Aspectos tributarios de consorcios de Propiedad Horizontal

Dr. C. P. Marcelo Serra

Aspectos legales

¿Qué es un consorcio? Hay muchas definiciones. Es un ente colectivo, una asociación de propietarios con un único fin que es administrar un edificio construido bajo la Ley de Propiedad Horizontal. Naturaleza jurídica: es un tema muy controvertido. Hay dos posturas, la doctrina civilista que dice tiene personalidad jurídica, y la otra que no la tiene. Es un tema muy complicado, muy controvertido.

Aquella doctrina que sostiene que los consorcios de propiedad horizontal tiene personalidad jurídica se basa en el artículo 33 del Código Civil, el cual establece expresamente que son personas jurídica de carácter privado, además de las asociaciones fundaciones y sociedades, las entidades que tengan capacidad para adquirir derechos y mantener obligaciones, aunque no posean autorización expresa del estado para funcionar.

La ley de creación de este tipo de entes es la 13512. Esta ley establece una situación muy particular, dispone que cada propietario sea dueño exclusivo de su unidad y por otro lado que es copropietario del terreno y todos los espacios comunes, por ejemplo la entrada, los jardines, porterías, etcétera. Dispone también que los derechos de cada propietario sobre los espacios comunes sean proporcionales al valor de su unidad. Establece que los derechos de los copropietarios sobre los espacios comunes son inseparables del dominio, uso y goce de su unidad.

Hay diferentes teorías doctrinarias acerca de la naturaleza del hecho real de propiedad horizontal. El Código Civil establece determinados derechos reales, uso, condominio, dominio, prenda, anticresis, hipoteca, etcétera, y muchas doctrinas sostienen que este es un derecho autónomo. Ello porque tiene parte de dominio y parte de condominio. Tiene parte de dominio por la unidad exclusiva porque el propietario tiene el uso exclusivo de su departamento y también tiene condominio de los espacios comunes.

Por último la ley 13512 en la relación administración consorcio establece que el consorcio de propietarios tiene que designar un representante de los propietarios para administrar las cosas de aprovechamiento común y favorecer a la recaudación de fondos para llevar a cabo el fin. También dispone que el representante de los propietarios vaya a actuar ente todas las gestiones ante las autoridades administrativas como mandatario legal de aquellos. La relación entre el administrador y el consorcio es la del mandato obviamente que las atribuciones del administrador surge de lo que específicamente establezca el reglamento de copropiedad. El mandato según el Código Civil, tiene lugar cuando una parte le da a otra el poder para que pueda representar y ejecutar en su nombre por su cuenta un acto jurídico o una serie de actos de esa naturaleza.

¿Quién tiene la responsabilidad fiscal en un consorcio? El consorcio tiene responsabilidad fiscal por deuda propia y el administrador del consorcio por deuda ajena, por responsabilidad solidaria.

¿Quién tiene responsabilidad penal? Tienen la responsabilidad aquellas personas que por sus actos llevan a cabo la evasión delictiva del tributo, en este caso por el poder de decisión son los administradores por un lado y el consejo directivo que eventualmente toma la decisión de evadir el impuesto.

Hay muy poca jurisprudencia, una causa del Juzgado Penal y Económico N° 2 del año 1995 donde se imputó penalmente a un administrador de consorcio, “Sebastián del Pilar Insua”. Habla respecto de la personalidad jurídica del consorcio de propietarios, del administrador y sus derivaciones legales, dice expresamente que son asuntos que exceden cualquier análisis al personal de la institución por su complejidad. Ya no se discute si es propia o si es ajena sencillamente porque es de los consorcistas. Con respecto a la imputación del administrador dice que es imputable porque es el que manejó los fondos. Este fallo sostiene la particular situación jurídica del consorcio. Establece que la deuda propia es del consorcista sin embargo penalmente imputa al administrador, porque manejo los fondos.

Aspectos prácticos

Impuesto a las ganancias: muchos consorcios en la actualidad tienen ingresos por alquilar inmuebles, locales o inclusive alquiler de espacio aéreo, consecuentemente generan ingresos para el consorcio. El fisco opina expresamente que cada condómino tiene que declarar individualmente la renta derivada de la explotación de los espacios comunes, en la proporción que le corresponde de acuerdo a la superficie afectada.

¿Cuáles son los fundamentos? En el artículo 40 de la ley, y eso lo expuso en un Dictamen 18/2010. El dictamen se basa en el reglamento del artículo 41, por el artículo 57 del decreto reglamentario, donde dice expresamente que la parte de cada condómino será considerado a los efectos del impuesto como un bien distinto. También la opinión del fisco se basó en lo que dice la ley 13512, donde el artículo 2 establece que cada propietario es dueño exclusivo de su propiedad y copropietario de los espacios comunes en la proporción que le corresponda. También establece que el derecho de cada propietario sobre los bienes comunes es proporcional al valor de su propiedad como no podría ser de otra manera.

Conclusión, los sujetos pasivos en el impuesto a las ganancias en el caso de que el consorcio tenga ingresos, son cada uno de los consorcistas, no es el consorcio.

