Reseña de jurisprudencia
Dr. C. P. Humberto J. Bertazza
En primer lugar tenemos un antecedente muy reciente e importante porque
es el primer caso jurisprudencial que hemos encontrado y que se refiere
a la forma de computar la utilización de facturas apócrifas como causal
de agravamiento y de evasión fiscal. Este es el caso de “Louis Dreyfus
“de la Cámara de Apelación Penal y Económico, recordamos rápidamente el
tema, se habían levantado los pisos de punibilidad de evasión simple y
de evasión agravada como recordamos, pero dentro de la figura de evasión
agravada aparece un nuevo medio, o una nueva causal de evasión agravada,
que es la utilización de facturas apócrifas.
Entonces la discusión era cual era el valor que tenían que tener en esa
imputación que se le hace al contribuyente de facturas apócrifas para
que pudiera considerar que la evasión era una evasión agravada, porque
si nosotros teníamos desde $400.000 teníamos la evasión simple, los
$4.000.000 teníamos la agravada, la utilización de facturas apócrifas no
tenía un importe como causal de agravamiento y por eso es que en nuestro
criterio habíamos dicho que la interpretación que debía darse a esto es
que se requería que la evasión debía superar los $400.000. pero para
superar los $400.000 y pasar a la evasión agravada se requería que la
imputación de facturas apócrifas fuera de $400.000 por lo menos, al
tener ese piso que es el piso del artículo 1, quedaría configurada la
evasión agravada. La posición de la AFIP que también en su momento la
habíamos dicho, no era esta. La posición de la AFIP era que se coincidía
con que había que superar el piso de $400.000, pero una vez que se
superaba el piso de $400.000 no tenía importancia cual era el valor de
las facturas apócrifas. Teóricamente si teníamos un ajuste de una
inspección de $410.000 y $400.000 fuera por un concepto determinado y
$10.000 por facturas apócrifas, ya estábamos en la evasión agravada,
¿Por qué? Porque se habían superado los $400.000 y ya no importaba cual
era el valor que correspondía atribuir a la factura apócrifa.
La posición de la Cámara es coincidente con la posición de la AFIP, hay
que superar los $400.000 y ya no tiene importancia en cuanto a facturas
apócrifas. Debe haber un ajuste de facturas apócrifas pero no importa
cuál es ese importe. De la decisión de la Cámara de Apelaciones, surge
esto de una votación de dos a uno, o sea hay alguien que, Hornos que
vota en disidencia, justamente en la misma línea que nosotros
expresamos, pero hay dos votos que componen la mayoría de la sala que
están en sentido contrario. Por supuesto que esto va a ser objeto de
pronunciamiento, ahora le corresponde a las instancias superiores, pero
quería adelantarles este antecedente que es muy importante conocerlo,
porque como decía antes, es el primer antecedente sobre la materia.
De esta misma causa surge un segundo elemento importante a considerar
que es la forma de computar la prescripción en el caso del
aprovechamiento indebido de reintegros, es decir cuando se considera ese
momento cero para a partir de ahí considerar la prescripción o empezar a
computar el termino de la prescripción. Por dos a uno se resuelve este
tema y la fecha en definitiva, que debe considerarse como fecha de
consumación de este delito, es la última percepción que tenga el
contribuyente durante el ejercicio comercial, esto es importante
señalarlo, no es la fecha de cierre del ciclo comercial, sino la fecha
de la ultima percepción durante ese ejercicio comercial.
Luego hay un caso de estos casos que venimos siguiendo que es la forma
de acreditación de préstamos entre parientes, el caso “Zucchini Alfredo
Enrique” de la Cámara Federal de Apelaciones, estos temas nosotros los
venimos señalando porque reiteradamente cuando nos encontramos ante
estas situaciones vemos que en general en la práctica profesional, hay
una suerte de aflojamiento de pruebas porque los prestamos son entre
familiares. Hay una cierta idea, de que cuando son entre terceros ahí si
tenemos que tener todos los elementos probatorios, pero cuando son entre
familiares por ser familiares, bueno esto se relaja un poco, este tipo
de requisitos, y acá quiero señalar que en general la jurisprudencia
obviamente no avala esta posición, si bien la jurisprudencia ha dicho
que entre familiares no existe le grado de exigencia que puede existir
con terceros, si dice la jurisprudencia y en este caso lo reitera la
Cámara, que debe darse una serie de cumplimiento de requisitos que haga
a la secuencia de la operación, por más que sea entre familiares.
