Dictamen D.A.L. 42/04

DICTAMEN D.A.L. 42/04
Buenos Aires, 28 de octubre de 2004
Fuente: página web A.F.I.P.-D.G.I.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Régimen penal tributario. Infracciones y sanciones. Evasión fiscal. Presentación extemporánea de declaración jurada. Casos en que corresponde la denuncia penal.

a) El delito de evasión fiscal se consuma al vencimiento de la obligación tributaria, toda vez que la intangibilidad de los recursos tributarios –bien jurídico protegido– se afecta cuando al momento del vencimiento de la obligación no se ingresa el tributo, pues es en ese instante cuando se ve afectado el derecho de recaudación del Estado, obstruyendo el poder financiero del mismo y por ello lesionando el bien jurídico protegido.

b) Toda vez que este organismo recaudador desconoce el “quantum” del tributo debido por el contribuyente, y este desconocimiento debe legalmente ser despejado por el propio contribuyente con la presentación de la declaración jurada, no se puede más que concluir que si el responsable no presenta su declaración jurada el mismo sería un medio idóneo para ocultar el tributo.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ... , a fin de que esa Dirección se expida respecto de la procedencia de efectuar la denuncia penal al contribuyente del epígrafe.

II. La consulta se origina a raíz de la presentación extemporánea, por parte del contribuyente señalado en el epígrafe, de la declaración jurada del impuesto a las ganancias –período fiscal 2002–, de la cual surge un saldo a favor de este organismo de $ ....

Sobre el particular, en el acto de asesoramiento elaborado por la División Jurídica de la Dirección Regional ... se señala que durante el transcurso de la verificación que se le estaba realizando al contribuyente del asunto en los impuestos a las ganancias –períodos fiscales 2000 y 2001–, sobre los bienes personales –períodos fiscales 2000 y 2001–, a la ganancia mínima presunta –períodos fiscales 2000 y 2001–, al valor agregado –períodos fiscales 3/01 a 7/02– y Régimen Nacional de Seguridad Social (empleador y autónomo) –períodos no prescriptos y 10/93 a la fecha, respectivamente–, se produjo el vencimiento de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 2002 no habiendo el contribuyente presentado la misma, por lo que se extendió la fiscalización a dicho impuesto y período.

Ahora bien, respecto del análisis del encuadre penal de la conducta la División Jurídica precitada, señaló que “... el monto ajustado supera la condición objetiva de punibilidad prevista en el art. 1 de la Ley 24.769, motivo por el cual corresponde analizar si se encuentra configurada la evasión simple, en cuyo caso debe determinarse si procede la formulación de denuncia penal.

“Con relación a la figura del mencionado art. 1 de la Ley 24.769, cabe destacar que la acción típica consiste en evadir fraudulentamente la carga tributaria, es decir que el accionar debe ser acompañado de fraude, el cual se configura cuando el resultado (la eliminación o disminución de lo adeudado) se logra utilizando las conductas que la norma describe aunadas en la clásica expresión penal de ‘ardid’ o ‘engaño’. Al respecto cabe poner de relieve que constituye ardid, el despliegue de artificios y maniobras disimuladoras de la realidad, y es requisito esencial que sea idóneo, es decir, que tenga aptitud suficiente para burlar al Fisco. Por su parte, el engaño consiste en la aserción por palabras o actos, expresa o implícitamente de que es verdadero, lo que en realidad se sabe es falso, no bastando la simple mentira sin basamento alguno y fácilmente detectable. Resumiendo, se requiere del despliegue intencional de alguna actividad, cuyo efecto sea el de hacer aparecer a los ojos del organismo fiscal, una situación falsa como verdadera y determinante a los fines de aliviar total o parcialmente la carga tributaria.”

“En el caso en análisis, y específicamente con relación al aspecto subjetivo, corresponde señalar que no obstante la falta de presentación y pago de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias –período 2002– al momento de vencimiento (30/04/03), al haber el contribuyente presentado las declaraciones juradas (22/5/03) y abonado el impuesto determinado por la inspección, dicha actitud denota un proceder que no resulta doloso.”

III. En orden a lo requerido, este Departamento pasa a efectuar el análisis pertinente:

En este sentido, este Servicio Asesor debe expedirse respecto a la procedencia o no de interponer denuncia penal en virtud de los hechos constatados por el área operativa.

Sobre el particular, debe señalarse que el art. 19 de la Ley Penal Tributaria establece que: “Aun cuando los montos alcanzados por la determinación tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.

En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente Servicio Jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación”.

Al respecto, cabe recordar que el miembro informante de la Cámara de Senadores señaló sobre el particular que “... se puede formular por escrito la decisión de no denunciar cuando, dadas las condiciones objetivas, surgiese manifiestamente la inexistencia del elemento subjetivo para tipificar un delito ...” –cfr. Antecedentes Parlamentarios, año 1997 N° 2, ed. La Ley, pág. 750–.

