Impacto fiscal de las obras de construcción sobre inmuebles propios

Dr. C. P. Osvaldo Balán

Vamos a arrancar ya mismo con la problemática de obra sobre inmueble propio en los distintos gravámenes. Es un tema antiguo pero que mantiene su importancia porque mantiene la controversia en los distintos gravámenes, y hoy diríamos que el agregado es como debe considerarse la figura del fideicomiso en concepto obra sobre inmueble propio.

Impuesto al Valor Agregado

En materia del impuesto sobre el valor agregado, las obras sobre inmueble propio están alcanzadas, es el artículo 3 inciso b) de la ley del gravamen, y es un hecho imponible que tiene un muy importante elemento subjetivo, porque no cualquiera que realice una obra sobre inmueble propio va a tener que tributar este gravamen, solo son sujetos las empresas constructoras.

La misma ley se encarga de definir qué debe entenderse por empresa constructora, es aquella que realiza la obra con el propósito de obtener un lucro con la ejecución o posterior venta.

Tenemos un fallo de la Corte reciente en Bahía Blanca Plaza Shopping con relación a qué debe entenderse con respecto a este punto. Es difícil medir el propósito de lucro. El propósito de lucro no es el mayor valor que uno trata de obtener en cualquier tipo de negociación, el propósito de lucro debería estar al inicio. Si hablamos de obras aisladas, bueno es muy difícil llegar a determinar si existió o no existió tal propósito.

Por ejemplo si una persona física compra un terreno, construye una casa, ¿es una obra sobre inmueble propio? Porque requiere aprobación, habilitación o denuncia, como dice el artículo 4 del Decreto Reglamentario. Desde el punto de vista objetivo no cabe ninguna duda que cumple con la condición. Pero como no ha realizado esa obra, esa casita de fin de semana, con el propósito de obtener un lucro con la ejecución o posterior venta, falta el elemento subjetivo y el hecho imponible no se perfecciona. Es indispensable el cumplimiento de este elemento subjetivo.

Fue necesario que el artículo 5 del Decreto Reglamentario tratase de pautar qué debe entenderse por empresa constructora. Un viejo Dictamen 7/92 planteó el tema de las cooperativas de construcción, que construyen para sus asociados. La AFIP no tuvo más remedio que reconocer que en ese caso no cabria el impuesto dado que la cooperativa, por sus propias características, no tiene propósito de lucro. El artículo 5 del decreto pretende dividir las aguas entre empresas constructoras y alquiladoras. Esto de alquiladoras no lo van a encontrar en el reglamento pero es una forma de darse cuenta qué es lo que quiso hacer el decir legislador.

Entonces si una empresa construye para alquilar, y alquila durante un lapso prolongado, no es considerada empresa constructora, y si no es considerada empresa constructora el día que enajene ese inmueble que ha construido no corresponde el gravamen.

A su vez el artículo 5 dice que en estos supuestos deberá devolverse el crédito fiscal oportunamente computado en el mismo período fiscal en el cual se produzca la enajenación del inmueble o sea escritura o posesión. La norma es imperfecta, la aquellos que construyen para alquilar deberán decidir, deberán tener en consideración cuál es el hecho imponible que les puede llegar a caber. A modo de resumen se puede decir lo siguiente: si se construye, se alquila y se vende dentro de un lapso corto, el reglamento pauta en tres años, se mantiene la condición de empresa constructora y nada cambia. El crédito fiscal se computó correctamente y hay débito fiscal en el momento de la enajenación. En cambio si se alquila por un período mas largo, más de tres años, no es empresa constructora con lo cual no hay débito fiscal en el momento de la enajenación del inmueble, pero existe la obligación de devolver el crédito fiscal.

Por último, si se ha alquilado por más de diez años, uno podría aplicar el tercer párrafo del artículo 11 de la ley, que dice que solo debe devolverse el crédito fiscal cuando el inmueble se venda dentro de los 10 años. El crédito fiscal quedaría firme si la empresa constructora-alquiladora ha mantenido ese inmueble durante mas de diez años sometido a alquiler.

En materia de nacimiento del hecho imponible también tenemos algunas cuestiones controvertidas para debatir, fundamentalmente con el tema de señas o anticipos que congelan precio ya que hacen nacer al hecho imponible por el importe efectivamente percibido. Alguien que realiza una obra sobre inmueble propio puede decir que en este hecho imponible hay una parte que no esta gravada. Siempre en una obra sobre inmueble propio cuando se vende hay una parte no gravada, porque se vende la obra y se vende también el terreno.

Entonces la empresa constructora no puede decir, mire yo calculo que la obra es el 85%, el terreno es el 15%, por cada seña que percibo, ingreso el 85%. En realidad el razonamiento es impecable pero el decreto reglamentario dice otra cosa y obliga a ingresar la totalidad del gravamen por las señas percibidas. Eso es una norma del reglamento. En el supuesto que se llegue a cubrir el total del valor de la obra el contribuyente ya no esta obligado a ingresar absolutamente nada, porque lo que quede a posteriori, las señas o anticipos, serían exclusivamente terreno.