Sujeto pasible de retención: Según la Resolución 830, anexo V, establece expresamente que son sujetos pasibles de retención, entre otros, los integrantes de las UTES, agrupamiento de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones de asistencia legal. El fisco en el dictamen 75/2001 analizó la figura del consorcio y expresó que el consorcio de propietarios no es un condominio vulgar ni una simple suma de unidades, sino una institución con vida propia comprendida dentro del artículo 33 del Código Civil. Según nuestra opinión tiene personalidad jurídica. El anexo V de la resolución 830 no consideró a los consorcios de la propiedad horizontal con personalidad jurídica como sujetos pasibles de retención porque establece que son sujetos pasibles de retención aquellos consorcios que no tengan existencia legal, como el fisco opina que tiene existencia legal no es sujeto pasible de retención.

En una modificación de la resolución 830, el fisco dictó expresamente que, los consorcios de propietarios constituidos conforme la ley 13512 no se hayan comprendidos en los circuitos pasibles de retención indicados en el anexo V de la resolución 830.

Entonces, el consorcio tiene impuesto gravado por las ganancias, el obligado a declarar no es el consorcio sino uno de los consorcistas, por lo que correspondería que el sujeto pagador le retenga a cada uno de los consorcistas. Por cuestiones prácticas el fisco dice en dictámenes que los consorcistas no son sujetos pasibles de retención, esto no implica que no estén exentos del impuesto a rentas. En conclusión, los consorcios de propietarios de la ley 13512 no son sujetos pasibles de retención y los consorcistas tampoco lo son.

Sujeto agente de retención: La resolución 830, en el anexo IV, establece expresamente que son sujetos obligados a certificar las retenciones, particularmente en el punto c), las sociedades comprendidas en el régimen de la 19550, las UTEs, los agrupamientos de colaboración empresaria consorcios y asociaciones sin existencia legal como persona jurídica. En el punto j) establece que son sujetos obligados a practicar las retenciones los administradores y demás intermediarios, sean personas físicas o jurídicas, con relación a los pagos que hagan por cuenta de terceros.

En el dictamen 57/2000 el fisco entiende que los consorcios regidos por la ley 13512 no son sujetos obligados a practicar la retención, al poseer personalidad jurídica no están incluidas en el anexo IV. En el mismo dictamen opina que si bien el consorcio no tiene que actuar como agente de retención sí tienen que hacerlo los administradores porque realizan pagos por cuenta de terceros. Conclusión: los consorcios no están obligados a actuar como agente de retención y los administradores sí están obligados a hacerlo.

Impuesto de valor agregado: un consorcio tiene ingresos por alquileres de inmuebles. El artículo 4 de la ley de IVA establece expresamente que: “Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo anterior. (Prestaciones de servicio gravadas)”

Cuando se generalizó el IVA en locaciones de inmuebles en el año 2001, se dictó la Resolución 1032 donde se abarca este tipo de consorcios, se los obligaba a inscribirse y a determinar e ingresar el impuesto. Con lo cual el fisco opina que el condominio como copropietario del inmueble es sujeto del IVA y como tal debe inscribirse en el impuesto.

En el dictamen 70/2001 se opina que, si alguno de los integrantes del consorcio reviste la condición de monotributista la siga manteniendo porque el sujeto categorizado como responsable inscripto es el condominio y no cada uno de los condóminos. Conclusión: el consorcio es sujeto pasivo del IVA solamente en el caso que genere hechos gravados.

Crédito fiscal imputable a consorcistas: Con respecto al IVA hay una situación práctica muy particular tratada por las doctrinas que es, el traslado de los créditos fiscales normales y habituales que tiene el consorcio por los gastos que hace regularmente a cada uno de los consorcistas responsables inscriptos en el impuesto.

Posición de la doctrina: Claramente dice que el impuesto fiscal facturado al consorcio es trasladable a cada consorcista. ¿Qué fundamentos tienen para esa afirmación? Dictámenes 47/83 y 41/85, que tratan el caso de consorcios constituidos para edificar y construir conforme a la ley de propiedad horizontal y después vender la unidad. En ese caso el fisco dijo que los consorcios que actúan bajo la forma de condominio no tienen personalidad jurídica distinta a la de sus integrantes. En estos dictámenes dice expresamente que acepta la inscripción de los consorcios al solo efecto de posibilitar, por razones de orden práctico, que incluya los consorcistas en la capitalización de crédito fiscal.

La transferencia de los créditos fiscales tiene un carácter meramente nominal, solo se procederá a identificar al titular de la porción del crédito fiscal generado por la construcción. Cada condómino es dueño de una porción indivisa del inmueble, también del crédito fiscal.

Esta postura se basa en de los créditos fiscales del consorcio a cada uno de los consorcistas. En realidad cuando se adjudica el bien a cada uno de los consorcistas no hay hecho imponible en el IVA, no hay venta, no hay título oneroso porque es lo mismo consorcio y consorcista. Recién venden el IVA cuando el consorcista, ya con el bien adjudicado, lo vende a un tercero.

