Leasing: aspectos tributarios

Dr. C. P. Marcelo E. Domínguez

El tema del leasing es una herramienta de financiación en la década del 90 había muchas operaciones de leasing, de hecho se podían comprar maquinarias, autos, hasta departamentos a través de contratos de leasing y estaba muy relacionado con la tasa de interés. Hoy por hoy la tasa de interés ha subido, y eso desde el punto de vista financiero dificulta un poco por el valor del crédito pero por otro lado esta acorde a cuestiones de seguridad de aquel que es el dueño del bien y que no transmite el dominio del bien hasta que no se hace uso de la opción de compra, entonces para el vendedor o para aquel que necesita financiación es una herramienta importante a tener en cuenta.

La idea que teníamos con Humberto es darles un primero bosquejo del aspecto jurídico del leasing. Esta es una Ley que esta desde el año 2000, como lo tienen en el material a partir de la pagina 20, que es la Ley 25248 y los aspectos impositivos están en un Decreto 1038 del año 2000, que vamos a poner énfasis básicamente en ese tratamiento impositivo, tanto para el dador del bien del leasing como para el tomador.

Entonces arrancando con los aspectos genéricos del leasing el concepto que es cuando el dador conviene transferir al tomador la tenencia de un bien para su uso contra el pago de un canon y le confiere la opción de compra. Por eso el leasing es alquilar un bien durante un periodo de tiempo y si después el tomador se quiere quedar con la propiedad del bien hace uso de la opción de compra y se queda con el bien. En leasing se pueden dar cosas muebles, inmuebles, marcas, patentes, software y hay como una distinción entre el leasing operativo y es cuando una empresa tiene un bien para vender y a lo mejor le cuesta venderlo financiado y lo hace a través de un contrato de leasing donde lo alquila y al tomador le interesa quedarse con el bien al cabo de un periodo de tiempo entonces hace uso de la opción y se lo compra. Pero el más común era el leasing financiero el que por ejemplo las operaciones que tienen los bancos, hoy vemos en tanto Nación Leasing, Provincia, cualquier banco tienen este departamento donde ofrece a sus clientes las posibilidad de comprar el bien y entregárselo en leasing, y para el banco no es que le interese ese bien que le interesa a su cliente sino que le da la herramienta financiera, yo te lo compro, te lo doy y mientras vos me pagues la cuota lo usas y todo lo que es el contrato de leasing, y el banco sabe que por el tipo de contrato, que ahora lo vamos a ver, se lo va a quedar quedando el cliente, al banco no le interesa ese bien simplemente le da la herramienta del crédito para que lo pueda comprar. Eso es básicamente el leasing financiero que es el que más tiempo nos va a ocupar desde el punto de vista del dador como el tomador. El canon y el precio de la opción de compra que son los temas típicos del leasing.

Fíjense en este cuadro dice las opciones de leasing que tiene la ley y acá los tres primeros casos es cuando es comprado por el dador a persona indicada por el tomador. El segundo es de acuerdo a especificaciones el tomador, el tercero es el dador sustituye al tomador en un contrato. Esos tres primeros son los leasings financieros. Aquellos que el que elige el bien a comprar es el tomador y el que se lo compra es el banco o la persona que se ocupa del leasing que es en definitiva una forma de prestar dinero, en lugar de prestar dinero para que compre la persona que toma el crédito es el banco el que compra el bien a pedido del cliente y se lo alquila.

El inciso D es cuando es propiedad del dador con anterioridad al vinculo del tomador entonces eso ya es la empresa que a lo mejor vende maquinarias o por ahí en medicina suele haber contratos de leasing por tomógrafos, cecógrafos o esos bienes que por ahí quedan obsoletos en corto plazo con lo cual la empresa sabe que el consultorio médico lo va a tener un tiempo y después se lo va a devolver por un bien más moderno, con nueva tecnología.