En materia de base imponible, el inconveniente es si bien el artículo 10 de la ley establece pautas imperfectas porque dice que habrá que tener en cuenta la proporción que las partes asignen a la obra, la cual no podrá ser menor que la que surja del avalúo fiscal. Ahí empezamos con algún tipo de inconvenientes ya que el avalúo fiscal al momento de terminar la construcción normalmente no lo tenemos entonces en su defecto habrá que tomar los costos determinados según el impuesto a las ganancias. Ahí tenemos un inconveniente vinculado con el proceso inflacionario, porque si el terreno se compro hace 5 años y la construcción se termino hace 6 meses, la proporción a atribuirle a la obra va a ser exagerada con respecto a la realidad, pero no hay forma de solucionarlo. Tampoco hay forma de solucionarlo en el caso del avalúo fiscal porque tanto en el impuesto inmobiliario como en el impuesto de alumbrado, barrido y limpieza, la proporción que se asigna a la obra es desproporcionadamente irreal con respecto al terreno.

El tema del consorcio de construcción tiene que ver con el fideicomiso. Si es un consorcio de construcción integrado por personas físicas, no hay ningún hecho imponible en la adjudicación de las unidades. Por ejemplo, cuatro personas se pueden juntar, compran un terreno, al término de la construcción se adjudican las unidades, y dijo la DGI en aquel momento en estos viejísimos dictámenes que la adjudicación no está gravada porque en realidad no hay un tercero, el condominio no es un tercero con respecto a los condóminos, y cada uno termina quedándose con lo que le corresponde, pero no hay gravabilidad en el IVA.

Hay algunos problemitas con los lotes porque la venta de terrenos esta fuera del ámbito de la imposición. Si alguien compra un terreno y realiza obras de infraestructura se trata de obras, y estamos en el mundo de obras sobre inmueble propio. Cuando vende el terreno con dichas obras corresponde la gravabilidad para la proporción atribuible a la obra infraestructura. Aquí se presentan algunos inconvenientes vinculados con situaciones especiales, donde por ejemplo se ceden gratuitamente las obras de infraestructura al municipio respectivo, o en la provincia de Buenos Aires también es bastante común que en los clubes de campo, se venda una acción y la acción represente el derecho de utilizar la cancha de golf, el club house, etcétera.

Entonces los contribuyentes fueron por la vía de la no gravabilidad diciendo que en ambos casos lo que se transfería eran lotes pelados, dado que las obras de infraestructura o se cedían gratuitamente al municipio, en cuyo caso no hay gravabilidad o en realidad lo que se vendía era una acción que esta exenta. Pero estos temas están siendo discutidos por la AFIP, que bajo el principio de la realidad económica, entiende que todo forma parte de un mismo hecho imponible. Están siendo discutidos en el Tribunal Fiscal.

En materia de obras sobre inmueble propio tenemos también tasa reducida. Con la tasa reducida hay bastantes problemas, aunque yo diría más problemas en trabajo sobre inmueble ajeno. En obra sobre inmueble propio el decreto reglamentario es el 1230/96 que aclara qué debe entenderse por destino vivienda las características constructivas. Hay una reducción de tasa de IVA para vivienda, que abarca el artículo 3 inciso a) y b). Ahora estamos en el artículo 3 inciso b), obra sobre inmueble propio, y por suerte con la definición del decreto reglamentario la reducción paso a ser totalmente objetiva. Quiere decir que si alguien construye departamentos, no le importa en absoluto quien vaya a comprar, puede comprar la empresa mas importante del país, puede comprar un psicólogo para poner un consultorio médico, pero no interesa quien compre y no interesa tampoco que aplicación se le de a ese inmueble, lo único que interesa es que tiene características constructivas de vivienda.

Los edificios que son apto profesional van a tasa reducida. El problema que tiene el Decreto 1230 es el referido a las cocheras, porque dice que solo van a tasa reducida si se venden o se entregan en forma conjunta con la unidad funcional vivienda, con lo cual esto es demasiado arbitrario, por decirlo así, si alguien termina escriturando una cochera una semana mas tarde que la unidad funcional vivienda, parecería que corresponde la tasa general y el fisco la verdad que no ha atacado mucho con este tema, así que esta ahí con un signo de interrogación.

Las obras de infraestructura no están beneficiadas por la reducción. Hay un antecedente para el tema de reducción de tasa que era vivienda económica. En la actualidad cualquier tipo de vivienda esta a tasa reducida, esto es los departamentos más caros de Puerto Madero al 10,5%, el súper lujoso, medio pelo, todo tapera, todo va al 10,5%.