Esta secuencia de la operación ¿Qué implica? Que el que dice “prestar”
tiene que probar la capacidad económica y capacidad financiera para
tener ese fondo que presto, en segundo lugar debe probarse la entrega
del dinero, en tercer lugar debe probarse la forma de devolución, y
después bueno aparece todo el tema probatorio respecto de los
instrumentos, la fecha cierta, la fecha no cierta, que como sabemos es
un elemento que de alguna manera es secundario para la Cámara, porque no
es verdad que la Justicia exija en todos los casos el instrumento con
fecha cierta, si este instrumento con fecha cierta no se tiene, entonces
corre por cuenta del encargado de demostrar por otro tipo de pruebas
como se puede llegar a dar este tipo de requisitos.
Hay un tema interesante en la “Fundación del Arte de Vivir”, del
Tribunal Fiscal en un tema que se puede plantear bastante aquellos que
estén con exenciones impositivas, tramitando exenciones impositivas, o
que también se da respecto de los que trabajan en las organizaciones
empresarias que en un momento determinado. Cuando el fisco analiza este
tipo de cuestiones y decide rechazar la solicitud de exención o rechazar
las reorganizaciones empresarias, se vale siempre de dos actos
administrativos distintos, por un lado hay un acto administrativo que
rechaza la exención y por el otro lado hay un acto administrativo que es
una determinación de oficio a través de la cual lo que se hace es
determinar el impuesto derivado de la pérdida de la exención. Aparecen
como consecuencia de esos dos actos, dos caminos recursivos, se le
obliga al contribuyente a recurrir a este primer acto que es el de la
pérdida de la exención impositiva, y después lo obliga a recurrir al
segundo acto, en dos juicios distintos, sobre la determinación de
oficio. Por esa razón este antecedente es interesante.
En este antecedente el contribuyente viendo todo esto plantea una
excepción con la idea de que en un mismo juicio, se pueda justamente
discutir ambas situaciones. El Tribunal Fiscal no le da la razón al
contribuyente porque interpreta que para esto ese argumento de la
conexidad que plantea el contribuyente no es válido en este caso porque
se trata de cuestiones que se dirimen ante distintos juicios.
El caso “Herrametal SA” sigue una línea anterior del Tribunal, esto se
refiere al crédito fiscal contenido en las quitas concursales, el tema
es si esto incrementa o no la base imponible del IVA, en definitiva acá
la discusión que se hace es si el tema de quita concursal esta en línea
con lo que es la quita de valor agregado o no tiene nada que ver, y en
base a este criterio, si es lo mismo o no tiene nada que ver, tiene la
implicancia dentro del impuesto al valor agregado. El Tribunal Fiscal
referenciando una vieja causa que es “Meluk Import SA”, dice que la
quita que establece la Ley de Concursos es distinta a la quita del IVA,
y por lo tanto ese crédito fiscal contenido en las quitas de los
concursos no incrementa el IVA.
El Tribunal Fiscal, “CDA Informática SA”, este es un fallo de la Sala B,
y que se refiere a un tema sobre el cual tampoco desde nuestro punto de
vista había jurisprudencia que es la problemática de la deducción de los
gastos que se producen en un contribuyente respecto de proveedores
monotributistas. Acá hay toda una legislación, hay una resolución que
establece la recurrencia cuando hay recurrencia, cuando no hay
recurrencia, pero este caso se trata específicamente, el tema,
recomiendo la lectura y por eso que en el resumen que hacemos de esta
sentencia acá nos hemos ocupado de hacerlo con todo detalle por eso que
hemos sacado doce conclusiones del fallo del Tribunal Fiscal donde
intenta resumir cada una de las cuestiones que se fueron resolviendo. Yo
diría que las más importantes para destacar serian las siguientes: en
primer lugar el contribuyente intento plantear su defensa diciendo que
el carácter de recurrente o no recurrente del monotributista no debería
asignar por año comercial, sino debería asignarse en función a otra
pauta.
