituto Nacional de la Propiedad Industrial (ex I.N.T.I.), a la consulta –en abstracto– formulada por el organismo fiscal, responde que “...el certificado expedido de acuerdo a la prestación denunciada, sólo tiene validez por el importe indicado, debiendo el interesado en su caso tramitar una ampliación contractual junto con la solicitud de un nuevo certificado”, también expresa que el importe detallado en el certificado es el que proviene de la información recibida del solicitante, “...quien realiza una estimación previa sobre el monto contractual” (fs. 76/78 cpo. de consulta), carece de los efectos que pretende atribuirle el Fisco nacional, porque como bien lo señala la recurrente, en el caso, no existe modificación contractual alguna que implique nuevas obligaciones de hacer, si ello ocurriera –este es el alcance que debe otorgársele a la frase “en su caso”– entonces sí, debería inscribirse el nuevo contrato o su ampliación y, por ende, gestionarse la obtención de nuevos certificados que cubran el monto de las nuevas prestaciones, pero se reitera, en el caso nos encontramos frente a contratos que oportunamente habían sido inscriptos ante el I.N.T.I., quien se había expedido en el sentido que las prestaciones en ellos previstas encuadraban en los estipulado en el art. 93, inc. a), ap. 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997).

Por último, debe recordarse que el ap. 3 del inc. a) del art. 93 de la Ley resulta aplicable para el caso de que “...los importes pagados por las prestaciones mencionadas en los puntos 1 y 2 precedentes que no cumplimenten debidamente los requisitos exigidos por la Ley de transferencia de tecnología”, circunstancia que no se cumple en el caso de autos.

Por todo lo hasta aquí expuesto, se revoca la resolución de fecha 13 de diciembre de 1999, apelada en el Expte. 18271-I, con costas.

VII. Que corresponde ahora entrar al tratamiento de la cuestión debatida en el Expte. 19171-I, en el que se apela la resolución fiscal de fecha 22 de noviembre de 2000, por la que se determina de oficio el impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 1995, 1996 y 1997, con más sus intereses y se aplica una multa equivalente al 70% del impuesto determinado, con fundamento en el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. en 1995 y modif.).

El tema debatido en esta causa guarda estrecha relación con el resuelto precedentemente, dado que en la resolución aquí apelada el Fisco impugna la deducción en concepto de amortización de los pagos realizados por la empresa, en el monto que excede las certificados 60/93 y 61/93 emitidos por el I.N.T.I., pero –además– impugna el período de amortización utilizado por la empresa para el oleoducto, sosteniendo que corresponde aplicar el plazo de 35 años que establece el art. 41 de la Ley de Hidrocarburos y no el de 15 años que utilizó la recurrente.

Atento que la primera cuestión fue resuelta en los considerandos precedentes en forma favorable a la postura de la actora, revocándose consecuentemente la determinación fiscal, sólo resta en este estado pronunciarse respecto del plazo de amortización aplicable.

Al respecto el art. 84 de la Ley del Gravamen dispone que para establecer la amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes, se dividirá el costo o valor de adquisición de los mismos por un número igual a los años de vida útil probable de los mismos.

Con relación al cálculo de la vida útil, calificada doctrina ha dicho que “no existe norma alguna en la ley ni en el reglamento sobre cálculo de la vida útil; ...Tampoco existe una definición sobre qué debe entenderse por vida útil. A veces se supone que la vida útil se prolonga por tanto tiempo como puede continuar siendo usado un bien. Sin embargo, no es así; la vida útil termina cuando la utilización del bien deja de ser económicamente ventajosa. A partir de allí, aunque se lo utilice, no se computan amortizaciones, porque la sola conservación del bien, de por sí, constituye un aumento de costo por pérdida paulatina de su eficiencia. Este concepto de vida útil económica no se halla establecido en disposición alguna, pero en el curso de los años de aplicación de los impuestos a los réditos y a las ganancias se ha establecido, en forma muy arraigada, la costumbre de calcular la vida útil impositiva en períodos más breves que su vida física” (“El impuesto a las ganancias”, Carlos A. Raimondi, Adolfo Atchabaian, Ed. Depalma, 3ra. edición revisada y ampliada, año 2000, págs. 607/608).

Que en el caso de autos, teniendo en cuenta las particularidades de contratación utilizadas para la construcción del oleoducto en lo que a su financiación respecta y los contratos de concesión para su explotación, deberá determinarse si es correcta la amortización de 15 años utilizada por la recurrente y que fuera impugnada por el Fisco nacional.

Que por Dto. 2728/92 de fecha 29 de diciembre de 1992, se otorgó a YPF S.A. una concesión para el transporte de petróleo crudo desde sus yacimientos ubicados en la Cuenca Neuquina y hasta la frontera con la República de Chile, de acuerdo con la traza definitiva del oleoducto, que presentará dicha sociedad. (art. 1., autorizándose la cesión de la concesión otorgada, para garantizar el cumplimiento de las obligaciones emergentes del financiamiento que se obtenga para la financiación del oleducto. El contrato de cesión en garantía deberá ser aprobado por el Poder Ejecutivo Nacional (art. 2., se autoriza también al titular de la concesión que se otorga por dicho acto, a fijar los valores y/o fórmulas tarifarias que serán aplicables a la prestación del servicio de transporte, previa aprobación de la Autoridad de Aplicación (art. 4.. (fs. 141/147).

