Análisis del art. 35 de Convenio Multilateral

Dr. Abog. Enrique G. Bullit Goñi

Aterrizo rápido en el artículo 35 del Convenio Multilateral, donde todo lo que se ve a nivel provincial se multiplica. La regla es que no puede haber tributos locales análogos a los coparticipados. En función de esa regla los fiscos locales, a pesar de la plenitud de su autonomía me refiero a los provinciales, deben estructurar tributos que no choquen, no colisionen con los de estructuras superiores.

Las estructuras superiores han gravado todo lo que se pueda gravar y quedan pocos terrenos baldíos. A principios de la década del ’50 Dino Jarach diseña el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que se ha convertido en el más rendidor de los tributos locales. Tal vez después del IVA la recaudación de ingresos brutos vaya segunda. Este impuesto no va a ser derogado.

¿Qué características tiene este impuesto? La matriz técnica distingue el hecho imponible de la base imponible. Sólo es gravable el ingreso que provenga del ejercicio de la actividad. La base imponible comprende a la totalidad de los ingresos brutos. Son inevitables los problemas de superposición impositiva cuando un contribuyente ejerce su actividad en más de una jurisdicción.

Para evitar la doble o múltiple imposición de diseña, en la misma época, el Convenio Multilateral. Ese Convenio multilateral tiene por fin evitar la doble o múltiple imposición por media la distribución de la base imponible. Para que cada fisco obtenga la parte que le corresponda, sin que la conducta de los otros fiscos aumente el porcentaje que le toca. El sistema tiene la virtud de que preserva en su integridad la potestad tributaria de cada uno de los fiscos participantes pero acota la base imponible sobre la cual esa potestad tributaria plena se puede aplicar. Esta es la síntesis o esencia del convenio. Este convenio tiene el artículo 35 que debe aplicarse en el caso de los tributos municipales que recaigan sobre ingresos.

El único o principal tributo municipal que recae sobre ingresos brutos, es la llamada tasa de inspección seguridad e higiene en la provincia de Buenos Aires, y otras denominaciones en otras provincias, pero con la misma esencia. Es una tasa que por aquel principio de que los tributos inferiores no pueden ser análogos a los superiores, quiere disimular su identidad absoluta con el impuesto provincial sobre los ingresos brutos. Si no lo disimula, si esa identidad se exterioriza el tributo este se tona inválido porque sería análogo a ingresos brutos y de alguna manera también análogo al IVA, en escala ascendente.

Entonces se diseña este tributo con la convergencia de dos presupuestos de procedencia, por un lado el ejercicio habitual de actividades o propósito de lucro o a título oneroso en el ámbito de la municipalidad. Esto es idéntico a ingresos brutos, sin ningún disimulo. Pero se le adosa por la prestación del servicio de inspección, seguridad e higiene y esto es lo que pretende disfrazar para que no sea idéntico. Es un tributo que tiene las características de la tasa. La prestación del servicio público de inspección, seguridad e higiene, que es un servicio divisible convierte a eso, que si no sería un impuesto, en una tasa.

El Convenio Multilateral, dada la primera identidad, que se va a reforzar además porque la base imponible de esta “tasa” son los ingresos brutos totales del contribuyente. El artículo 35 del convenio se ocupa de este tributo y manda que respecto de el se apliquen los mismos criterios de atribución de base que impone el Convenio Multilateral. Con algunos problemas adicionales que vienen justamente del carácter de tasa que reviste el instituto.

Esto determina lo siguiente: el artículo 35 se aplica solamente a los contribuyentes de convenio. Se aplica a contribuyentes que estén alcanzados por el convenio mayor, que sean contribuyentes de más de una provincia. Si se trata de un contribuyente exclusivo de una provincia, interno, un contribuyente que acude solo en distintas municipalidades de la ciudad de Buenos Aires no estaría alcanzado por el Convenio Multilateral en su artículo 35. Debe ser un contribuyente alcanzado por el convenio mayor. Sujeto de ingresos brutos y sujeto del convenio multilateral por ingresos brutos. Si ese contribuyente que estuvo en varias provincias además dentro de una de las provincias en que actúa, actúa en varios municipios se le aplica el 35.

El 35 dispone en su párrafo primero que, el total de municipios de una misma provincia no podrán gravar más que el total de los ingresos brutos atribuidos a esa provincia, por aplicación del convenio. Tiene que haber una base proveniente por aplicación del convenio mayor. Ese techo no puede ser superado, bajo ningún concepto, por el conjunto de municipios en donde el contribuyente desarrolla su actividad.

Segundo párrafo: Ese contribuyente deberá distribuir su base imponible aplicando el convenio multilateral. si es régimen general, aplica régimen general. Si es régimen especial, aplica régimen especial. Se trata de una tasa, la tasa exige la prestación real y efectiva de un servicio público divisible y se trata de una tasa de inspección, seguridad e higiene. Los municipios donde el contribuyente no tiene local inspeccionable. El carácter de tasa no ha sido alterado, ni podría serlo por el Convenio Multilateral.

La tasa, desde siempre, es la prestación pecuniaria coactiva que el Estado exige de los particulares a cambio de la prestación efectiva, real, concreta de un servicio público divisible. Debe guardar razonable y discreta proporción con el costo, aunque sea global, de ese servicio que la tasa retribuye.