Tomar el año comercial o no tomar el año comercial, implica que los
resultados den distintos, la posición del Tribunal Fiscal aquí fue a
favor del fisco, o sea que es razonable que esa constatación se haga por
ejercicio fiscal. En segundo lugar el contribuyente se agravia de otro
aspecto que es la suerte de sinónimo que establece la reglamentación de
la AFIP respecto de transacción y de operaciones y que esto se vincula a
las facturas, no a la operación sino a las facturas, criterio este que
también fue conformado por el Tribunal Fiscal a favor del criterio que
tiene la AFIP en su reglamentación.
El tercer aspecto se refiere a las empresas vinculadas, es decir si el
tema de empresas vinculadas tiene que considerarse a los efectos de la
recurrencia, acá también triunfa la posición de la AFIP en sentido que
esto es negativo, porque en cada caso son contribuyentes negativos, más
allá que se encuentren vinculados, y entonces no hay que tomar la
vinculación a los efectos de la recurrencia.
El último punto importante para señalar es la situación de aquellos
contribuyentes que eran responsables no inscriptos en su momento y que
después pasaron a ser monotributistas, entonces acá la defensa del
contribuyente fue decir que a los efectos de la definición de
recurrencia, debía considerarse no solamente cuando estaba el
monotributo sino también antes cuando eran responsables no inscriptos,
tampoco le fue bien al contribuyente, acá le fue bien al fisco
obviamente, pero quería destacar este tema porque acá hay una serie de
definiciones que me parece importante tenerlos en cuenta cuando estamos
asesorando sobre esta materia.
El caso “Hellman Daniel Víctor” es un caso procesal pero de interés para
conocerlo. Se refiere a un contribuyente que le habían efectuado una
retención en el impuesto a las ganancias, esta retención se la habían
efectuado por el famoso tema que hemos hablado varias veces de la
indemnización del artículo 245 de la Ley 20744, el contribuyente
interpreto que no le correspondía efectuar la contribución, pero se la
efectuaron, entonces lo que hace es un planteo de repetición ante la
administración tributaria. La administración tributaria no le contesta y
como no le contesta va al Tribunal Fiscal en un recurso de denegatoria
tacita, y acá es donde se hace el planteo al fisco, y el fisco dice que
al final no prospera, no debe prosperar ese recurso porque el
contribuyente no presento el pronto despacho que es un requisito que
proviene de la Ley 19549. Es acá donde el Tribunal Fiscal no le da razón
al fisco, porque interpreta que en este caso, ante la falta de una
previsión especial este requisito de pronto despacho de denegatorias
tacitas no es exigible.
El tema de facturas apócrifas sigue dando vueltas, en todas nuestras
reseñas seguimos hablando, y acá hay varios casos más que queremos
reseñarlas, el caso este “Megatom SA” de la Sala C del Tribunal Fiscal,
donde se llega a la conclusión que es improcedente el ajuste por
facturas apócrifas cuando el único argumento fiscal es la inclusión del
proveedor en la base e-Apoc.
Lo que señala el Tribunal Fiscal es la orfandad de los argumentos del
fisco, mas aun considerando que esa inclusión en la base e-Apoc
temporalmente fue después de haberse realizado las operaciones. Acá
insistimos con lo que siempre estamos señalando cuando analizamos la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en facturas apócrifas, siempre
estamos ante un tema de hecho y prueba, siempre tenemos que ver en cada
caso que cosas tenía el contribuyente probadas y que cosas en definitiva
la inspección del fisco pudo llegar a probar.
El caso “Tarchini Hugo Marcelo” del Tribunal Fiscal, vamos a ver otros
casos porque me parece interesante para aquellos que tengan que estar
trabajando sobre el tema de los sumarios, de multas, o por omisión o por
defraudación fiscal, aquí tenemos un antecedente del Tribunal Fiscal de
la Sala C, donde dispone el re encuadramiento de la multa.