La otra modalidad el inciso e) es el save and lease back que es cuando uno tiene un bien pero necesita financiación entonces le vende el bien a otro y después se lo alquila, se sigue quedando con e bien pero de algún modo tuvo un respiro financiero y para tener ese respiro financiero tuvo que entregar el bien como garantía para que el que el que le da el préstamo tenga propiedad de ese bien y no paga el crédito. El save and lease back que es el vender para después alquilar lo mismo que vendí.

En el tema de responsabilidades de acciones y garantías, acá la ley lo que prevé es esta diferencia entre quien da el bien en leasing, que si es un banco casi no se hace responsable por el problema que pueda tener el bien porque lo eligió el cliente por lo cual se lo compro y se lo dio. En ese caso vieron que hay en el Código Civil estas garantías de revisión, de vicios redemitorios que es si tuviera algún problema el bien o si hubiese sido comprado por otro de buena fe con anterioridad que dice que ese bien es mío, ese tipo de cosas el banco o la empresa de leasing va a decir que no tiene nada que ver con esas garantías con lo cual hacerte cargo de lo que pueda pasar con el bien que vos elegiste. Ahora distinto es cuando es el mismo vendedor el que lo da en leasing, en ese caso si el vendedor se hace cargo de los vicios ocultos o de cualquier problema que podría tener el bien.

Los contratos de leasing como requisito hay que inscribirlos en el registro de la propiedad entonces si estoy dando en leasing un bien inmueble o una embarcación o un buque o una aeronave, como hay registro de ese tipo de bienes inscribo el contrato en el registro para que las partes sepan que cuentan con ese aditamento que ha sido entregado en leasing. Lo puedo hacer por instrumento público o privado cuando no se trata de bienes registrables, ni de inmuebles, ni de buques y ni aeronaves. En el caso de bienes que no son registrables se inscriben en el registro de créditos prendarios porque eso es como que si está en manos de una persona que lo está usando tiene que estar registrada esta garantía de que lo va a devolver mientras que no haga uso de la opción de compra.

Hay aspectos que vamos a pasar rápido porque están en el material que es qué pasa cuando quiebra el dador, digamos la empresa que da el bien en leasing, si quebró el tomador puede seguir haciendo los pagos por más que este en quiebra y hacer uso de la compra de acuerdo a los términos del contrato. Ahora si el que quiebra es el tomador, ahí el dador le puede reclamar el bien inmediatamente porque está en riesgo de que si quebró no le devuelva el bien o no le siga pagando los cánones. Esas son las garantías que tiene la ley en ese sentido.

Después en esta pantalla dice que el tomador puede usar el bien pero no puede venderlo, gravarlo o disponer de él. Si lo puede alquilar si se han puesto de acuerdo con el dador que haya un subarrendamiento, aspectos a tener en cuenta.

La transmisión del dominio es con la opción de compra, puede preverse la prórroga del contrato. Aspectos genéricos, porque quiero ir puntualmente al tratamiento impositivo.

Acá en el caso de incumplimiento del tomador al pagar el canon, lo que hay es tratándose de un inmueble de desalojarlo pero depende en que etapa este. Si esta en un leasing de un inmueble, alguien lo está habitando y ha pagado un cuarto del canon, o sea ha pagado poco, está en los primeros meses, en ese caso la demanda de desalojo puede ser inmediata. Si no hay que intimarlo, darle un plazo para que pague y sino desalojarlo en la medida que haya pasado más tiempo.

Después para terminar con esta primera parte, son los aspectos propios de las cláusulas del contrato de leasing, lo que hay que tener en cuenta.

Ustedes saben que si necesito un contrato de leasing tengo que entra en google y pedir el modelo de contrato y está ahí, pero los aspectos específicos que hay que tener en cuenta son estos de los datos del dador, del tomador, la identificación del bien, la duración del contrato y hay cláusulas aclaratorias que surgen de la Ley de leasing es quien toma los gastos de conservación y uso del bien, generalmente están a cargo del tomador que es quien lo usa. Si puede sublocar o no, el ejercicio de la opción si puede ser después o antes de haber pagado tres cuartos del contrato que esa es una posibilidad que tiene la ley, que puede hacer una opción después de pagar tres cuartos o antes depende lo que diga el contrato y las penalidades en el caso que no se cumpla con el pago del canon. Estas son las cláusulas específicas y todas las garantías y todo lo que implica un contrato de dar un bien en locación con opción de compra.

