Operaciones de canje y otros pagos en especie
Dra. C. P. Claudia Chiaradía
Comenzamos con el tema de operaciones de canje, en la actividad
agropecuaria mayoritariamente, pero podría ser aplicable en otras
actividades. En realidad el término canje no surge de ninguna norma del
Código Civil porque habla de permuta. En la actividad agrícola y
ganadera. Es muy común por usos y costumbres denominar canje, por
ejemplo, cuando el productor primario compra insumos y a fecha de
cosecha entrega los granos, podemos distinguir en una clasificación que
tenemos en este tema, cuando estamos hablando de canje instantáneo o
disponible, que en realidad es una permuta, compro un bien y en ese
mismo momento entrego otro bien, en este caso, granos o ganado.
El canje permuta diferido es el que vamos a profundizar un poco mas por
los importantes beneficios que tiene, es aquel donde en primer término
el productor compra insumos y a fecha de cosecha entrega su producción.
Este tipo de operaciones de canje es el que tiene, en principio, digamos
le diferimiento del nacimiento del hecho imponible en el IVA, que ya
vamos a profundizar,
artículo 5 de
la Ley.
El Código en el
artículo
1485, dice que hay trueque cuando se entrega una cosa y se devuelve
otra cosa, la operación de canje donde nace el hecho imponible en el
momento de la entrega del producto primario, tiene características mucho
más amplias a la entrega de bienes, dado que el tercer párrafo del
inciso a) del artículo 5 dice que los hechos imponibles correspondientes
a cada una de las partes se perfeccionan al momento de la entrega,
únicamente cuando en primer término, el productor por ejemplo recibe
bienes, locaciones o prestaciones de servicios gravadas. Va mas allá del
servicio de trueque, también se otorga categoría de canje cuando el
productor contrata al contratista rural o algún tipo de servicios y paga
con su producción. Eso se debe dar en primer término, y en segundo
término.
Los productos primarios comprometidos son taxativos y surgen de la Ley
de IVA. Se trata de productos relacionados con la agricultura, la
ganadería, siempre y cuando intervenga el propio productor y todos los
demás que ven en forma taxativa en el material, y que surgen de la Ley
de IVA.
Beneficio de canjes y permutas diferidos, fundamentalmente en el
Impuesto al Valor Agregado, tanto el proveedor del plan canje, la
agronomía, el semillero que entrega esos productos al productor
agrícola, por ejemplo, no va a tributar IVA en el momento de la entrega,
de la transmisión de dominio, sino que lo va a ser a fecha de cosecha
cuando lo determinen las partes. Es un beneficio muy importante para el
productor porque no está desembolsando el IVA en el momento, el pago del
IVA, en el momento que compra los insumos, y este tema reviste mayor
importancia hoy en día frente a la nueva campaña agrícola que se está
iniciando, y frente a las distorsiones que tenemos en la devolución de
IVA en la actividad agropecuaria, en la actividad agrícola, ustedes
saben que rige la Res. Gral. AFIP 2300 en la cual la retención es del 8%
y con una devolución del 7%.
Actualmente, los productores de mediana envergadura en adelante, el
retraso en el cobro de las retenciones sistémicas es de aproximadamente
de 24 meses, no se está devolviendo el IVA desde mayo del 2012, si
estamos notando que contribuyentes de 100, 150 hectáreas están ahora
paulatinamente, en estos últimos meses, cobrando. Cuando tenemos que ver
qué hacer para no seguir generando saldos a favor de libre
disponibilidad, es justamente proponerle este tipo de operatorias al
productor, que de hecho le viene muy bien desde el punto de vista
financiero porque no desembolsa dinero, entonces como ya vamos a ver, en
algunos casos determinados, cuando el productor entrega los granos, si
bien es un concepto asimilable a renta impositiva, no va a sufrir la
retención del 8% y no va a tener que esperar todo este plazo que estamos
ahora actualmente padeciendo, que son de 24 meses donde tiene
inmovilizado gran parte de su cosecha que es nada más y nada menos que
el 7%.