¿Qué es lo que ocurre? El contribuyente tiene que distribuir su base imponible entre todos los municipios donde ejerce actividad, aplicando las normas del Convenio Multilateral. Sólo deberá tributar en aquellos municipios donde se le puede prestar el servicio de inspección, seguridad e higiene. Esto determina una necesaria o una posible falta de coincidencia entre el total de ingresos brutos afectados por el impuesto sobre los ingresos brutos y el total de los ingresos brutos gravable por los municipios que lo pueden gravar.

Esta posible discordancia, porque es más amplio el universo de los ingresos brutos alcanzados por el impuesto provincial que el gravable por el conjunto de municipios, es lo que en un determinado momento generó el tercer párrafo del artículo. Este párrafo ordena que la base imponible se distribuya en un 100%, en aquellos municipios donde el sujeto tiene local habilitado. Es decir, hay $100 de base, el contribuyente los distribuye entre todos los municipios donde ejerce actividad, pero tiene local solamente en dos. Esos dos, según el tercer párrafo, se podrían repartir el 100% del tributo provincial. Eso quebraría la segunda parte de la regla de las tasas, dejaría de tener razonable y discreta proporción la tasa con la actividad cumplida en el ámbito de ese municipio, y por lo tanto con el servicio prestado en ese municipio.

Hay ya algunos pronunciamientos de la Corte en el sentido de que la tasa, diga lo que diga el Convenio Multilateral, no puede apartarse de la razonable y discreta proporción con el costo del servicio prestado en su ámbito. En “Empresa de transporte Navarro c/Municipalidad de Puerto Tirón”, el único local está en municipalidad de Puerto Tirón, la empresa de transporte hace todo el recorrido por distintas municipalidades. La municipalidad de Puerto Tirón dice: -a mí me paga sobre el 100% de los ingresos de la provincia, porque usted no tiene otro local que no sea este-. La Corte dijo no, a Puerto Tirón le paga en proporción a los ingresos obtenidos en Puerto Tirón, lo demás o lo gravan los demás municipios o no lo grava nadie.

Está determinado que muchos municipios le digan a los contribuyentes: usted me paga sobre el 100%, salvo que me acredite que en los demás municipios está inscripto y paga. Está mal, este municipio no debe controlar lo que sucede en los demás, se tiene que ocupar de lo suyo. Esto es un tema de por sí complejo, porque la tasa es un instituto complejo. A pesar de ser el menos significativo de los tributos, es el tributo que tiene mas desarrollo doctrinario. Es un tributo complejo. Con fronteras difíciles de establecer, la frontera entre la tasa y el impuesto es compleja. La frontera entre la tasa y el precio público también lo es. Es decir es un tributo técnicamente sofisticado.

Hoy en día todo esto, que de por sí es muy complejo, se ve agravado porque los municipios han establecido sistemas de retención y percepción semejantes a los que están imperando a nivel nacional y en el provincial. Esto está generando una cantidad enorme de problemas y de conflictos. Las soluciones contra este tipo de situaciones es también una solución sofisticada y compleja. La Corte Suprema entiende que el Convenio Multilateral forma parte del llamado derecho intrafederal. La Ley de Coparticipación manda a aplicar el Convenio Multilateral de manera obligada. La Ley de Coparticipación está contenida desde el 1994 directamente en la Constitución, artículo 75 inciso 2.

Entonces en la Corte, que era naturalmente reacia a resolver en temas de convenio y el tema de coparticipación, hoy día insinúa una apertura de sus puertas para recibir estas cuestiones. Deberá como cuestión federal susceptible de recurso extraordinario, es decir cuando el contribuyente transite el camino ortodoxo de enfrentar la determinación, sea de la provincia o de la municipalidad, presentar el descargo, después los recursos, acceder a la sede judicial, previo pago o no, y agotar la instancia judicial local. Después plantear el recurso extraordinario.

Hoy en día se está abriendo la tendencia a, en estas cuestiones de derecho intrafederal, abrir la competencia del alto tribunal. Derecho intrafederal que el derecho define como parte del derecho local, pero parte diferenciada del derecho local. Complementando esto que dice la Corte, dando un paso más, es parte diferenciada pero superior del derecho local y es parte diferenciada pero superior del derecho federal.

La particularidad, a mi juicio, está en la superioridad. En que ninguna jurisdicción lo puede modificar unilateralmente. Sólo puede ser modificado por otro instrumento del mismo rango o puede ser denunciado por una de las partes, separarse del Convenio Multilateral, separarse de la coparticipación federal. Ni la Nación podría modificar por su cuenta el derecho intrafederal como sí puede modificar unilateralmente por su cuenta el derecho federal.

La Ley 11.683 puede ser modificada unilateralmente por el Congreso Nacional sin pedirle consentimiento a nadie. La ley de Coparticipación Federal no puede ser modificada por el Congreso Nacional sin pedirle consentimiento de las provincias. Ahí está la diferencia y a mi juicio la superioridad. Además de esta vía, la vía apelada la jurisdicción apela a la Corte, está disponible también la acción declarativa o por lo menos la instancia originaria de la Corte nacional. Allí se está insinuando alguna posibilidad de analizar los temas de convenio, más aún los temas de la coparticipación, porque está directamente involucrada por la Constitución.

Son todavía caminos incipientes. Todavía no hay una jurisprudencia muy consolidada en ese sentido pero creo que son parte de las herramientas en las que hay que pensar para encausar, si es que se pretende encausar en el campo jurídico los descontentos.