Cómputo de quebrantos impositivos

Dr. C.P. Humberto J. Bertazza

Pasamos al segundo tema, el tema vinculado a impuesto a las ganancias y este tema es él computo de los quebrantos Impositivos. Habíamos adelantado que en realidad el tema que vamos a tratar, que es la forma de cómo se computan los quebrantos impositivos desde el punto de vista temporal ha sido origen de una muy larga discusión, que en realidad provenía ya desde la época de impuesto a los réditos y después continúo en el impuesto en las ganancias y que la razón de récord este tema es en realidad un tema tan viejo es que recientemente hemos tenido un pronunciamiento de la Corte, entonces desde este punto de vista de la ubicación conceptual del mismo, resulta por demás importante.

Norma legal

Comenzamos el tema recordando la norma legal, el artículo 19 segundo párrafo de la ley de impuesto a las ganancias donde esta previsto el problema que vamos a tratar referido a los quebrantos impositivos dice este artículo 19 que cuando en un año se sufriera una pérdida, esa pérdida de acuerdo con lo que es la determinación de impuesto a las ganancias puede deducirse de las ganancias gravadas o de compensarse contra las ganancias gravadas que se obtengan en años siguientes, no pudiendo hacerse deducción alguna del quebranto que aun reste, transcurridos cinco años después de aquel en que se produjo la pérdida. Y esto que estamos destacando es juntamente el problema que tenemos que analizar.

El quebranto fiscal que ha determinado el contribuyente puede ser utilizado para compensar contra ganancias gravadas, pero esa compensación ese uso se puede realizar por un límite de tiempo. Es lo contrario a otras legislaciones como por ejemplo la legislación americana que no tiene un límite temporal para poder contemplar los quebrantos. En el caso de la legislación Argentina este límite temporal existe, los quebrantos se pueden computar por cinco años, opera la caducidad de este derecho que tiene el contribuyente, una vez transcurridos los cinco años. Pero el problema es justamente esto. ¿Cómo se computan los cinco años y que cinco años hay que tomar a los efectos del computo de impuesto a las ganancias? Justamente el conflicto interpretativo que tenemos que analiza este planteo.

Conflicto interpretativo

Como se computan los cinco años, como decíamos, como se considera el ejercicio regular, porque si en realidad lo que esta hablando la ley es esta caducidad que se produce en el quinto año y en el ínterin tenemos un ejercicio regular, tenemos que preguntarnos como se computa el ejercicio regular, si se computa el ejercicio regular como un año completo o si el ejercicio irregular justamente porque no es un año completo debe computarse proporcionalmente a los meses que el mismo compone. Este es el problema que tenemos que analizar respecto de este tema.

Planteamos un caso que en realidad es el antecedente que hemos retractado de fallo de la Corte, pero que nos viene muy bien como para visualizar cual es concretamente el problema que tenemos respecto del computo de los quebrantos impositivos. Entonces aparece un ejercicio original, que es en el cual el contribuyente determinó el quebranto, este ejercicio es el ejercicio que comenzó el 1 de julio de 1992 en este caso para ubicarnos en el mismo prácticamente y que terminó el 30 de junio de 1993 e inmediatamente viene un ejercicio irregular. El ejercicio regular que comienza el 1 de julio del 93 y que termina el 31 de octubre, ejercicio irregular menor, obviamente al año. Después tenemos cuatro ejercicio regulares, después del irregular vienen 4 ejercicios regulares que comienzan el 1 de noviembre y que terminan el 31 de octubre y por último en el punto 7 viene él ultimo ejercicio regular que también comienza el 1 de noviembre de 1997 que cierra el 31 de octubre de 1998. Y en este ejercicio regular, en el último ejercicio regular se produce una utilidad. Entonces aquí el problema es determinar hasta que momento el contribuyente tiene la posibilidad de ir compensando las ganancias con los quebrantos impositivos.

Criterios de aplicación

Y entonces aquí nos parece muy interesante recordar los distintos criterios que han sido esbozados para poder servir como tesis a la solución a este tema, lo interesante es que en realidad hay 3 criterios.

Año fiscal
Un primer criterio es el del año fiscal, este criterio es el que ha sido mantenido por el Tribunal Fiscal y por la Cámara de Apelaciones, la Sala 5 donde ha dicho que en realidad para interpretar la caducidad de los cinco años a los efectos del computo de los quebrantos, tenemos que seguir el criterio del año fiscal, recordamos el inicio cuando recuerda el artículo 19 hablaba de años. Entonces el Tribunal Fiscal buscando una interpretación del mismo porque esta dentro del sentido de la ley de impuesto a las ganancias, del sentido del quebranto, de lo que es la determinación impositiva, interpreto que en realidad había que darle el sentido al artículo 19 de año fiscal.

Ejercicio fiscal
La AFIP por su parte tomo una posición distinta que es la posición del ejercicio fiscal distinta a la del Tribunal Fiscal, a la de la Cámara Federal y como vamos a ver, acá nos adelantamos un poco, a la decisión de la Corte en la causa “Maleic” que es la que está ahora señalando la Corte llega a la conclusión que no tenía ni razón el Tribunal Fiscal, ni razón el contribuyente, ni razón la Cámara, ni razón la AFIP, ninguno tenia razón.

Años (Criterio de la Corte)
Y entonces aparece la tercera tesis que llega a la Corte es que en realidad es año, ni es año fiscal, ni es ejercicio fiscal, si no es año.