Sobre este tema existe ya bastante jurisprudencia del Tribunal Fiscal,
en los casos en que se le aplica una multa por defraudación al
contribuyente, y la Justicia hay antecedentes donde considera que no ha
quedado probado el ardid delictuoso por parte de la AFIP y como no ha
quedado probado eso entonces lo qu termina haciendo es que el Tribunal,
es que como corresponde la aplicación de la multa por omisión, le re
encuadra la calificación de esa conducta, y le terminan aplicando la
multa por omisión que obviamente es más beneficiosa para el
contribuyente, que la defraudación.
Con una familia de fallos también de la Sala C, el Tribunal llega a esta
conclusión del reencuadramiento, y también por el hecho de haber
considerado que el fisco no acredito el ardid. Este es un tema que una y
otra vez insistimos, o sea, indudablemente para poder aplicar una multa
de defraudación se requiere la prueba de que el contribuyente ha
incurrido con esa conducta dolosa para llegar a aplicar el artículo 46.
Vamos a ver en otro tema que un tema más finito para analizar es cuando
la AFIP utiliza las presunciones de dolo del artículo 47, porque acá en
realidad hay dos formas, o hay una demostración directa del dolo o hay
una demostración indirecta a través de la presunción, lo cual este es un
tema mucho mas finito para poder analizar.
Un tema realmente muy importante para tener en cuenta en nuestra
actividad profesional es el antecedente del Tribunal Fiscal del
“Fideicomiso San Gabriel” de la Sala C que está referida a l impuesto de
ganancias mínima presunta, en un emprendimiento de fideicomiso al costo.
Este es un tema, realmente insisto, muy importante.
El Tribunal Fiscal lo que hace acá es revocar la decisión de la AFIP, la
AFIP lo que estaba intentando es cobrar el impuesto a la ganancia mínima
presunta de este fideicomiso al costo, el Tribunal Fiscal lo que analiza
es que realmente era al costo, con toda la prueba, analiza que esto fue
realmente al costo y como consecuencia de eso, de haber hecho ese
análisis, llega a la conclusión que corresponde aplicar la doctrina del
caso Hermitage, como consecuencia de los cual el tema de la renta
resumida por la Ley no existió en cabeza del fideicomiso y por lo tanto
no procede el impuesto a la ganancia mínima presunta, diríamos que esta
posición de la Corte en Hermitage fue reafirmada pero la Corte en el
caso Perfil con posterioridad, si bien Perfil fue una doctrina mas
beneficiosa par el contribuyente, porque en el caso Perfil habla
justamente de este tema dese el punto de vista de la medición año por
año, lo cual no lo tiene Hermitage, por eso digo que la posición de la
Corte en Perfil favorece mucho mas al contribuyente que Hermitage. Pero
bueno, importante este antecedente porque obviamente esta situación de
fideicomiso al costo sería aplicable par todos los contribuyentes de
primar esta posición obviamente, que estén en la misma situación.
“Lagostena Ricardo y otros” Otro caso se refiere al enriquecimiento por
la condonación de deudas que existe por una falta de verificación
concursal, de una empresa, o sea el accionista termina teniendo una
ganancia como consecuencia de esa falta de verificación y el Tribunal
Fiscal llega a la conclusión en este caso a favor del fisco que se trata
de una renta gravada, esto no es un enriquecimiento a título gratuito,
es una renta gravada, y constituye una renta de la segunda categoría.
El caso “Hidalgo Fernando” , que nos llama mucho la intención porque acá
el fisco aplica una multa por omisión, a un contribuyente que no había
presentado la DDJJ, o mejor dicho, que la había presentado en forma
extemporánea, pero la había presentado si bien fuera de termino, lo
había presentado antes del corrimiento de la vista de la determinación
de oficio, entonces acá sabemos que hay una vieja posición inclusive del
mismo fisco a través de la Instrucción General 6/2007, donde dice que en
estos casos no corresponde la aplicación de la multa por omisión, porque
no se dio el ilícito omisivo. ¿Por qué razón es esto? Porque el momento
de la consumación del delito, quedaría dado por el corrimiento de la
vista y no por el vencimiento de la declaración jurada. A pesar de todo
esto y a pesar de que hay una instrucción del fisco, se hizo un sumario
y se le aplico una multa, al contribuyente. Bueno, el Tribunal Fiscal en
la Sala B, termina diciendo que hay que revocar la multa porque no se da
justamente el elemento de la consumación del delito, y a estos efectos
dice que este mismo criterio, dice el Tribunal Fiscal, surge de esa
instrucción 6/2007.
