Nuevo régimen penal tributario

Dr. C.P. Humberto J. Bertazza

Utilización de facturas apócrifas

Realizo una última referencia vinculado al tema de las facturas apócrifas, porque me parece que es el tema que más nos puede estar preocupando. En esta nueva norma hay una nueva causal de agravamiento de la evasión fiscal, es decir que si estamos ante un caso de utilización de facturas apócrifas, pasamos de la evasión simple a la evasión agravada, esto implica que por un lado tenemos una sanción más grande, y por otro lado tenemos el problema, salvo circunstancias procesales especificas, de hasta poder estar preso durante el propio proceso. Estas son los dos grandes importantes temas que estamos hablando de una evasión de tipo agravada. La utilización total o parcial de lo que son las facturas apócrifas desde el punto de vista ideológico o material. Hemos señalado repetidas veces en este ciclo que la falsedad en la documentación puede venir de dos formas: uno desde el punto de vista material, porque resulta que la factura no cumple con todos los condicionamientos desde el punto de vista formal, es decir, no cumple los requerimientos.

Pero hoy en la práctica, la falsedad material respecto a la formalidad de la factura, casi no existe , ¿Por qué? Porque el delito se ha agiornado de tal forma que nadie que se dedicado al mismo va a incurrir ante este tipo de falsedad, es más si nosotros vemos el cumplimiento de los aspectos formales, el primer cumplidor es este, porque es el que tiene más claro las 148 cosas que tiene una factura. Cumple religiosamente todo. ¿Entonces donde está el problema? El problema está en lo ideológico, atrás de esa factura que está tratando de instrumentar una venta de una cosa mueble o una prestación de servicio, esa prestación o esa cosa mueble no existe. O por lo menos no existe del que se dice haber facturado o del que se dice haber vendido.

Este es un tema bastante complejo, por eso dentro de los aspectos críticos nosotros decimos que acá hay una primera separación que tenemos que hacer, por un lado está la usina, s decir, el que se dedica a delinquir con este tipo de situaciones, y por otro es el que se encuentra en esta situación en una operación de buena fe. Esto es de lo que se encuentra en muchísimos contribuyentes, que en un momento determinado no sólo reciben una impugnación fiscal, sino que tienen un proceso penal derivado de que la AFIP le esta imputando una factura falsa, cuando el actuó de buena fe, cuando él a un proveedor le compró un determinado bien, y después aparece la administración tributaria que en definitiva él no tenía la capacidad operativa para ser el dueño de ese bien. Más allá de que el contribuyente había cumplido con todos los requerimientos que le exige el fisco para analizar si ese proveedor era legitimo o no.

Entiendo que la gran cantidad de casos que se han planteado en la Justicia nosotros los podemos separar en tres escenarios, está el contribuyente que utiliza la factura apócrifa para disminuir la carga fiscal, es decir, la utiliza porque busca disminuir ganancias, porque busca disminuir el impuesto al valor agregado y para esto se recurre al facilismo que es comprar este tipo de facturas.

Una segunda figura está dada para aquellos contribuyentes que en realidad no necesitan disminuir la carga fiscal, pero que tienen que realizar pagos fuera del circuito formal y que como son tan puristas y facturan todo lo que venden no existiendo remanentes informales. Pero resulta que el pago que tiene que ser informal porque el beneficiario de esos pagos no tiene tiempo para hacer recibos, entonces como no tiene tiempo para hacer recibos no les puede dar un recibo como esta gente le esta pidiendo, entonces que tiene que hacer? Toda una maniobra de generar dinero fuera del circuito formal a través de las facturas apócrifas y pagar ese gasto que diría que es casi imprescindible para sus negocios.

La tercera modalidad la vemos en las empresas más grandes de todas, la explicación es que muchas maniobras son realizadas por los gerentes al margen de la empresa, porque el gerente hace su negocio que es tener su propia caja, y así como la sociedad tiene su caja, el empleado jerárquico quiero tener la suya. Entonces empieza a generar operaciones falsas, generar los pagos, y la empresa no tiene nada que ver, ni hay un tema fiscal, ni hay una generación de plata negra para la compañía, simplemente es un problema de un empleado. Estas son las tres cuestiones que en la práctica nosotros hemos visto.

Cuando nos encontramos ante una factura apócrifa, en principio el hecho de estar vinculado a un proceso penal es porque a través de las facturas apócrifas se computaron gastos en ganancias, o en el impuesto al valor agregado, o sea fue el medio para evadir el impuesto. Esta es la situación directa que se genera como consecuencia de una factura apócrifa.

Pero resulta que aparece una segunda consecuencia, que al tener una factura apócrifa ha existido un pago, y ese pago da origen o puede dar origen al impuesto a las salidas no documentadas, porque precisamente al no existir un verdadero beneficiario del otro lado, la ley presume que obviamente no va a pagar el impuesto, y adicionalmente presume que alguien tiene que pagarlo, y quien tiene que pagarlo? El que hace la erogación en carácter de responsable sustituto. Este segundo efecto que provoca la factura apócrifa da a lugar a que aparezca una determinación de oficio distinta de la primera. Normalmente hay una determinación de oficio de ganancias, una determinación de oficio de IVA y otra determinación de oficio por salidas no documentadas.

Para terminar, la pregunta del millón, que para mi hoy no tiene respuesta. ¿Cuál es el piso de punibilidad para que yo quede en este delito de la evasión agravada por facturas apócrifas?. Hay una primera respuesta que podemos dar que es que en realidad cuando observamos el inciso d) del artículo 2do. de la Ley. Esta causa de agravación no tiene importe, pero en realidad el articulo 2do. de evasión agravada, reenvía al artículo 1ro., por eso que el articulo 2do. no tiene una definición de lo que es el delito de evasión agravada, porque cual es la construcción? El artículo 2do. reenvía al artículo 1ro., las razones de la evasión del articulo 1ro más las causas de agravamiento, es igual a la evasión agravada.

Esta es la construcción de cómo esta armada la Ley penal tributaria, entonces desde este punto de vista, el piso es $ 400.000 es el piso del artículo 1ro., pero con esto no terminamos de cerrar el tema. ¿Qué son los $ 400.000? y realizamos fácilmente un ejemplo: a un contribuyente se le determina de oficio la suma de $ 500.000, en la mencionada determinación hay $ 1.00 de factura apócrifa, ¿supero los 400.000? si, los supero, ¿es una evasión agravada?. Desde nuestro punto de vista, el piso de punibilidad está referido a la causa agravante, o sea a la utilización de facturas apócrifas desde otro punto de vista se tendría que hacer una determinación de oficio por facturas apócrifas que superen los 400.000.

Creo que el fisco hoy no está concordando con mi posición, tiene la posición opuesta, el fisco está tomando una posición para mi más literal, está diciendo que como consecuencia del reenvió al artículo 1ro., el piso son 400.000, ¿qué significa? Que una vez que superemos los $ 400.000$ por otra razón, pero que en ese número influya facturas apócrifas, cualquiera sea su monto, $ 1.000 pasamos automáticamente a evasión agravada.
Esto desde el punto de vista de nuestra norma constitucional es una aplicación irrazonable de una norma penal, porque acá entonces los inspectores van a tener que salir a pescar algo de facturas apócrifas, y pescando 48 centavos será suficiente, fíjense la irrazonabilidad de esto, será suficiente para caer en una evasión agravada con todas las consecuencias que esto tiene. Lo dejo planteado porque este es el tema para mi central que tiene de modificación de la ley.