¿Cuáles son los aspectos prácticos que establece esta doctrina o que sugiere para tener en cuenta para trasladarlo? Inscribir al consorcio como responsable inscripto en el IVA, al solo efecto de tener el IVA discriminado como condición sin ecuanon para poder trasladarlo. Establece que el administrador debe trasladar el crédito fiscal computable a cada consorcista en las expensas. Tiene que llevar IVA ventas, IVA compras. Debe presentar la declaración jurada todos los meses con el débito fiscal igual al crédito fiscal, simplemente para aparearlos, quede cero y que no haya multas por la no presentación formal de la declaración jurada.

Posición de la AFIP: Entiende que la imputación del crédito fiscal solo aplica respecto de quienes resulten sujetos pasibles del impuesto. Dice expresamente: “No existiendo posibilidad alguna de imputación en el caso de que el consorcio de propietarios no tenga ingresos gravados en el IVA”.

En una consulta a la Comisión de Enlace de septiembre del 2002, dijo expresamente que no resulta procedente que los consorcios de propietarios se inscriban como responsables del IVA al solo efecto de transmitir los créditos fiscales de las expensas, ya que el consorcio no lleva actividad alcanzada por el gravamen.

Conclusión: El fisco no comparte la postura de la doctrina. Con respecto a la traslación de créditos fiscales a los consorcistas del consorcio la doctrina establece que es trasladable y el fisco claramente que no.

Régimen de facturación y régimen de información: son dos situaciones una es la situación general y otra la situación particular. La situación general es que el consorcio no tiene operaciones de compra venta de muebles, no efectúa locaciones y prestaciones de servicio, etcétera, con lo cual al no hacerlo no está incluido en el artículo 1 de la 1415, con lo cual no esta obligado a cumplimentarla.

La situación particular es si genera ese hecho imponible gravado. Por tener alquileres de inmuebles ahí si tiene que cumplimentar las obligaciones de facturación y registración establecidas por la resolución general.

Regímenes de información: como tantos otros regímenes de información hay un régimen de información de este tipo de situación que tiene que ser cumplido por los administradores, esta previsto en la Resolución 2159. La condición para la información es cuando se verifica determinada situación con respecto a la superficie de las unidades mayor a 100 metros cuadrados y situación con respecto al pago de expensas que supere los $ 3600 por semestre, tiene una periodicidad semestral.

Con respecto al administrador el dato de los ocupantes son los datos obvios el carácter, el CUIT, la identificación, el importe, la superficie en metros cuadrados cubiertos, etcétera.

Consultas de la Comisión de Enlace AFIP-Consejo: en una de ellas, con respecto al impuesto al débito, se consultaba si se puede computar el pago a cuenta de impuesto al débito con el impuesto a las ganancias. El fisco respondió expresamente: “si el titular de la cuenta corriente es el administrador puede computarlo excepto que se lo traslade a los consorcistas”. “Si el titular de la cuenta corriente es el consorcio no podrá considerarlo el consorcio por no ser sujeto pasivo del impuesto a las ganancias. No se lo puede trasladar a los consorcistas”.

También hay un caso de antievasión de un sujeto pagador de los alquileres de un consorcio. Se consulta si en vez de pagarle al consorcio por cheque conforme establece la norma, le podía dar un cheque a cada uno de los consorcistas. El fisco dijo que no, tiene que pagársela al consorcio porque no está cumplimentando la ley de antievasión. El cheque debe ser emitido a nombre del consorcio.

Seguridad social. El consorcio de propietarios como empleador: Este es un tema mucho más común, de hecho cuando uno ve un CUIT de consorcio de propietarios solo está inscripto como empleador no habría dudas que es un sujeto responsable. Esa responsabilidad surge del artículo 26 de la Ley de Contrato de Trabajo que define al empleador estableciendo que se considera empleador a la persona física, o conjunto de ellas, o jurídica tenga o no personalidad jurídica propia, que requiera los servicios de un trabajador. La persona que requiere el servicio del trabajador es el consorcio, inequívocamente el empleador es el consorcio.

Con respecto a la seguridad social no tenemos que dejar de tener en cuenta el tema de la responsabilidad solidaria del artículo 30 de las subcontrataciones. En muchos consorcios tienen pagos muy comunes a empresas de seguridad, empresas de limpieza, empresas de personal eventual o empresas de construcción y se encuentran obligados a actuar como agentes de retención por este tipo de normas. Si el consorcio hace pagos por esos conceptos entendemos que tiene que actuar como agente de retención.

Conclusiones

Con relación al impuesto a las ganancias, el sujeto pasivo es cada condómino, y no el consorcio. Como agente de retención tiene que actuar el consorcio, actúa el administrador porque así lo dispone la propia resolución general. No es sujeto pasible de retención el consorcio y tampoco los consorcistas porque así lo estableció el fisco en la opinión que hemos mencionado.

Con respecto al IVA, es sujeto pasivo siempre y cuando genere operaciones gravadas, si no, no.

En referencia a la transferencia de crédito fiscal a consorcistas, la opinión de la doctrina es que sí y la opinión del fisco es que no. En mi opinión no es trasladable, no coincido con la doctrina, pero en realidad es un riesgo que cada uno tiene que tomar.