En este contexto, es importante recordar además cuales son las
distinciones de las operaciones del plan canje, el decreto
reglamentario, el artículo 17 del decreto reglamentario, dice que ante
incumplimiento en la devolución de los granos a fecha de cosecha, por
problemas climáticos, que suele pasar, por problemas realmente fundados,
se puede diferir el nacimiento del hecho imponible hasta la próxima
campaña, esto tiene que ser un acuerdo entre partes.
Puede haber un desistimiento de la operación de canje, yo puedo iniciar
toda la operatoria como canje y en el medio del plazo hasta entregar los
granos decido, pagar con cheque, entonces e ese caso el más perjudicado
es el proveedor del plan canje, porque tiene que retrotraer la situación
al momento que entrego los granos y tributar el IVA desde ese momento
más los intereses. Tenemos dificultades en la práctica con las
diferencias de cambio, y la determinación de la base imponible de las
operaciones de canje, porque según dice la Ley de IVA se debe tomar el
hecho imponible final al momento de la entrega, se va a perfeccionar de
acuerdo al valor de mercado de ese momento de la entrega de los granos y
hay productos que por ahí no tienen cotización tan conocida, donde hay
que estudiar bien el tema.
En definitiva, estas son operaciones comerciales donde el efecto
tributario es muy importante, hoy en día esto lo hablábamos hace años, y
realmente por ahí lo decíamos muy tímidamente, hoy los que están en las
empresas agropecuarias saben que si no tienen en cuenta en todo tipo de
contratos el efecto impositivo, la rentabilidad final estimada se puede
ver totalmente desestimada justamente por esta problemática de los
saldos a favor tanto técnicos como de libre disponibilidad.
La operación de canje es que era conveniente porque el IVA es neutro en
la compra y la venta, esto no se está dando hace ya bastantes años
porque la mayoría de los insumos, están gravados en la actividad al 21%
y las ventas al 10,5%, de hacienda, excepto porcinos todas las demás
están gravadas al 10,5% entonces se produce un descalce de alícuota, y
esto se soluciona vendiendo, el productor más cantidad de granos para
que amerite los beneficios que ya vamos a comentar en la no retención de
IVA. Después también tengo dificultades en las normas de facturación,
que a pesar del avance que ha habido porque ya lo vamos a comentar en la
2da parte, en cuanto a los controles sistémicos, no existen normas de
facturación especificas para este tipo de operaciones, pero digamos que
por usos y costumbres, cuando el productor recibe los granos, recibe los
insumos, el canjeador le va a entregar una factura sin IVA haciendo
mención del artículo 5 de la Ley, Operación de Canje, y a fecha de
cosecha es también el canjeador por normas de facturación que estamos
hablando de granos, quien va a emitir la liquidación primaria de granos,
que va a ser una venta para el productor y la entrega, la compra, para
el canjeador.
Cuando se perfecciona el hecho imponible en el IVA, y si el canje es
completo, o sea que las cuentas corrientes numéricamente dan iguales
para simplificar, ahí es donde tenemos los beneficios de IVA que vamos a
comentar. El canje puede ser primario, entonces la documentación es como
ustedes ven en el material, en cambio si el canje es secundario, ya en
la etapa secundaria no tenemos las liquidaciones primarias de granos,
los ex 1116 B y C, con lo cual se maneja directamente en la etapa
secundaria con normas de facturación con factura A, entre las partes.
La Res. Gral.
AFIP 2300 ha implementado lo que se llama Registro de Operaciones de
Canje, que es un libro que deben llevar todas las partes, tanto el
canjeador como el productor, las dos partes y en realidad digamos que es
una herramienta que tiene la AFIP para detectar el día de mañana si la
operación de canje es completa o es parcial, y hubo sumas de dinero a
devolver. Este registro de operaciones de canje lo deben llevar tanto el
productor como el canjeador, digamos que en la práctica el canjeador ya
lo tiene prácticamente en sus sistemas y el productor, por eso lo
comento, va a tener que hacer una planilla auxiliar y volcarlo a un
libro que no necesariamente tiene que ser rubricado según el ABC de
preguntas y respuestas.
En cuanto a este beneficio que yo les comentaba que la Res. Gral. AFIP
2300 justamente me dice que si el canje es completo, no le van a retener
al productor el 8% y le devuelven el 1%, este 1% de diferencia se suple
por la Res. Gral.
