Operaciones de canje y pagos en especie. (cont.)

Dr. C. P. Osvaldo Balán

Canje en el IVA

El canje es algo prehistórico, en la época primitiva, cuando no había moneda la única forma de comerciar era a través del canje.

Aquí hay que tener cuidado porque es una especie de permuta en el tiempo, que involucra no solamente a productos, sino que puede involucrar a servicios. Es una norma que pretende beneficiar al productor agropecuario en el sentido que éste no dispone de fondos en cualquier época del año.

El diferimiento del hecho imponible es para el proveedor del productor agropecuario. Entonces el proveedor de agroquímicos, fertilizantes, gas oil, semillas, cuando haga la factura respectiva, cuánto de IVA va a figurar en una factura donde se habla de un canje, en realidad ese servicio o esa venta puede ser también un prestador de servicios. En realidad no va a haber ningún Impuesto al Valor Agregado porque el nacimiento del hecho imponible se difiere para el proveedor del productor agropecuario hasta el momento de la recepción del producto primario prometido en canje.

En el Impuesto a las Ganancias el bien ha sido entregado o el servicio ha sido prestado y hay que liquidar Ganancias de una manera normal. Sólo es un diferimiento para el IVA, por lo tanto debe existir una factura. Con el gas no es así hay simplemente un remito pero el bien ya pertenece al productor agropecuario, lo que no existe Impuesto al Valor Agregado en ese momento, no se genera el débito fiscal en el momento de la entrega de agroquímicos, fertilizantes o gas oil.

El momento en que se general el hecho imponible es con la entrega del producto primario prometido en canje, en ese mes habrá que confeccionar un anota de débito por el IVA respectivo. Esto requiere una adecuada instrumentación.

El decreto reglamentario en su artículo 17 establece que, en principio, debería cumplirse con la entrega del producto primario prometido en canje pero da una excepción diciendo que cuando por razones de fuerza mayor o caso fortuito no pudiesen entregar el producto primario por ejemplo en una situación de grave sequía o problemas productivos, existiendo esa imposibilidad de todas maneras no habría una modificación en cuanto al nacimiento del hecho imponible para el proveedor del productor agropecuario.

Hay muy pocos antecedentes jurisprudenciales, el fallo “Coragro SRL” del Tribunal Fiscal donde ante una operación en la que no se pudo justificar el motivo por el cual el productor agropecuario no entregó el producto primario ofrecido en canje, ahí se hizo caer la norma de nacimiento del hecho imponible.

El que decide cómo cancelar su compra o el servicio es el productor agropecuario que en principio prometió entregar granos o cualquier otro producto. Si no cumple y paga en efectivo parecería que es una sanción para su proveedor porque el que en realidad difiere el nacimiento del hecho imponible es el proveedor y no el productor. En realidad el incumplidor no sería el proveedor del productor sino el productor que ha incumplido una operación de canje.

En el artículo 17 se admite que la contraprestación a cargo del productor no se realice mediante la entrega de los bienes comprometidos sólo cuando se demuestre fehacientemente la imposibilidad de su cumplimiento que fue lo que ocurrió en el fallo “Coragro”. ¿Si tal demostración no existiese, qué consecuencias tendría y quién sería el responsable? La norma nada dice, pero en mi opinión si el incumplimiento deriva del productor agropecuario, no es lógico que el castigo lo asuma el proveedor.

En la práctica han existido muy pocos problemas, esto ha funcionado muy bien. En los últimos tiempos han aparecido restricciones o complicaciones de formalidades, regímenes de percepción, la obligación de llevar libros. Esto rige desde el año 1990 sin mayores contratiempos. No sólo se aplica para permuta, lo que es bien por bien, por ejemplo semillas por granos, gas oil por granos o agroquímicos por granos, también para los prestadores de servicios o locación de obra rural.

Este diferimiento conviene, no solo es una ventaja para el proveedor sino para el productor porque no tiene que desembolsar ningún impuesto al valor agregado en ese momento. Los productores en general no disponen de fondos en cualquier momento del año porque la actividad agropecuaria es una actividad cíclica en donde hay épocas de siembra, de cosecha, de venta y sin embargo a los proveedores se los necesita permanentemente y a lo largo de todo el ciclo productivo.

Este sistema de canje es una forma de financiamiento, una forma práctica como para poder contar con productos que son absolutamente indispensables para el ciclo productivo.

