Dictamen D.A.L. 46/02

DICTAMEN D.A.L. 46/02
Buenos Aires, 14 de junio de 2002
Fuente: página web A.F.I.P.-D.G.I.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto al valor agregado. Quitas. Venta de especialidades medicinales. Exenciones.

a) El art. 12 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que deberá considerarse un mayor crédito fiscal el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, quitas, devoluciones o rescisiones que –respecto de los precios netos– se otorguen en el período fiscal por las ventas gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen.

b) Se encuentran exentas del impuesto al valor agregado la reventa de especialidades medicinales para uso humano por droguerías, farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo competente, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el país por el importador, fabricante o por los respectivos locatarios en el caso de fabricación por encargo.

c) No corresponde otorgar a una quita el tratamiento previsto por el citado art. 12 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, cuando las operaciones sobre las que se aplica se encuentran exentas del gravamen, debido a que tributaron el gravamen en la primera venta, no generando ni débito o crédito fiscal alguno entre las partes intervinientes en la operación.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ..., provenientes de la Subdirección General de ..., a fin de que esa Dirección emita opinión con relación al tratamiento que cabe conceder frente al impuesto al valor agregado a las quitas practicadas entre empresas comerciales como consecuencia de la celebración de un acuerdo extrajudicial.

Conforme lo informado por la División Fiscalización ... de la Dirección de ... la firma mencionada en el asunto –en su carácter de acreedora comercial– habría arribado a un acuerdo extrajudicial con sus deudores de una quita que alcanzaría el cincuenta por ciento (50%) del total del crédito mantenido con estos últimos, lo cual produjo una afectación en la liquidación del gravamen generando un crédito fiscal a favor de la firma “D.A.” S.A.

Al respecto, la División ... señala que las quitas a las que hace mención el art. 12, inc. b), de la ley del gravamen son aquellas generadas por operaciones comerciales ordinarias entre dos sujetos en virtud del desarrollo de sus actividades y que en dicho contexto la operatoria bajo análisis no encuadra en el objeto del impuesto, toda vez que se trata de una quita del pasivo de la firma, instrumentada a través de un acuerdo extrajudicial por problemas financieros de la empresa deudora, resultando la misma de carácter extraordinario. Por tal motivo considera que no resulta procedente la instrumentación utilizada por D.A. S.A. y por ende incorrecto el cómputo del crédito fiscal respectivo e inexistentes los débitos fiscales que hubiera podido consignar la empresa deudora en sus declaraciones juradas (cfr. fojas ...).

II. En orden a la cuestión traída a consulta, cabe señalar que este servicio asesor centrará su análisis respecto de la operaciones comerciales de medicamentos –ventas– producidas entre la firma mencionada en el asunto –“D.A. S.A.”– y las firmas Droguería “M.M. S.A.” y Droguería “K.K. S.A.”.

Como consecuencia de dicho negocio, y ante la falta de pago de éstas últimas –Droguería “M.M. S.A.” y Droguería “K.K. S.A.”–, las partes arribaron a un acuerdo extrajudicial, en el que se convino la reducción de los importes adeudados, la que se formalizó mediante una quita, esto es, sustrayendo un monto determinado de los importes correspondientes a la operación.

En tal sentido y en lo que al aspecto impositivo importa, las empresas acreedora y deudoras –respectivamente– confeccionaron las pertinentes notas de crédito y débito, lo cual se llevó a cabo en el marco del art. 12 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Al respecto, tal precepto, en lo que a la liquidación del gravamen respecta, establece que el responsable restará del impuesto determinado por aplicación de lo prescripto en el art. 11 del citado texto legal –débito fiscal–, “... b) el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas... gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen ...”.

De la lectura del artículo parcialmente transcripto se observa que el mismo tiene el propósito de reestablecer frente al impuesto el equilibrio entre débito y crédito fiscal, en virtud de la alteración producida luego de practicada la facturación de la operación primigenia, esto es, como consecuencia de la quita efectuada a la venta gravada.

Sobre el particular, la doctrina ha entendido que a fin de que se le conceda a los descuentos, devoluciones, quitas, etc., el tratamiento previsto por el referido art. 12 de la ley del tributo, “... requiere la necesidad de su vinculación con operaciones gravadas a efectos de que proceda lo dispuesto por este inciso” (Rubén Marchevsky, “Impuesto al valor agregado. Análisis integral”. Editorial Macchi, Año 1997, págs. 364/365).