AFIP 2459 que instituyó una percepción en el IVA. Me perciben el IVA
en el 1% y no espero 24 meses o lo que resulte para que me devuelvan ese
7%, esta es la importancia.
La Res. Gral. AFIP 2459 se refiere únicamente a granos no destinados a
la siembra y legumbre secas, los responsable inscriptos en el valor
agregado que realicen operaciones de canje y ahora, agrego cualquier
otro pago en especie, pago en especie seria por ejemplo si yo contrato
los servicios de un veterinario y le pago con granos, vamos a decir un
ingeniero agrónomo y le pago con granos, eso es un pago en especie, la
dación en pago también tiene todo este tipo de beneficios, así que el
término canje lo tenemos que ampliar dicho muy rápidamente, aunque son
cosas totalmente distintas, a los pagos en especie y las daciones en
pago. Van a percibir un 1% esa percepción por supuesto que tiene el
carácter de saldo de libre disponibilidad, no se podrán solicitar
certificados de exclusión de IVA, siempre va a caber esta percepción van
a sufrir esta percepción aunque tenga un certificado de no retención, de
la Res. Gral.
AFIP 2226, no se puede oponer y quedan excluidas estas operaciones
del régimen de la 2408 que es el régimen de percepciones generales.
¿Cuáles son las alícuotas aplicables en el caso de percepción? El 1%
únicamente para los contribuyentes que se encuentre inscriptos en el
RFOC, y aquellos que no están incluidos la sanción es realmente muy
importante, como hoy en día lo vamos a ver después está pasando para
todos los que no están inscriptos, en las operaciones de canje esta
percepción en vez del 1% se eleva al 10,5%. Un aspecto importante a
considerar es el tema del impuesto a las ganancias, ustedes saben que en
la actividad nuestra, lamentablemente sigue habiendo muchas formas,
contribuyentes organizados como sociedades de hecho, entonces las
retenciones de IVA por ejemplo en este caso, realmente no lo pueden
compensar con ningún otro impuesto, porque tributan impuesto a las
ganancias en cabeza de cada uno de los socios, y sinceramente todo esto
es muy problemático, a veces no es tan sencillo convencer a la empresa
de familia que tienen que pasar otro tipo societario y todo lo que en la
práctica profesional nos pasa, pero bueno yo quiero aclarar que digamos,
que en las operaciones de canje si bien no hay suma disponible para
retener impuesto a las ganancias si el canje es completo, ambas partes
se deben auto-retener, lo dice la Res. Gral. AFIP 2118 también la
Resolución 2830, ni es que si no hay dinero no se retiene, no se retiene
por supuesto pero nace la figura de la llamada “auto-retención” que en
realidad es un pago a cuenta.
La Res. Gral. AFIP 2118 aclara que cuando el pago por la compra de
granos se perfeccione mediante entrega de granos y el canje es total,
cada uno se va a tener que auto-retener y de tratarse de pago parcial
como cualquier otra norma de retención, se auto retendrá por la
diferencia y se retiene la suma de dinero que surja de la operación.
Reitero la auto retención es un pago a cuenta, es un pago a cuenta, no
es una retención por lo tanto se ingresa dentro de los plazos del SICORE
pero como un pago a cuenta mas, y en definitiva este pago a cuenta,
digamos en este caso, en las auto-retenciones yo voy a tener que tildar
en el SICORE la posibilidad de retención ante el canjeador y
auto-retenerlo al productor por la Resolución 2118, a su vez el
proveedor de insumo va a hacer lo mismo con el productor, va a matar un
tilde en el SICORE de la posibilidad de retención de ganancias y se va a
auto retener por la Res. Gral. AFIP 2830. Estos controles son
sistémicos, así que en los requerimientos del registro fiscal de
operadores son uno de los puntos frecuentes, la falta de ingreso de
auto-retenciones por eso lo menciono con tanto énfasis. Así que bueno
pero no deja de ser un beneficio para los contribuyentes que tienen
saldos a favor de libre disponibilidad, porque como es un pago a cuenta,
en realidad hay dos formas de ingresarlo, en dinero o mediante una
compensación, en este sentido cuando teníamos en el Consejo el tema de
la Comisión de Enlace, tenemos una respuesta del organismo que realmente
como es un pago a cuenta no había ningún problema con compensarlo con
saldo de libre disponibilidad. Sin embargo, tenemos dificultades ahora
en cuentas tributarias, no solo con la 2118 con cualquier auto-retención
que se quiera compensar, pero bueno, surge de la norma, surge de la Ley
de Procedimientos, ante situaciones que se presenten, habrá que ver, que
sostener obviamente lo que dice la norma, y no lo que no me permite
cuentas tributarias.