Otro tema que ha tomado muchísimo predicamento porque también es casi
otro ¿en aspectos que se expide la Corte, en este caso “Camaronera
Patagónica SA”, se expide la Corte sobre los derechos de exportación,
tema este que por allá los años 2008 ustedes recordaran fue objeto de
una larguísima discusión por las distintas disposiciones que existieron
por parte de los derechos de exportación a través de las normas
recordadas.
El fallo de la Corte, un fallo muy extenso, pero que vamos a reseñar dos
o tres aspectos simplemente, tiene mucha miga para sacar porque hay
elemento de la Corte que es realmente importante para destacar. Yo diría
que el primer elemento que dice la Corte, en esta vieja discusión que
había sobre los derechos de exportación, sobre si el derecho de
exportación era un recurso de naturaleza tributaria o era un elemento de
policita económica, que ante diversas circunstancias el Poder Ejecutivo
terminaba subiendo o bajando según fueran los derechos de exportación.
En esta discusión la Corte termina dando su criterio respecto que tiene
una indudable naturaleza tributaria, más allá de que se pueda utilizar
esto con fines de política económica.
Este tema tiene una consecuencia inmediata, este tema tiene una
consecuencia inmediata, si los derechos de exportación tienen naturaleza
tributaria, le corresponde la aplicación del principio de legalidad o
reserva de ley tal cual establece la Constitución para todas las cargas
tributarias, esto no sería ajeno. Desde este punto de vista la Corte
dice que la resolución en cuestión, que era la Resolución 11/2002 del
Ministerio de Economía es inconstitucional, porque justamente no respeta
el principio de legalidad. Si bien la Corte termina diciendo que el
periodo por el cual resulta inconstitucional ha quedado limitado en el
tiempo, y ha quedado limitado entre el 5 de febrero del año 2002 hasta
el 24 de agosto del 2002, porque a partir de ahí rige la Ley 26645 que
es la disposición que en definitiva otorga contenido a su rango legal,
con lo cual esta es la posición que en definitiva tiene aspectos
temporales desde el punto de vista práctico, pero que desde el punto de
vista sustancial tiene una serie de matices fundamentales.
Hay otro fallo “Fers SRL”, que este proviene de la Cámara de Apelaciones
en lo Penal Económico, y que son estos fallos que cuando uno los lee
realmente les llama muchísimo la atención como se puede llegar a
discutir este tema, en definitiva acá la AFIP pretende clausurar a un
contribuyente, pretende clausurar a un contribuyente, porque tenía un
empleado en relación de dependencia que no había sido considerado como
tal, y entonces falto a las disposiciones que tiene la Administración
Tributaria, que es merecedora de la clausura del establecimiento.
De esta manera el tema llega a la Cámara de Apelaciones a la Sala B, y
entonces dice la Sala B que la presunción del a relación de dependencia
se desvirtúa, dice la Cámara, cuando hay relaciones familiares estrechas
entre ambos. Acá se trataba dicho sea de paso, de una empresa donde
trabajaba el padre y el hijo, esta es la relación estrecha que decía la
Cámara, por lo que no se encontraba acreditada la relación existente
entre ambos en los términos del artículo 40.1 que es justamente la
infracción para clausura. En la misma línea la Cámara de Seguridad
Social, por ejemplo el caso “Diorio Daniel”, se ha expresado en los
mismos términos, por eso cuando uno ve esta sentencia les parece raro,
realmente increíble que se haya armado un expediente por este mismo
aspecto.