Vamos ahora a los aspectos tributarios de leasing que están previstos en el Decreto 1038 del año 2000 y lo primero que tenemos que tener en cuenta en este tema de los aspectos tributarios vamos a ver básicamente IVA y ganancias, si nos queda tiempo hablamos de ganancia mínima presunta y de ingresos brutos, pero lo fundamental es esto a la hora de incursionar al leasing.

Lo primero que tengo que hacer es como encuadrar el contrato de leasing si como una operación financiera, como una operación de locación, o como una operación de compra venta. Esto tiene que ver porque la Ley de Ganancias y la Ley de IVA se manejan con estos términos. El alquiler tiene un tratamiento, la compra venta otra, entonces depende de lo que haya puesto en el contrato es como lo tengo que asimilar a alguna de estas figuras. El contrato asimilado a operaciones financieras dice este Decreto 1038 es cuando los dadores sean o los bancos o los fideicomisos financieros o empresas que tengan como objeto principal el hacer contratos de leasing. Son aquellos casos donde lo que hace la empresa es financiar al tomador pero ese es el leasing financiero que habíamos visto en esos tres primeros casos donde uno lo compra para otro, no es que se lo va a quedar el banco o el fideicomiso financiero ni nada simplemente es una entidad que ayuda al otro a comprar. Entonces en ese caso se trata del dador que no se va a quedar con el bien, sabe que el cliente va a hacer uso de la opción de compra porque lo está financiando, pero además hay requisitos que tienen que tener con la vida útil del bien, tienen que ser digamos mayores a la mitad de la vida útil.

Si se trata de bienes muebles, una maquinaria pensemos que tiene una vida útil de 10 años, entonces ese contrato tienen que ser mayor a 5 años, o sea la mitad de la vida útil. Pensemos que se trata de operaciones financieras a un plazo determinado, bastante largo porque los requisitos son estos, si se trata de maquinaria entonces más de 5 años, si se trata de inmuebles que no sean destinados a vivienda tiene que ser una inversión de más de 10 años el contrato y si son inmuebles destinados a vivienda de más de 5 años. Entonces si entro en estos parámetros es porque alguien está haciendo una operación financiera asimilables a operaciones de financiación. Lo que dice este Decreto 1038 es que el dador, al banco, el fideicomiso financiero, quien sea tiene que reconocer como ganancia bruta cada año la diferencia entre los cánones que cobro, ese alquiler que cobro mensualmente, menos el recupero del capital. Esto es como una amortización que tiene que hacer de acuerdo a lo que a él le costó, al banco, el fideicomiso financiero, si le costó tantos pesos el bien con los cánones va recuperando ese capital, es como que lo va amortizando en el plazo de diferencia del contrato de leasing.

