Impugnación de los gastos en balance impositivo por omisión de retención
Dr. C. P. Humberto J. Bertazza
La impugnación de los gastos en el balance impositivo ante la omisión dE
retención por parte de los contribuyentes. Y este tema que en alguna
oportunidad ha sido tratado en este ciclo, lo hemos incluido aquí porque
hay una novedad ahora que es el reciente dictamen de la Procuración
General de la Nación, de Laura Monti que es del 1 de abril de este año
donde se ha expedido sobre este punto con lo cual en este punto que
vamos a tratar lo que está faltando es el fallo de la Corte.
El problema que estamos analizando es un problema que proviene del
artículo 40 de la Ley de Impuesto a las Ganancias porque este articulo
40 establece que cuando el contribuyente no haya dado cumplimento a su
obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes
la DGI podrá a los efectos de los balances impositivos del contribuyente
impugnar el gasto efectuado por éste. Y esta palabrita de gasto es la
que estamos subrayando porque justamente esta palabra es la que origina
todo el problema que vamos a analizar.
Entonces la primera ubicación del tema es que tenemos que pensar que
aquí hay un incumplimiento del contribuyente que no actúa como agente de
retención y como consecuencia de esto tiene un efecto en la declaración
jurada que es la facultad que tiene el fisco para impugnar el gasto
sobre el cual no se efectuó la retención del impuesto. Y el problema que
tenemos que analizar ahora es que significa gasto a esos efectos porque
obviamente aquí habría dos interpretaciones posibles. Hay una
interpretación más restrictiva que gasto es gasto y por lo tanto las
erogaciones que no son gasto si no conforman una activación de
determinadas partidas no estaría dentro de esta línea.
Una posición totalmente distinta, más amplia, una posición que siempre
ha tenido la Administración tributaria es que en realidad el gasto no
hay que tomarlo en una forma restrictiva sino en realidad se refiere a
todo tipo de erogación entonces acá no solamente estamos hablando del
gasto propiamente dicho sino también de terminados activos porque
previamente a esto conformaron una erogación.
Justamente el tema en cuestión que vamos a analizar es si el concepto de
gasto incluye al costo o no. Y los antecedentes jurisprudenciales que
dan origen a este dictamen de la procuración son los antecedentes en la
causa San Juan SA que provienen tanto del Tribunal Fiscal como de la
Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Sala IV
donde las dos resoluciones tanto del Tribunal Fiscal como de la Cámara,
o sea en primera instancia y en segunda instancia tienen el mismo
sentido.
Entonces tanto el Tribunal Fiscal como la Cámara confirmo en su momento
la resolución aplicada por la AFIP en cuanto había impugnado el gasto
del balance impositivo. En realidad en este caso se trataba de la compra
de mercaderías, o sea era un activo al no haberse dado cumplimiento a la
obligación de retener el impuesto. Tanto el Tribunal Fiscal y la Cámara
que le dan cabida a la posición del fisco dicen que si bien reconocen
las diferencias técnicas que existen entre el gasto y el costo que
obviamente explico la recurrente en su defensa, lo cierto es que, dicen
ambas sentencias, es que el termino que ha sido empleado por el
Legislador en el artículo 40 de la Ley es el vinculado todas las
erogaciones necesarias para obtener, mantener y conservar la fuente de
ingresos. Obviamente dentro de esas erogaciones está incluido el
concepto de compra de mercadería y por lo tanto con esta posición no
habría distinción desde este punto de vista entre lo que es el gasto o
el costo. Y vamos a ver entonces cual es la posición de la procuración
cuando esto llega a la Corte, insisto falta en definitiva la decisión de
la Corte, el primer aspecto que establece la procuración es que no puede
establecerse un tratamiento distinto entre gasto y costo. Quiere decir
que la procuración está en la misma línea del Tribunal Fiscal y en la
misma línea que la Cámara Federal y dicho sea de paso que es la misma
línea que la AFIP.
Los antecedentes que analiza la procuración son unos viejos antecedentes
que en realidad son los antecedentes del entonces proyecto de
modificaron del Impuesto a los Réditos. Este antecedente es un
antecedente que más de una vez lo considera la doctrina y la
jurisprudencia porque mas allá de que es muy viejo, fíjense que esto
proviene del año 1946, en realidad en el Impuesto a los Réditos en
muchas ocasiones existían ciertos temas que hoy todavía se mantienen
vigentes en el impuesto a las ganancias como es justamente este del
artículo 40 que estamos analizando. Y ese proyecto que tenemos que
tenerlo siempre en cuenta es un proyecto que tenía una particularidad de
una evasión que había hecho el Poder Ejecutivo en forma muy fundamentada
de cada uno de los puntos que se introducían como modificatorias a la
Ley de Impuesto a las Ganancias por eso es que en algunos casos es que
esto se sigue utilizando hoy.
