Dictamen D.A.T. 21/06

DICTAMEN D.A.T. 21/06
Buenos Aires, 4 de abril de 2006
Fuente: página web A.F.I.P.

Impuesto a las ganancias. Exenciones. Deducciones admitidas. Gastos de obtención, mantenimiento y conservación de la fuente. Préstamo de dinero. Capital social. Pasivo societario. Transformación de préstamos de la casa matriz en aportes de capital. Intereses.

I. El hecho de que se transforme un préstamo en aporte de capital no implica que invocando el principio de realidad económica se modifique su condición de pasivo con anterioridad a la fecha de su conmutación.

II. Los gastos originados en intereses y diferencia de cambio generados por un préstamo para la compra de cuotas sociales no resultan deducibles para la determinación del impuesto a las ganancias, ello de que no se realizan para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la firma del asunto en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, mediante la cual consulta acerca del tratamiento tributario que corresponde dispensar en el impuesto a las ganancias, a la transformación de un préstamo –realizado oportunamente a la rubrada por su firma controlante– en un aporte de capital.

Sobre el particular destaca que desde el año 2000 “M.C. S.A.” con sede en ... decidió extender sus operaciones a través de la adquisición de empresas dedicadas a la producción de carbonato de calcio precipitado, en aquellos países de Latinoamérica en los que aún no tenía presencia.

Para ello, en el mismo año constituyó en la República Argentina la empresa “M.C. Argentina S.R.L.”, de la cual posee una participación del noventa y nueve por ciento (99%) y cuyo único objeto, alega, fue encarar un proceso de inversión en el país.

Agrega que, una vez constituida “M.C. Argentina S.R.L.” se decidió la adquisición de la empresa “Y.Y. Argentina S.R.L.”, operación que se concretó el 30/6/00, a cuyos efectos la empresa francesa controlante transfirió en carácter de préstamo una suma de Euros ...

Además, y mediante los contratos de préstamos suscriptos, se fijaron distintas pautas de cálculo de intereses y de pago de impuesto a las ganancias que recae sobre los mismos.

Aclara que el objetivo de la inversión “... además de lograr un posicionamiento de la compañía en un país en el que no tenía presencia, era (y lo sigue siendo) el de obtener un rédito a través de la remesa de dividendos”.

Señala que en virtud de los hechos acaecidos en el país durante los años 2001 y 2002 “... resulta razonable sostener que el ingreso de fondos efectuado por la casa matriz para financiar la operación en la República Argentina, más que una deuda constituyó desde su origen, una aportación de capital”. Con dicho fundamento considera que corresponde rectificar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias oportunamente presentadas, eliminando el quebranto impositivo consignado en las mismas y originado fundamentalmente en las diferencias de cambio negativas que se produjeron desde el año 2002 hasta el presente, como también considerar a las remesas enviadas por su casa matriz, como un aporte de capital y no como un préstamo.

II. Cabe en primer término advertir que este Servicio Asesor abordará el tema desde un punto de vista teórico y de acuerdo con la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios.

Asimismo, se aclara que sólo será analizado el tema consultado sin llevarse a cabo verificación alguna.

Realizadas que fueran dichas observaciones, seguidamente pasamos a analizar el tema consultado a la luz de las disposiciones legales vigentes en la especie.

Así cabe traer a colación –ya que la consultante acude al concepto de realidad económica– el art. 2 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario, el cual dispone que “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”.

Sobre el concepto en tratamiento este servicio asesor se ha manifestado en anteriores actuaciones, estimando que la disposición precedente propugna que se privilegie la verdadera intención de las partes sobre el ropaje jurídico utilizado.

Al respecto, en la Act. ... se expresó que “... resulta fundamental dilucidar cual es la intención y las relaciones económicas subyacentes, ello con independencia de lo acreditado en las escrituras públicas ya que éstas pueden dar cuenta de alguna de las formalidades jurídicas llevadas a cabo pero no siempre de las intenciones ulteriores de los agentes económicos involucrados”.

Ahora bien, en el caso bajo análisis se observa que inicialmente no existió la intención por parte de la empresa controlante de realizar un aporte a su controlada, pues de ser así oportunamente hubiera realizado la remesa de dinero bajo ese concepto y no como un préstamo generador de intereses a su favor.

En ese orden de ideas, resulta oportuno traer a colación lo expresado en el Memorando N° ... por la Dirección Nacional de Impuestos, donde dicha instancia opinó, sobre un caso referido a aportes irrevocables, que “Sin perjuicio de las condiciones en que se hubiere pactado la realización de los aportes, las cuales se desconocen, la existencia de intereses pagados o el devengamiento de tales conceptos u otros accesorios, en el marco del impuesto a las ganancias, impide de manera definitiva darles el carácter de anticipos irrevocables pues se habría tratado, desde su origen, de pasivos”.

Precisamente, en el “sub examine” y según lo informado por la consultante se pactó el devengamiento de intereses respecto de los montos ingresados a la sociedad local, por lo cual, siguiendo el mismo criterio, deberíamos considerar que tales sumas constituyan un pasivo hasta el momento de su transformación en aporte de capital.