Acá hay un ejemplito, por ahí los voy a marear un poco con los números pero me parece importante ver el cómo funciona esto a nivel numérico. Este ejemplo es una operación financiera y lo que define que es una operación financiera es por ejemplo si la empresa de leasing, o al banco, el fideicomiso financiero compra un bien mueble en 10 mil y lo da en leasing por 6 años en 11 cuotas semestrales de $1300 y una opción de compra de $1700 en el año 6 quiere decir que esos números dan que lo que compro en 10.000 lo está vendiendo en 16.000 los en 6 años. Ahí está dentro de lo que sería el componente financiero que está dentro de cada cuota. Entonces para que esto sea una operación asimilable a una operación financiera lo que hay que ver es donde dice abajo compara el valor residual en la opción de compra que si tenía una vida útil de 10 años y pasaron 6 a la opción de compra quedo 4.000 del valor residual y el precio de la opción de compra es $1700 porque eso es lo que decía el contrato, entonces en la medida que los $1700 de la opción de compra sea menor al valor residual en ese caso es una operación financiera. Es como que el dador sabe que se lo va a quedar el bien, solamente le puso una cuota muy baja de opción de compra porque le dio la facilidad de la financiación, y dentro de todo este juego de los cánones esta cobrado el interés que viene a ser la diferencia entre 16.000 y 10.000. Pero la pauta para que sea operación financiera es que el precio de la opción de compra sea menor al valor residual del bien. Eso es lo que se ve para que este bien asimilado la opción financiera con todas las consecuencias que tiene a nivel impositivo. Entonces el dador lo que hace es reconocer un canon de $1300 por semestre que por año son $2600 que si lo multiplicamos por 11 cuotas da $14300 y mas la opción de compra de $1700 son los $16.000 que están al costado.

El recupero del capital es en función al capital contenido en la cuota no en función a la vida útil del bien. La vida útil de 10 años sirvió para la primera comparación. Pero para lo que está abajo hay que ver cuánto es el capital contenido en cada cuota. Entonces en la cuenta que dice recupero de capital está la parte porcentual que va cobrando con cada cuota. Eso lo que le da es un interés que sería la ganancia bruta del dador que seria 980 por año, después 610 que es la diferencia en la opción de compra y en total son los seis mil que tuvo de utilidad. Eso es solamente un tema numérico de cómo impacta, en lugar de amortizar por vida útil se amortiza en función al plazo del contrato de arrendamiento. Para el tomador, si no hace uso de la opción de compra, lo que va a decir el dado es que la parte de capital que había en la opción de compra en este ejemplo era $1090, doy de alta por $1090 porque es la parte que no cobre que estaba contenida en el precio de la opción de compra.

Después lo repasan el sábado a la noche. Ahora está que pasa cuando se asimila a operaciones de locación. En operaciones de locación lo tenemos que ver no en el banco o en aquel que s pone en el medio que hace una operación financiera, sino en el mismo fabricante del bien que por ahí lo alquila y se lo van a devolver porque quedo obsoleto cuando esta el momento de ejercer la opción de compra. En ese caso son dadores que no sean los bancos o los fideicomisos financieros y la duración de los contratos no es superior a la vida útil. Acá estamos hablando de contratos más cortos, menores a 5 años en el caso de bienes muebles, menores a 10 años en el caso de inmuebles que no sean viviendas o menores a 20 años en el caso de inmuebles que sean viviendas. Puede ser que no se fije un precio para el ejercicio de la opción de compra con lo cual estamos hablando de una verdadera locación por más que la hayan puesto leasing al contrato.

En ese caso el dador va a tomar los cánones cobrados como ganancia menos la amortización del bien, esa va a ser la ganancia bruta año por año y en la opción de compra el dador lo va a tomar como si fuera una venta, lo vendí al precio de la opción de compra, lo vendí alquilando y lo otro va a ser el precio de venta menos el valor residual que le habrá quedado en el momento de la opción. Lo que marca, ahora volvemos a los numeritos, el tema de que es un contrato de locación, es en el mismo ejemplo que tenía antes, el bien comprado a diez mil y dado en leasing, en lugar de darlo por 6 años como hacía antes ahora es por 4 años porque estoy por debajo de los 5 años que era el 50% de los bienes muebles. Entonces le doy por 4 años, las cuotas siguen siendo semestrales, son 7 cuotas semestrales más la opción de compra, pero fíjense que en este caso el valor de la opción de compra es mayor al valor residual del bien en el año 4. Si ustedes fijan la opción de compra, el valor residual era de seis mil por esto de valor adquisición menor amortización acumulada pasaron 4 años, me quedan seis mil de valor residual. Ahora el precio de la opción esta en $6200. Como es mayor eso se asimila a una locación y ¿por qué se asimila a una locación? Porque se entiende que es muy probable que se lo devuelvan al dador porque el precio es alto con respecto a lo que puede ser el valor residual del bien a ese momento entonces si se lo van a devolver, tómelo como un alquiler, el que lo toma también lo toma como un alquiler y después lo vuelve a incorporar a su patrimonio. En este ejemplo el tomador si no hace el uso del valor de compra el valor residual del dador es 6 mil y lo incorporará al patrimonio cuando lo devuelva.