El caso “Telecom Argentina SA”, referido al impuesto a los ingresos
brutos en llamadas internacionales, donde acá tenemos un dictamen de la
Procuradora, llegando a la conclusión que no tiene el fisco provincial
facultades para esto, el tema de las cooperativas y el IVA donde acá es
la Cámara, ahora la Sala V que confirma la posición que tenía otra sala
también, en el sentido que la exención del IVA está dada para los
servicios personales que los socios presten a las cooperativas, pero no
para los servicios que las cooperativas presten a terceros. Esta es la
conclusión, en este caso se revoca la decisión del Tribunal Fiscal y
esta decisión avanza, en una línea parecida a otra categoría.
Los ingresos provenientes de Sociedades Civiles en los cuales participa
un profesional en Ciencias Económicas son de tercera categoría, esto que
estamos señalando acá es el dictamen en el caso “Capatti Gustavo Jorge”,
de la Procuración General de la Nación, y esto avanza en una línea
similar al caso Faracha, que habíamos analizado con anterioridad. Falta
el fallo de la Corte, pero este es el dictamen del procurador donde se
sigue con esta misma posición, que es la posición del fisco dicho sea de
paso, donde en este caso concreto hay un contador que además era agente
de propiedad industrial y que formaba parte de una Sociedad Civil en la
cual estaba el estudio, los ingresos que obtiene como consecuencia de
este estudio, se consideran que son de tercera categoría y no de cuarta
categoría.
El caso “Diamedes SA”, ajustes porque se detecta una fluctuación
patrimonial, a un contribuyente le detectan un bien de uso, el bien de
uso no estaba declarado, se le hace un incremento patrimonial no
justificado, la incidencia es ganancias, se le confirma la incidencia de
ganancias, pero no el impuesto al valor agregado, porque y esto lo
venimos señalando en otra jurisprudencia, porque en materia del impuesto
al valor agregado, presunción sobre incrementos patrimoniales no
justificados, se requiere la demostración del ingreso omitido, y esto no
juega, y lo reitera el Tribunal Fiscal ahora, esto no juega como una
presunción automática.
Lo mismo sucede en el caso “Yacobitti David” que viene después en líneas
generales.
Tenemos un caso “Quimbaya Tours” de reencuadramiento de la conducta por
omisión, esto es similar a lo que hemos hablado, la competencia del
Tribunal Fiscal sobre actos inescindibles, sigue el Tribunal Fiscal en
esta línea, acá aparecen dos actos en principio separados, porque el
fisco por un lado hace una determinación de oficio, en la determinación
de oficio impugna un saldo a favor y como consecuencia de impugnar el
saldo a favor como consecuencia lo que hace es desconocer la
compensación que se hace con otra deuda por utilización de ese saldo a
favor. Acá dice el Tribunal Fiscal que estos resultan jurídicamente
inseparables y por lo tanto ambos actos resultan de competencia ante el
Tribunal Fiscal.
Un caso de procedencia del beneficio de litigar sin gastos, “Norpetrol
SA” ustedes saben que los contribuyentes tienen la posibilidad de
iniciar dentro del Tribunal Fiscal, cuando va al Tribunal Fiscal, tiene
la posibilidad de solicitar el beneficio de litigar sin gastos, o sea
básicamente no pagar la tasa de actuación que es importante, en el
Tribunal Fiscal. En general las decisiones del Tribunal son negativas,
para el contribuyente pero este caso lo hemos puesto porque es al revés,
es positiva, y acá se ha concedido el beneficio de litigar sin gastos en
función de los argumentos que ustedes ahí podrán leer.
El caso “Banbest SA”, es otro caso de reencuadramiento de conducta igual
que en el caso “Imagar SRL”, y el caso Imagar lo quiero señalar porque
hay un aspecto importante que evalúa el Tribunal Fiscal para decir que
esto no es defraudación y si omisión fiscal, en el sentido que los
ajustes, y esto es lo que evalúa el Tribunal Fiscal, que los ajustes que
práctica la AFIP que después se recurren ante el Tribunal Fiscal y que
dan origen a la multa en realidad todos provienen de los elementos
aportados por el actor. Como esos elementos provenían aportados por el
actor, no pueden considerarse que hay un acto doloso y por lo tanto
viene el tema del reencuadramiento, cosa que también pasa en nuestro
último fallo, el caso “Promasi SA”, porque proviene de facturas
apócrifas. |