Así pues, corresponde analizar, en primer lugar, si la conducta del contribuyente encuadra “prima facie” en alguno de los tipos objetivos de uno de los delitos señalados en el mentado art. 19 de la Ley Penal Tributaria, toda vez que, como fuera señalado por este Servicio Asesor en la Act. ..., conformada por esa Dirección mediante Nota ..., si ello no sucediere “... no correspondería efectuar el procedimiento solicitado”.

En este sentido, el área remitente señaló que la conducta encuadraría en el tipo objetivo previsto en el art. 1 de la Ley 24.769 y su modificatoria, el cual establece que: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año”.

En primer lugar, se considera oportuno comenzar por determinar cuál es el bien jurídico protegido por la norma. Al respecto, el Máximo Tribunal de la Nación ha señalado que la defraudación fiscal o evasión impositiva tiende a obstruir el poder financiero de la administración pública, afectando la incolumidad de sus rentas fiscales –cfr. Fallo: 308:760–, por ello, el bien jurídico protegido por este tipo infraccional es la intangibilidad de los recursos tributarios.

Así, cabe considerar que es una infracción de lesión, toda vez que “... su consumación supone la lesión del bien jurídico protegido ...” –cfr. Esteban Righi/Alberto A. Fernández, Derecho Penal, ed. Hammurabi, año 1996, pág. 152–.

Ahora bien, el delito indicado requiere para su configuración no solamente que se produzca la lesión en el bien jurídico que protege la norma, sino que requiere que este daño sea efectuado a través de los medios previstos en ella –declaración engañosa, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño– a fin de ocultar su real capacidad contributiva con el preciso objetivo de evitar el pago íntegro de los tributos nacionales que le corresponde efectivizar por ley, por lo que el momento de consumación establecerá la oportunidad en la que deba efectuarse la acción.

Al respecto, corresponde señalar que la intangibilidad de los recursos tributarios se afecta cuando al momento del vencimiento de la obligación no se ingresa el tributo, pues es en ese instante cuando se ve afectado el derecho de recaudación del Estado, obstruyendo el poder financiero del mismo y por ello lesionando el bien jurídico protegido.

Por ello, la acción –en sentido amplio– deberá efectuarse con anterioridad o en forma contemporánea al vencimiento de la obligación de tributar, ya que la acción nunca puede ser posterior a la consumación, sino que esta última debe ser una consecuencia de la primera.

En este sentido, la Sala II de la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín ha señalado, al interpretar el delito de defraudación fiscal contemplado en la Ley Penal Tributaría, que “... el delito se consuma recién el día en que vence el pago del respectivo tributo ...” –cfr. “Dirección General Impositiva s/denuncia”, de fecha 11/3/97–.

Ahora bien, la norma en cuestión establece que el ocultamiento que se efectúa puede ser ejecutado tanto por un actuar positivo como por un actuar negativo.

En este sentido, la norma prevé como medio de consumación del ilícito las “ocultaciones maliciosas”, sobre las que se señala: “... oculta quien esconde o tapa la verdad, así como también quien calla lo que obligatoriamente debería decir ...” –Villegas Héctor, Régimen Penal Tributario Argentino. Edit. Depalma, 2° edición, pág. 461–.

Como podrá observarse, la ocultación puede efectuarse tanto con un actuar positivo como con uno negativo, ya que quien ante la obligación legal de manifestarse se queda en silencio está realizando una conducta omisiva de actuar.

Por lo tanto, la falta de presentación de declaración jurada –cuando tenía la obligación legal de efectuarla– es una de las formas de ocultar al Fisco el tributo que le correspondía abonar.

Sobre el particular, es oportuno traer a colación lo señalado por el miembro informante de la Honorable Cámara de Diputado de la Nación “... El ocultamiento puede ser ejecutado mediante actos positivos o por omisión. La forma omisiva ha sido incorporada de manera expresa al tipo penal tal como ha acontecido con la reforma introducida en 1995 al art. 349 del Código Penal español, que reprime el mismo delito. La omisión de presentación de declaración jurada –violación del deber jurídicamente exigible de decir verdad– constituye en muchos casos el medio omisivo más eficiente de la evasión y, por lo tanto, más grave de engaño ...” –cfr. Antecedentes Parlamentarios, año 1997 N° 2, ed. La Ley, pág. 727–.

Ello, toda vez que: “En principio hay que partir de que la obligación tributaria nace indeterminada y para que pueda ser hecha efectiva conforme a la ley es preciso realizar una serie de actos y operaciones destinados a determinar la cuantía de la misma. A esto se dirige precisamente, el procedimiento de liquidaciones tributarias”.