Además, a juicio de esta instancia, admitir la pretensión de la consultante importaría apartarse de la que en su momento fue la verdadera intención de las partes –préstamo–. Es decir, que en el presente caso la forma jurídica utilizada fue la adecuada en función a la situación real, lo cual torna ocioso invocar el principio de realidad económica para reencuadrar la operatoria objeto de análisis.

Siguiendo dicho temperamento, entendemos que el hecho de que se transforme al citado pasivo en un aporte de capital no implica la modificación de su condición anterior.

Ahora bien, con relación a los quebrantos originados en los resultados negativos generados por los intereses y diferencias de cambio, consideramos que inicialmente debe analizarse la procedencia de su admisión como gastos deducibles en la determinación del impuesto a las ganancias.

Con tal motivo, se advierte que es posible vincular en forma directa el préstamo que origina dichos gastos con la compra de las cuotas partes de “Y.Y. Argentina S.R.L.”.

Llegado este punto cabe señalar que la sociedad que adquiere las cuotapartes tiene derecho por tanto a participar en sus posibles distribuciones de utilidades, las cuales se encuentran comprendidas en el apart. 2 del inc. a) del art. 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), y como tales les resulta aplicable lo dispuesto en el art. 64 de dicho plexo legal.

Cabe recordar que el mencionado dispositivo en su primer párrafo prevé: “Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta”.

A su vez, su segundo párrafo reza, en relación con la ganancia neta: “A los efectos de la determinación de la misma se deducirán –con las limitaciones establecidas en esta ley– todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen”.

Por su parte, su último párrafo señala: “Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los aparts. 2, 3, 6 y 7 del inc. a) del art. 69, distribuyan a sus socios o integrantes”.

De esta manera, establecido que fuera el carácter de no computable del ingreso en cuestión, resta a continuación analizar el destino de los gastos incurridos para obtenerlo.

Así, cabe citar al art. 17 de la ley del gravamen, que en el mismo sentido que el citado segundo párrafo del art. 64, dispone en su primer párrafo: “Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”.

Además, el tercer párrafo de dicho dispositivo enuncia que “en ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.

A su vez y siguiendo con la reseña de la normativa aplicable encontramos que el primer párrafo del art. 80 de la ley de marras, al referirse a los gastos deducibles aclara que “... son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina”.

Reseñadas las pautas legales aplicables, debemos finalmente abocarnos a dilucidar si la calidad de no computable de las utilidades distribuidas resulta compatible con el concepto de no gravado o exento aludido en tales disposiciones.

Al respecto, es dable traer a colación el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación “Santa Marta S.A. s/recurso de apelación” de fecha 30 de octubre de 1970, en donde al tratar un tema de gastos relacionados con dividendos, se concluyó que resulta indiferente el carácter de exenta o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma como gastos necesarios, “... ya que éstos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados, lo que no ocurriría tampoco dentro de dicha calificación de réditos no computables”, pues “La inexistencia de computabilidad provocaría igualmente la improcedencia de la deducción de los gastos”.

Siguiendo similar temperamento, esta área asesora opinó en el Dict. D.A.T. 13/96, al referirse a un reintegro no computable en el impuesto, que “... con relación a la deducibilidad de los gastos, el art. 80 de la ley del gravamen consagra el principio de causalidad disponiendo que podrán detraerse si están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, pero cuando se efectúen para la conservación de ganancias imponibles y no imponibles, quedando comprendidas en éstas las no computables, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción de gastos se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva”, para concluir que “... a los fines del prorrateo las rentas no computable y exenta deben ser merituadas con alcance similar”.

En esa línea de razonamiento, el citado pronunciamiento administrativo aclara que “... la renta no gravada –o no computable– y la renta exenta, son tratadas por igual también por la doctrina (v.g. Reig Enrique, Impuesto a las ganancias, Edición febrero/95, Prorrateo de gastos, pág. 317; Martín, J.A., Impuesto a las ganancias, Edición junio/94, Prorrateo de gastos, pág. 102/103; Raimondi y Atchabahian, Edición mayo/82, Forma de efectuar el prorrateo, pág. 526)”.

Finalmente infiere: “Un criterio distinto conduciría a que los costos incurridos para producir rentas no imponibles se transformen en quebrantos computables, lo cual está imposibilitado en la propia economía de la ley del impuesto”.

De la misma forma, esta asesoría se ha manifestado en el Dict. D.A.T. 65/04 en el sentido de que “... los gastos imputables a la compra de acciones no podrán deducirse por ser estos títulos generadores de rentas no computables, es decir no resultan necesarios para la obtención, conservación y mantenimiento de rentas gravadas”.

En concordancia con todo lo expuesto, este Servicio Asesor entiende que para el caso bajo estudio, los resultados negativos originados en intereses y diferencias de cambio generados por el préstamo que la entidad del rubro tomó para la compra de cuotas de participación social no resultan deducibles para la determinación del impuesto a las ganancias.

Por último, cabe agregar a las salvedades ya realizadas respecto del alcance del presente análisis, que la viabilidad de la transformación del pasivo generado por el préstamo en cuestión en aporte de capital, depende de lo que resuelva oportunamente la Inspección General de Justicia en el ejercicio de sus facultades de control de legalidad y poder de policía.

Publicación Oficial:

Carpeta N° 32 – Página 137