En Ingresos Brutos, de acuerdo al “XII Simposio Tributario”, lo tratamos
en profundidad y fuimos solucionando por suerte en algunas provincias,
las cuestiones, ¿Por qué? Porque el canjeador paga Ingresos Brutos en el
momento de la entrega, ahí no hay diferimiento del hecho imponible, en
Ingresos Brutos tributa el canjeador por la venta, supongamos de
agroquímicos, y hace algunos años volvía a pagar cuando se hacía de los
granos, cuando recibía los granos y ya no actuaba como digamos, como
productor cuando vendía esos granos, sino que actúa como comerciante en
granos, y volvía a pagar por lo mismo, entonces en la mayoría de las
provincias por lo menos de la Pampa Húmeda, no así en el Norte que
siguen todavía por ejemplo Tucumán, es una provincia que no se adecuo a
esta situación, han implementado otro sistema que es mucho más razonable
que surge también de nuestras conclusiones en el “XII Simposio
Tributario”. Hoy en día, Provincia de Buenos Aires, Santa Fe, para el
canjeador cuando vende los cereales la alícuota a aplicar en Ingresos
Brutos es de 4,1 o 4,5 en cada provincia sobre la diferencia entre el
precio de entrada del grano y la de salida para la venta. La provincia
de Córdoba si tiene el beneficio del diferimiento del hecho imponible y
la alícuota que se aplica en la venta de granos es del 0,20%, entonces
por ejemplo en Provincia de Buenos Aires digamos, un proveedor de
insumos va a tributar por al venta del insumo y luego va a pagar por el
incremental, si lo hubo, de la diferencia a la alícuota del 4,1. Bueno
Entre Ríos, también en el Código Fiscal de este año, a ver, ha seguido
la línea de Provincia de Buenos Aires y Santa Fe.
En síntesis, la operación de canje para el proveedor de insumo tiene el
beneficio del corrimiento del hecho imponible, puede solicitar la
exclusión de la retención de la 2300 en la etapa secundaria, para el
productor primario no desembolsa el IVA en el momento inicial, es una
forma de financiación muy utilizada en el sector, es una de las formas
de pago admitidas por la Ley Antievasión, y no esta alcanzada por el
impuesto al crédito que es un beneficio muy importante. Y en caso de
canjes totales, no se practica retención de la 2300, con la percepción
se equipara el tratamiento de una venta a una de canje.
“Cuentas Tributarias”, si yo no pago una auto-retención que es lo que
quizás pueda suceder, en realidad si ya tribute el impuesto a las
ganancias de ese ejercicio estoy debiendo intereses, no multas. Pero si
no voy a tener que en la fiscalización surge del ejercicio corriente, un
no ingreso de auto retenciones, obviamente tengo que ingresar la
totalidad más los intereses.
La típica operación de canje, luego en la práctica tiene otros matices,
uno de los matices que realmente en cada provincia, se que nos están
escuchando de distintas provincias, en realidad en cada provincia
contratar los servicios de trilla, de siembra de los distintos servicios
que prestan los contratistas rurales, dependen de la zona, dependen de
los ingenieros digan que en la campaña es mejor. Al contratista rural yo
le puedo pagar con un porcentaje de los granos cosechados, y entonces
ese porcentaje, o en dinero. Si es en dinero no hay ningún problema
porque voy a tener la factura del servicio, de la locación, ahí no
reviste dificultad. Pero la dificultad es cuando al contratista rural se
lleva por ejemplo el 8% de la producción. Entonces en este aspecto, la
AFIP ha dicho en el Dictamen 12 de 2006 que por más que se lleve un
porcentaje de la producción cuando esta cosechando, este porcentaje no
es asimilable a un contrato asociativo, sino que es un pago en especie.