“El acto de liquidación consiste en una manifestación sobre el quantum de una obligación material, siendo dirigida dicha declaración a los sujetos pasivos a efectos de que, en caso de que exista, hagan efectivo el pago de la deuda.”

“Ahora bien, la Administración tributaria, se encuentra desde un principio, en una situación de desconocimiento del monto del crédito que le corresponde y en todo caso, también de los elementos de hecho y de derecho que determinan el mismo. Es por ello que el sujeto pasivo de la obligación tiene el deber de declarar, es decir de poner en conocimiento del Fisco en el plazo legalmente establecido, la totalidad de los datos solicitados en su declaración jurada” –cfr. Litvin César R. y Pareda María I. “El delito por omisión en el ordenamiento penal tributario”, Rev. Impuestos T. LVI–A, ed. La Ley, pág. 846–.

Por lo tanto, si se parte de la premisa que este organismo recaudador desconoce el “quantum” del tributo debido por el contribuyente, y este desconocimiento debe legalmente ser despejado por el propio contribuyente con la presentación de la declaración jurada, no se puede más que concluir que si el responsable no presenta su declaración jurada el mismo sería un medio idóneo para ocultar el tributo.

En este sentido, como lo señala el miembro informante de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación: “El engaño se refiere, pues a la conducta de ocultamiento que se reprocha al sujeto activo de la evasión, y no a la inimaginable percepción física del fisco,a quien se le ocultan hechos sometidos a tributación en el instante mismo de la consumación de la evasión” –cfr. Antecedentes Parlamentarios, año 1997 N° 2, ed. La Ley, pág. 727–.

En esta inteligencia, se ha dicho que “... nuestro sistema tributario –entendido como aquel que pretende proporcionar los medios idóneos, estableciendo los distintos tributos, los procedimientos a seguir, las formalidades a cumplir y las sanciones a quienes violenten las normas impuestas, para que el Estado se procure la obtención de los recursos para hacer frente a las erogaciones necesarias en cumplimiento de sus fines–, encuentra en las declaraciones juradas que el contribuyente tiene la obligación de presentar, su punto de partida y basamento, y sobre el cual descansa el poder recaudatorio del Estado, y solamente como mención, constituye la principal fuente de ingresos para que cumpla con los fines por los cuales fuera instituido. En otras palabras, es el propio contribuyente, mediante la presentación de las declaraciones juradas, quien determina la naturaleza, alcance y monto del tributo (principio de autodeterminación y autoliquidación).

“Esta especial relación jurídica entre el fisco y contribuyente hace que la defraudación tributaria tipificada en la Ley 24.769 presente características propias, y que a mi entender está caracterizada entre otras cosas, porque el tipo penal admite expresamente como configurativa del delito la conducta de “Omisión”, admitiendo en consecuencia el “silencio” como engaño defraudatorio. En el caso de la “no presentación de declaración jurada en tiempo oportuno equivale al silencio frente al deber jurídico de “actuar” de un modo previo y legalmente determinado, en el caso bajo estudio conforme lo dispone el art. 11 de la Ley 11.683 (conf. Laje Anaya – Gavier “Notas al Código Penal Argentino T. II parte especial, ed. Marcos Lerner, pág. 334, Núñez Ricardo, Tratado de Derecho Penal, T. V, ed. Marcos Lerner, pág. 300/303).

“Ello así, toda vez que hasta tanto el contribuyente no exteriorice su situación tributaria frente al Fisco, éste no podrá tomar conocimiento de la deuda existente en concepto del tributo que corresponda y el crédito que ello genera a su favor, imposibilitando a su vez la determinación del impuesto y la adopción de las distintas medidas a su alcance tendientes al cobro del mismo a su debido tiempo, todo ello por carecer de los datos necesarios que configuran la base imponible, permitiendo de esta manera que el contribuyente no ingrese el tributo, y también que el Fisco no pueda conocer que se debe el impuesto cuya DD.JJ. se omitió presentar quedando al arbitrio del obligado al pago el momento propicio para dar a conocer su situación tributaria” –cfr. Fallo “Ramatta Ana María p.s.a. Infr. Ley 24.769”, Juzgado Federal de Córdoba N° 2, de fecha 23/12/03 –.

Ahora bien, el área de origen señala que no obstante la falta de presentación de la declaración jurada al momento del vencimiento, el haberlo hecho con posterioridad y asimismo haber abonado el impuesto denota un proceder que no resulta doloso.

Al respecto, debe señalarse que el tipo subjetivo de la infracción comentada requiere dolo, por lo tanto “...la tipicidad no sólo depende de la adecuación de la conducta a la descripción de sus aspectos externos, sino también de la intención del autor. La subsunción requiere entonces considerar lo que el sujeto “hizo” –tipo objetivo– y también que haya “querido” realizarlo –tipo subjetivo–” –cfr. Esteban Righi/Alberto A. Fernández, ob. cit. pág. 168–.