En el otro caso es que pasa con el tomador que ya sea lo que vimos antes que sean operaciones asimilables a operaciones financieras o a locación para el tomador siempre va a tener un gasto del canon que ha pagado. En el primer ejemplo era que pagaba cuotas de$1300 que eran $2600 anuales cuando era asimilable a operación financiera, cuando era asimilable a locación eran cuotas de $1400 semestrales que eran $2800 anuales, son los mismos números que estaban antes que son gastos. Gastos porque alquilan, si alquilan mandan directamente a resultado, recién cuando hace uso de la opción de compra le da de alta al bien porque ahí forma parte el activo con lo cual los precios de debajo de opción de compra son los que implican el alta del bien en el activo. Si se trata de autos dados en leasing sabemos que rige todavía los 20.000 de tope aun para bienes en leasing.

Entonces esto podrá servir si son camionetas o utilitarios, o los bienes que no tienen el tope de los 20.000. Si son autos familiares esta herramienta impositivamente no ayuda mucho, podría ayudar si uno no tuviera el tope de los veinte mil uno diría me conviene comprar el auto en leasing porque mando las cuotas de alquiler a gasto y recién lo activo por el precio de la opción de compra y me tomo el IVA y todo lo que implica. Ahora los 20.000 es lo que ha trabado este tema en la venta de autos y ya no hay autos por 20.000.

El tema de contratos asimilables o contratos de compra venta el punto de partida de este tema de operaciones de compra venta es el tema de cuando el precio de la opción de compra es menor al costo computable para el dador en el momento de ejercerse la opción. Si ustedes ven en lo que está abajo en lo numérico van a ver que es el mismo caso que habíamos visto antes de un precio de un bien de $10.000 de un leasing de 4 años en 7 cuotas de $2.000 pero la opción de compra es de $2.000, es mas bajita de lo que era antes, entonces cuando la opción de compra es baja, por ahí le puse leasing y no es asimilable a locación es a compra venta porque en este caso el que da el bien en leasing sabe que probablemente se lo compre el tomador por eso le puso una opción baja de compra y el contrato es de corto plazo. Ese es un poco lo que uno tiene que tener en cuenta a la hora de asimilar. esto es como que arranca de locación pero como la opción de compra es baja, en este caso es 2.000, entonces es menor a los 6.000 del valor residual entonces es asimilable a compra venta. Distinta es la locación que es lo que esta abajo que era $6200 versus $6000. Si era locación es probable que se lo devuelvan al locador en cambio si es baja la opción de compra es probable que se lo quede. Va a estar pautado en el contrato mas allá que uno lo hace a 4 años y no sabe que va a decidir el tomador. Pero estos son el valor de la opción y los plazos hacen que me dé la pauta de cómo asimilar.

En el material tiene el tratamiento de las partes para la compra venta. El tema del IVA del leasing de bienes muebles, el tema del IVA de leasing en inmuebles que tiene un tratamiento no como empresa constructora que tiene que reconocer el total del IVA sino que todo va en las manos de las cuotas entonces el análisis que podemos hacer es un análisis financiero. Como el leasing me permite llevar IVA y ganancias de la mano de la locación entonces en ese caso IVA y ganancias van de la mano de las cuotas. Después lo que tiene es si asimilo a compra venta acá la obligación es del dador y el tomador respecto al leasing, si se trata de leasing de inmuebles destinados a vivienda esos son leasing que no tienen IVA la cuota porque como el interés no tiene IVA tampoco lo va a tener la cuota. Luego hay otros aspectos del Decreto 1038 que están en el material.