Si es un pago en especie son aplicables todas las consideraciones que
dije de operaciones de canje. Ahora, en realidad, el planteo del
contribuyente era un caso puntual donde el contratista rural se llevaba
el 8% de la producción y en ningún momento corría riesgos de la campaña
agrícola, es más, en realidad tenemos que discutir si es una locación de
obra o es una figura asociativa. Mi opinión en realidad en este caso, es
una locación de obra y por lo tanto se está pagando en especie. Esto en
este sentido, el dictamen 12/06 digamos que está sosteniendo lo que
estoy comentando, porque de ninguna manera considera que esto es un
reparto de frutos, producto de una asociación.
Tenemos un dictamen antiguo 81 de 1992, en realidad este es el caballito
de batalla de todo lo que sean contratos agropecuarios, que bueno, dicho
sea de paso debió ser incorporado la Ley de IVA, pero bueno realmente a
veces se presentan, siempre se presentan negocios nuevos agropecuarios y
tenemos que recurrir al famoso
Dictamen 81/92
en este caso el contribuyente, el contratista rural aportaba los
trabajos en su totalidad y el 50% de los agroquímicos, y el dueño del
campo, aportaba el campo, semillas y el otro 50% de los agroquímicos.
Entonces con muy buen criterio la DAT ha dicho que en este caso hay una
asociación y el reparto de frutos finales ya sea un 8%, un 20% o lo que
determinen las partes, se asimila a una aparcería y por lo tanto cada
una de las partes va a tributar, nace el hecho imponible en el IVA no en
el reparto de los frutos, sino en el momento que cada una de las partes
vende la producción.
Sobre un mismo tema la AFIP opino de dos maneras diferentes, pero
realmente yo considero que son dos situaciones totalmente diferentes.
También en nuestra actividad en este año, como han cambiado las
condiciones ya desde el año pasado, y este año mucho más, los
arrendamientos realmente es muy difícil ahora que el productor pueda
arrendar, perdón el dueño de la tierra pueda arrendar y cobrar todo
anticipado, ya esto diríamos que no existe, entonces empiezan a aparecer
otras figuras. Una de las figuras es el arrendamiento con pago en
especie, donde el arrendamiento sigue estando exento en el IVA, es una
de las pocas cosas que han quedado exentas en el IVA, ahora con la
factura electrónica en algunos casos. Entonces el arrendamiento con pago
en especie tiene una dificultad importante que bueno, se las quiero
transmitir muy sintéticamente.
El arrendamiento con pago en especie en realidad como decía, no surge de
la Ley 13246 que determina el pago en dinero, bueno frente al IVA esta
exento, y vamos a la próxima, frente a las normas de facturación es
donde se complica el arrendador comerciante en granos, no es productor,
cobra granos pero no es de su propia producción con lo cual además se
tiene que inscribir en el MinAgri como canjeador de bienes y servicios,
emitir una liquidación primaria, una serie de cosas que la verdad en la
práctica es complicado para el pequeño arrendador de campos. Hoy en día
como todos es sistémico, realmente hay que tener cuidado en estas
cuestiones. Si yo voy a presentar un contrato con pago en especie, el
arrendador no es productor, sino que tiene que estar inscripto en el
MinAgri, además que en la AFIP en el Registro Fiscal de Operadores de
Granos, pero no como productor, sino como canjeador.
Con respecto a las de operaciones con precio a fijar, es común en
nuestra actividad que el productor deje los granos en un acopio y
después fije el precio. Entonces en este caso, también tenemos el
nacimiento del hecho imponible con una ventaja porque el nacimiento del
hecho imponible en las operaciones con precio a fijar surge cuando se
fija el precio y siempre que se trate de productor primarios, insisto
que son productos primarios y no necesariamente tiene que ser el propio
productor el que hace estos negocios. El nacimiento del hecho imponible
no nace con la entrega de los granos a un acopio por ejemplo, sino
cuando fijo el precio de la operación. En el material tienen una serie
de fallos y jurisprudencia sobre este tema porque en definitiva lo que
la ley está diciendo es que se fije el precio, pero ya la calidad tiene
que estar determinada con anterioridad, esto generalmente en los granos
se da en esa manera, pero en otras actividades como la yerbatera. Es
interesante la lectura de estos casos que les dejo en el material. |