Respecto del dolo, cabe señalar que comúnmente se lo define como el “saber” y el “querer” todas las circunstancias del tipo objetivo, sin embargo este “saber” y “querer” no es igual en todos los tipos legales, por ello, a partir de la estructura típica de la norma se debe determinar qué clase de dolo se requiere para configurar la infracción.

En este sentido, el tipo en cuestión requiere que el contribuyente persiga como propósito ocultar al Fisco el tributo que le correspondía, es decir, que su acción esté dirigida a obtener el resultado típico, que en estos casos es no tributar lo que le correspondía legalmente.

Así pues, se puede concluir que la norma en trato requiere un dolo directo de primer grado, el cual se encuentra reunido “...cuando lo que le importa al sujeto es el resultado que persigue, existe intención, aun cuando la producción del resultado no se represente como segura, sino solo como posible” –Roxin Claus, “Derecho Penal, parte general, T.I. La estructura de la teoría del delito”. Trad. de la 2° edición alemana a cargo de Diego Manuel Luzón Peña, Miguel Díaz y García Conlledo y Javier Vicente Remensa de Civitas, Madrid 1997 (pág. 418)

Ahora bien, teniendo en cuenta lo expuesto se puede concluir que la conducta del contribuyente encuadrará en el tipo comentado, cuando esa falta de presentación de declaración se hubiere efectuado con la intención de impedir al Fisco conocer cual era su situación tributaria y, de esta forma, dejar de ingresar el tributo que le correspondía.

Por ello, cuando el contribuyente desconozca su obligación de tributar o cuando por su actuar negligente no presente las declaraciones juradas que le correspondía en el momento debido y por lo tanto no ingrese el tributo, su conducta no quedará subsumida en el mentado tipo penal.

Ahora bien, como el dolo existe sólo en la representación del autor, para probar el dolo en cada caso particular, la acción del contribuyente debe ser analizada de acuerdo con el contexto en donde se efectúa.

Así, la Sala II de la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín ha señalado respecto de la Ley Penal Tributaria que: “Cierto es que si la omisión en trato sólo obedeció a una actitud negligente o fue producto de la ignorancia u otra razón ajena a la finalidad evasora, no se podría afirmar que configura uno de los medios tendientes a cometer el delito. Pero muy distinto es su significación probatoria, si el contexto en el que se verifica indica que en realidad fue el comienzo del tránsito hacia una conducta dolosa. De ahí que la omisión deja de ser insustancial, cuando aparece vinculada con otros actos contemporáneos o posteriores con los que llega a conformar un cuadro indiciario diverso, severo y concordante, ilustrativo del “Iter Criminis” dirigido al objetivo de evadir el pago de tributos” –cfr. fallo “Guida Rafael Guillermo s/infracción Ley 24.769”, de fecha 7/2/02–.

Por ello, si bien la actitud del contribuyente de presentar y abonar su declaración jurada puede ser tomado como un indicio de que su actuar no fue doloso, este Servicio Asesor considera que existen otras circunstancias que no han sido valoradas por el área de origen.

En este sentido, no ha sido valorado el hecho de que el contribuyente presentó su declaración jurada y la pagó luego de que se le había iniciado una fiscalización sobre dicho período fiscal; ahora bien, abonando este análisis hay que considerar lo dicho por el Juzgado Federal de Córdoba N° 2 , en cuanto a que “... el pago extemporáneo luego de que el organismo recaudador tomó conocimiento de la falta de presentación de declaración jurada con motivo de una inspección casual efectuada a la contribuyente, no descarta la intención de eludir el pago del tributo por parte de..., por la simple razón de que el hecho ya se encontraba consumado, al no haberlo abonado en tiempo oportuno” –cfr Fallo “Ramatta Ana María p.s.a., Infr. Ley 24.769”, Juzgado Federal de Córdoba N° 2, de fecha 23/12/03–.

Asimismo, cabe señalar que, si bien no ha sido explicado en el dictamen del área jurídica, surge del informe de fiscalización, punto ..., fs. ... /... y de la planilla que obra a fojas ..., que en el análisis de las cuentas bancarias del contribuyente se detectaron ventas no registradas, lo cual evidenciaría, en principio, un actuar doloso por parte del contribuyente.

En virtud de lo expuesto, este Servicio Asesor estima que en principio y con fundamento en las razones de hecho y de derecho arriba explicitadas no se verificarían en autos, los extremos hábiles en orden a que quede expedita la vía procesal contemplada por el art. 19 de la Ley 24.769.