En igual sentido, se ha dicho que “... cuando se adquiere un bien gravado y se computa el correspondiente crédito fiscal, si se decide devolverlo, entonces deberá restituirse dicho crédito, pero en lugar de deducirse del total de los créditos fiscales, debe adicionarse a los débitos del período. Por su parte el reglamento aclara algo razonable: si dicho bien no se encontraba alcanzado por el impuesto (y por ende no se efectuó cómputo de crédito fiscal alguno), cuando se efectúa la devolución no debe restituirse crédito fiscal alguno y consecuentemente nada hay que adicionar al total de débitos fiscales. A su vez, si la operación solo se encontraba gravada en parte entonces debe adicionarse al débito fiscal sólo esa porción” (cfr. Fenochietto, Ricardo. “Impuesto al valor agregado. Análisis Económico, Técnico y Jurídico”, Editorial La Ley, Año 2001, pág. 433).

Asimismo agrega que: “Con razonable criterio se dispone que –únicamente– deberán generar crédito fiscal los descuentos, devoluciones, bonificaciones y similares concedidos respecto de operaciones que estaban gravadas, de forma tal que, aquéllos concedidos por operaciones exentas o no gravadas no generarán cómputo de crédito fiscal alguno” (cfr. ídem anterior, pág. 474).

De ello deriva que –a los fines de determinar el impuesto– las operaciones gravadas son las únicas que resultan viables para aplicar el régimen previsto por el inc. b) del art. 12 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Ahora bien, como ya se expusiera precedentemente, los productos comercializados serían medicamentos, resultando, dicha observación de interés en razón del tratamiento que la ley del gravamen le otorga a las ventas de especialidades medicinales para uso humano.

El art. 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone que aquéllas se encuentran exentas del impuesto “... cuando se trate de su reventa por droguerías, farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo competente, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el país por el importador, fabricante o por los respectivos locatarios en el caso de fabricación por encargo”.

En este contexto, cabe señalar que las ventas en cuestión –negocio sobre el cual se aplicó la quita– se trataría de la segunda fase –reventa– en la cadena de comercialización de las especialidades medicinales, razón por la cual ya habrían tributado el pertinente gravamen, acorde lo contempla el citado precepto.

Así pues, este organismo recaudador ha señalado que “... la finalidad de la ley de impuesto al valor agregado sería gravar exclusivamente la primera venta de especialidades medicinales para uso humano (producción e importación), liberando del gravamen a las siguientes etapas de su reventa, se interpreta que estas operaciones realizadas tanto por las droguerías y farmacias como por otros establecimientos habilitados para comerciar este tipo de productos, se hallan comprendidas en la exención del impuesto al valor agregado” (cfr. Dict. D.A.T. 69/92, Boletín de la D.G.I. N° 466, oct. 92, pág. 1149).

En este orden de ideas, se colige que las ventas de las especialidades medicinales efectuadas por “D.A. S.A.” a las beneficiarias de la “quita” se encontraban liberadas del gravamen, toda vez que el respectivo impuesto habría sido ingresado en la primera venta.

Como derivación del análisis realizado, y atento que la quita en cuestión se aplicó sobre operaciones comerciales celebradas entre “D.A. S.A.” y las firmas Droguería “M.M. S.A.” y Droguería “K.K. S.A.” –reventa de especialidades medicinales para uso humano– que se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, debido a que tributaron el gravamen en la primera venta, no generando ni débito o crédito fiscal alguno entre las partes, este servicio jurídico entiende que no le es aplicable –a la quita– el tratamiento contemplado en el art. 12, inc. b), de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Luego y en atención a lo expuesto este servicio jurídico entiende que ha devenido abstracto el estudio de las exigencias previstas por el citado art. 12 de la ley del gravamen a fin de considerar procedentes las bonificaciones, descuentos o quitas.

III. Por las consideraciones vertidas precedentemente, este Servicio Asesor arriba a las siguientes conclusiones:

a) El art. 12 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que deberá considerarse un mayor crédito fiscal el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen.

b) Se encuentra exenta del impuesto al valor agregado la reventa de especialidades medicinales para uso humano por droguerías, farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo competente, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el país por el importador, fabricante o por los respectivos locatarios en el caso de fabricación por encargo.

c) No corresponde otorgar a la quita efectuada por “D.A. S.A.” a las firmas Droguería “M.M. S.A.” y Droguería “K.K. S.A.” el tratamiento previsto por el citado art. 12, en razón de que las operaciones sobre las que se aplicó –reventa de especialidades medicinales para uso humano– se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, debido a que tributaron el gravamen en la primera venta, no generando ni débito o crédito fiscal alguno entre las partes.