Como consecuencia de la concesión otorgada, Y.P.F. en uso de la autorización otorgada por el art. 4 , eleva con fecha 15/1/93 al Sr. secretario de Energía la nota P/O 77, por la que peticiona la aprobación de la fórmula que acompaña y que resultará de aplicación para la fijación de los valores correspondientes al transporte de petróleo crudo por dicho oleoducto. Se expresa también en el texto de la nota en cuestión que en función de la magnitud de las obras que deberán realizarse para el tendido del oleoducto y la construcción de sus instalaciones conexas, las que requieren estar finalizadas para comienzos del año 1994, es necesario no sólo el aporte de capital genuino sino también la existencia de un financiamiento de largo plazo, cuyas obligaciones serán atendidas con el producido de las operaciones comerciales del mismo, el que ha sido ofrecido en firme para su inmediata disponibilidad por parte del Banco Rio de la Plata S.A. a través de un crédito stand by, cuyas condiciones –en líneas generales– son las siguientes: 1) la tasa interna de retorno mínima a quince años, será del 15% después de impuestos, sobre el capital genuinamente aportado; 2) el pago completo de la deuda (stand by y créditos permanentes) deberá efectuarse dentro de los 10 años de inicio de las actividades de transporte, y 3) los pagos mínimos a través de los contratos de transporte celebrados en forma previa al otorgamiento del financiamiento, deben garantizar el retorno sobre el capital aportado y el pago de la deuda. Por ello, la fórmula tarifaria que se somete a la aprobación de esa Secretaría, refleja en sus componentes las condiciones crediticias antes mencionadas.

Se agrega también en la nota en cuestión que, en función de las necesidades propias de evacuación de la Sociedad y de los requisitos previos de financiamiento, Y.P.F. compromete el transporte de hasta 60.000/ barriles día de petróleo crudo durante el plazo de 15 años a través del oleoducto en cuestión, constituyendo tal compromiso firme, la única garantía para el otorgamiento del crédito, por lo que la fórmula para la determinación de la tarifa incluye el mencionado volumen que obligatoriamente deberá transportarse durante el aludido plazo máximo de quince años, señalándose especialmente, además, que la aprobación de la fórmula tarifaria, constituye una condición crediticia, previa a la efectivización del primer desembolso de fondos. (fs. 149/152). Cabe señalar que del rubro referencias de la fórmula tarifaria corriente a fs. 152, el punto D. se refiere específicamente a la “depreciación a los fines del impuesto a las ganancias”.

La precitada fórmula tarifaria fue aprobada con fecha 19 de enero de 1993, mediante Nota SE 10831 (fs. 154/155).

Que con posterioridad, Y.P.F. y Oleoducto Transandino Argentina S.A. celebran un contrato por el cual la primera de las sociedades nombradas –en su carácter de titular de la concesión de transporte–, encomienda irrevocablemente a la segunda –la recurrente en estos autos–, la obra del oleoducto y la operación del mismo, y le cede también irrevocablemente la concesión del transporte, sujeta a las condiciones que en dicho contrato se establecen, mereciendo destacarse que el pto. XVII prevé que el reembolso a la Compañía (la recurrente) por la obra del oleoducto y la operación requiere la seguridad del pago de la tarifa de transporte por el plazo de quince años o hasta que se produzca el repago de las inversiones y la deuda, lo que ocurra primero. (fs. 158/180).

A mayor abundamiento corresponde señalar que por Dto. 1.025/95 (B.O.: 27/7/95) se aprobó el “Contrato de Cesión en Garantía de la Concesión de Transporte” de petróleo crudo, entre Y.P.F. Sociedad Anónima, Oleoducto Trasandino (Argentina) S.A. y el Banco Río de la Plata, surgiendo del art. 3 de dicho decreto que el contrato reseñado precedentemente fue suscripto con fecha 28 de junio de 1993. (fs. 264/265).

Que ello así, de lo precedentemente expuesto sólo cabe concluir que el plazo de amortización de quince años utilizado por la actora, es correcto, puesto que en el caso particular de autos, la vida útil económica –a los efectos impositivos– del oleoducto, necesariamente debe estar ligada al plazo de la concesión del transporte de petróleo, dado que la fórmula tarifaria aprobada contempló precisamente ese plazo para el recupero de la inversión, careciendo de importancia la circunstancia eventual y futura prevista en la contratación de que, a la conclusión del contrato de transporte el oleoducto podría seguir operando en manos de la actora o de otra concesionaria, lo que depende de un hecho aleatorio y fortuito que recién podrá evaluarse en el futuro y mal puede en consecuencia, constituirse en un elemento susceptible de ser tenido en cuenta al integrar la ecuación económico-financiera del emprendimiento, circunstancia que, obviamente, no ha ocurrido en el caso de autos.

Que por todo lo hasta aquí expuesto voto por: Revocar la resolución apelada en el Expte. 19.171-I, con costas.

El doctor Brodsky dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Que en virtud de la votación que antecede;

SE RESUELVE:

1. Rechazar la excepción de nulidad planteada por la actora. Con costas.

2. Revocar las resoluciones apeladas en autos. Con costas. Se hace constar que suscriben este pronunciamiento dos vocales titulares de la Sala D, de conformidad con lo previsto por el art. 184 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998) por encontrarse en uso de licencia la titular de la 11ª Nominación.

Ethel E. Gramajo y Sergio P. Brodsky