La Procuración recuerda a su vez una doctrina de la Corte para
solucionar este tema en el sentido que las normas impositivas con
criterio de interpretación no deben necesariamente entenderse con e
criterio más regido sino que de forma tal que se cumpla el propósito de
la Ley. Este sería el criterio de interpretación de una norma tributaria
de acuerdo con el principio de una razonable y discreta interpretación y
además dice la Procuración que el Principio de Realidad Económica que
está previsto en el articulo 1 y 2 de la Ley de Procedimiento Tributario
así como la doctrina los propios actos, estos dos eleméntenos que habían
sido puestos como defensa por parte del contribuyente carecían de
aplicación para la correcta resolución del caso. En definitiva la
Procuración llega a la misma resolución que el Tribunal Fiscal y la
Cámara en el sentido que cuando hablamos del articulo40 de esa
posibilidad del fisco de impugnar el gasto, el gasto tenemos que
entenderlo en un sentido amplio, no solamente como gasto sino también
como costo.
Hay una última precisión que yo creo que es muy importante tenerla en
cuanta por otro tema que vamos a comentar seguidamente, donde la
Procuración para fundamentar la resolución de este tema ha dicho que en
realidad con esta figura del artículo 40 se persigue la represión de una
conducta ilícita. En realidad la conducta ilícita, el incumplimiento
había sido la omisión de actuar como agente de retención, y que esto
tiene un alcance eminentemente punitivo. Con esto termina de fundamentar
la posición que hemos señalado. Pero este último párrafo desde mi punto
de vista, nos viene muy bien para el otro tema del
artículo 40
que no se trato acá. Hay dos problemas que se estaban discutiendo en
doctrina respecto del artículo 40.
El segundo tema es el siguiente. ¿es posible a un contribuyente que no
efectuó la retención del impuesto aplicarle por un lado el efecto que
dice el propio articulo 40, es decir impugnar la deducción del gasto en
el balance impositivo y por otra parte iniciarle un sumario por omisión
fiscal por no haber retenido el impuesto?. Fíjense que son dos normas
que podrían complementarse pero que son dos normas que provienen de
normas distintas. Una específicamente del artículo 40 y otra que está
prevista en el artículo 45 de la Ley de procedimiento Fiscal.
En este segundo tema que insisto no es tratado en este caso pero que es
un tema pendiente la jurisprudencia que ya se expidió. Este tema tiene
dos posiciones absolutamente encontradas, hay una posición que dice que
si porque en realidad tiene efectos totalmente distintos porque una cosa
es el efecto en una determinación tributaria y otra cosa es el efecto
sancionatorio por haber incumplido la norma que establece la
obligatoriedad de retención y esta jurisprudencia dice que las dos
normas son perfectamente compatibles.
Y una segunda posición que es la que va ganando mayor campo en esta
materia que diría exactamente lo contario. Diría que si la norma del
artículo 40 es una norma que tiene un fin sancionatorio y la sanción se
establece con la imposibilidad de deducir el gasto del balance
impositivo no se podría aplicar una doble sanción que sería por un lado
impugnar el balance impositivo y por otro lado aplicarle la multa por
omisión. Entonces la jurisprudencia que se ha encargado de decidir estos
temas ha llegado a la conclusión de revocar la multa por omisión
justamente para evitar esta doble omisión aplicable por una misma
situación.
Este tema que no está resuelto yo creo que tiene una puntita para
analizar que es justamente esta última posición de la Procuración que en
realidad lo hizo para fundamentar otro tema pero que viene a cuento por
el tema aun no resuelto.
La misma Procuración ha dicho que se persigue la represión de una
conducta ilícita y la conducta ilícita, la de omisión de actuar como
agente de retención con un alcance eminentemente punitivo, esto es lo
que estaría en línea con la segunda posición realmente. Si esto tiene un
carácter punitivo entonces no podría aplicarse esa doble sanción, con lo
cual el efecto sería la impugnación del gasto en el balance impositivo
pero no se podría aplicar la multa por omisión. Esto sería una suerte de
conclusión que a priori podemos extraer del dictamen de la Procuración. |