Aclaraciones y conclusiones

Vamos a tratar un poco de explicar para aclarar un poco mas las tres teorías que hacen un poco a criterios interpretativos del computo de los quebrantos. Empezamos con el criterio de año fiscal, criterio este que como decíamos es sostenido por el Tribunal Fiscal y por la Cámara de Apelaciones, acá el problema era que el quebranto se originó en el ejercicio 93, insisto teníamos un ejercicio irregular y que comenzó el 1 de julio de 1993 y que llegaba hasta el 31 de octubre del 93, los cuatro ejercicios posteriores y el séptimo que había ganancia, entonces en función a estos datos, quedaron esbozadas las distintas posiciones de las partes. La posición del contribuyente era que como el quebranto se originó en el ejercicio 93, la utilización o la afectación de ese quebranto iba contra el ejercicio irregular del 93 con los 4 ejercicios, en el ejercicio último el 30/06/98 no computó el quebranto, por lo tanto paga el impuesto a las ganancias. El contribuyente interpreta que en ese ejercicio 98 por la forma de computo, que en realidad correspondía computarlo, y como correspondía en realidad lo que hace es promueve una demanda de repetición por el impuesto pagado de mas del año 98.

¿Cuál es la posición del Tribunal Fiscal ante esta situación? El Tribunal Fiscal hace lugar a la demanda de repetición por las sumas abonadas de mas del año 98, en este sentido el Tribunal Fiscal da la razón al contribuyente, pero lo que es importante es esta doctrina que de alguna manera es imposible obtener de la resolución del Tribunal Fiscal, en el sentido que los quebrantos deben imputarse al año fiscal en que termina el año fiscal correspondiente, este es el aspecto central que extraemos de la decisión del Tribunal Fiscal desde este punto de vista entonces consideramos el ejercicio irregular, consideramos 4 ejercicios posteriores y consideramos el ejercicio 98.

Por esta razón el Tribunal Fiscal le esta dando la razón al contribuyente. Entonces desatamos desde este punto de vista, que el criterio del año fiscal es el criterio que según el Tribunal Fiscal, debe considerarse a los efectos de interpretar esta forma temporal de compensación de los quebrantos. Insistimos con que esta tesis del Tribunal Fiscal fue confirmada por la alzada por la Cámara de Apelaciones en la Sala 5.

Segundo criterio es el criterio del ejercicio fiscal, el año fiscal es el que hablamos criterio este de la AFIP. En realidad la AFIP ha establecido que en consonancia con el artículo 19 la verdadera forma de interpretar este tema es en función del ejercicio fiscal, entonces como el ejercicio de origen se dio en el año 93 se empiezan a computar los 5 ejercicios fiscales pero como en el medio hay un ejercicio irregular el ejercicio irregular es el primer ejercicio fiscal después vienen 4 mas que son los regulares y llegamos a los cinco con lo cual en el ejercicio 98 el contribuyente ha perdido su derecho por la teoría del ejercicio fiscal.

Tercer criterio es el criterio de la Corte el criterio de años por eso decíamos que la Corte en este muy importante precedente, deja de lado todas las teorías y las explicaciones conocidas, la del Fisco, la del contribuyente, la del Tribunal Fiscal y la de la Cámara, y se alza con una interpretación totalmente distinta.

Entonces la Corte en realidad, dice que por años debe entenderse años, esta fue la conclusión después de 40 años de discusión. Dice la Corte que el término legal artículo 19 de cinco años lo que esta haciendo es excluir la posibilidad de la interpretación de ejercicios fiscales o años fiscales. Dice: donde dice años no puede interpretarse ejercicio fiscal o año fiscal, porque no lo ha previsto el legislador por eso es incorrecto para la Corte considerar que el límite temporal termina obviamente cuando han transcurrido cinco años de ejercicios fiscales. Y desde este punto de vista la Corte, y acá esta el elemento central del análisis, dice que se aplica el artículo 25 del Código Civil que establece de que forma se van a computar los términos de meses o de años.

Para el Código Civil por ejemplo si nosotros estamos hablando de un año y estamos hablando de una fecha de origen que seria el 15 de septiembre de 2006, el año se cumple el 15 de septiembre del año 2007. Entonces, y aquí viene la confusión de la Corte, si ese quebranto determinado por el contribuyente se originó en un ejercicio cuyo cierre fue el 30/06/93, los cinco años se computa al 30/06/98. Observemos que desde este punto de vista desaparece el problema del ejercicio irregular, si hay, si no hay, si se toma proporcional, si se toma entero. Desapareció el problema, porque el computo se da inexorablemente cuando se cumplieron 5 años al 30/06/98. Y por lo tanto como el contribuyente llevo a la discusión un tema que era el cierre al 31 de octubre de 98, ya había caducado su derecho, y como había caducado su derecho, dice la corte que hay que revocar el criterio del Tribunal Fiscal, de la Cámara, porque el contribuyente no tenía derecho en el ejercicio 98 al 31 de octubre de 98 a computar el quebranto. ¿Por qué razón? Porque el 30/06/98 venció su derecho, criterio de la Corte de años, dejando de lado años fiscales y ejercicios fiscales.

Nos ha parecido interesante incursionar en este tema por qué es un tema de muy vieja data, tema que empezó a discutirse fundamentalmente en algunos supuestos especiales de reorganización de empresas, en algunos supuestos de ejercicios irregulares, porque aquí entonces entraba a jugar todo el problema de computo del quebranto fiscal.

Pero después de tantos años, que hemos convivido con una norma de impuesto a la renta, ya sea por réditos o por ganancias, con una mecánica mas o menos similar respecto del computo de los quebrantos impositivos, a tal momento nunca habíamos tenido un antecedente de la Corte que estableciera el criterio del aspecto temporal del computo de los quebrantos. Ahora lo tenemos y esta es un poco la conclusión a la cual hemos arribado, año es año y no ejercicio fiscal o año fiscal.