Otra de las ventajas que tiene las operaciones de canje es que no estarían sujetas a regímenes de retención impositivos si el canje es perfecto porque no hay movimiento de fondos. Cuando no hay movimiento de fondos no podría aplicarse un régimen de retención. Hay reiterada jurisprudencia al respecto, alguna referenciada a la aplicación de la resolución 3125 de la AFIP que era el régimen de retención de IVA, donde en algún momento la norma decía que había que sumar quincenalmente la factura de los proveedores y depositar la retención de la retención. Se discutió si eso verdaderamente era un régimen de retención. En realidad no era un régimen de retención porque estaba absolutamente desvinculado del efectivo pago y de la disposición de fondos.

Hay reiterada jurisprudencia que sirve para sostener que si no hay movimiento de fondos, no pueda aplicarse un régimen de retención, no estaría comprendido en las restricciones de la ley antievasión. El artículo 2 de la Ley 25345 por la cual el fisco pretende impugnar el crédito fiscal y que el gasto no sea deducible en Impuesto a las Ganancias cuando se estén abonando en efectivo en importes superiores a $ 1000 pero aquí no hay ningún movimiento de efectivo, por lo tanto no estaría comprendido en ninguna restricción de la ley.

Quienes omitan actuar como agentes de retención son pasibles de multa. No actuar como agente de retención tiene consecuencias importantes. Si alguien lo que está haciendo es canjes perfectos, no está obligado a actuar como agente de retención. Si estuviese obligado a actuar como agente de retención tendría que cumplir con ello y si no cumple las multas van entre el 50% y el 100% de la retención no practicada. Se asimila a omisión de impuestos del artículo 45 de la ley 11683. El problema adicional es si se aplica o no el artículo 40 de la Ley de Impuesto a las Ganancias que dice que el fisco podrá impugnar el gasto cuando el contribuyente omita actuar como agente de retención.

La doctrina opina claramente que el artículo 40 de la Ley de Ganancias no debería aplicarse porque sería una doble persecución penal por un mismo hecho punible y se estaría infringiendo el principio penal del “non bis in idem”.

El fallo “Transeuropa Video Entretainment San Luis S.A.” donde gana la postura del contribuyente en el sentido que no podría aplicarse el artículo 40 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

En un fallo reciente, “ABH Pesquera S.A.” donde gana la postura del fisco que dice que no se trata de una norma penal del artículo 40 de la Ley de Ganancias sino que se trata de una deducción no admitida, por lo que no puede deducir el gasto.

La ventaja del canje es que se evita todo este tipo de problemas si el canje es perfecto.

Reducción de la tasa del IVA: en la mayoría de los canjes hay una diferencia porque la semilla que es un grano que sí está destinado a siembra, el gas oil y los agroquímicos están gravados al 21%. También están gravadas al 21% muchas de las locaciones que realizan los subcontratistas.

Los granos, a partir de enero de 2003, no destinados a siembra –cereales, oleaginosas, legumbres secas- están gravados a tasa reducida, entonces hay una diferencia entre el 21% que es la alícuota que corresponde a los productos que recibe el productor y la alícuota de los granos que está entregando. Si se paga con efectivo estamos en problemas porque hay que calcular la retención en su totalidad, no por el monto que se pague sino por el total de la operación. Si se paga en efectivo estaríamos infringiendo las normas de la Ley Antievasión.

En la práctica lo que suele hacerse en algunos casos es igualar las cifras a través de una mayor entrega de granos, tal que en el último renglón, incluyendo el IVA sea igual y por lo tanto no va a haber movimiento de fondos, eso es lo que se trata en la mayoría de los casos de hacer y es lo aconsejable. Para evitar que la diferencia que surge por el descalce de alícuotas sea cancelada en cheque o en efectivo porque ahí renacerían los problemas de agente de retención y, eventualmente, el de la ley Antievasión.

Con respecto a Ingresos Brutos hubo bastantes teorías y en muchas etapas. En una primer etapa muchos de los fiscos provinciales obligaba al pago de ingresos brutos no solamente por la venta de las camionetas sino que va a volver a tener que pagar porque es un revendedor de granos, a la alícuota general porque no es alguien que esté en el mundo de la producción. En la última época, tanto en la provincia de Buenos Aires, de Santa Fé, como en Córdoba se ha tomado el criterio de gravar solamente la diferencia entre la venta de los granos y el valor por el cual ingresaron. Si alguien se decide a canjear, reciben granos y los terminan vendiendo porque no tienen mas remedio. En algún momento algunos fiscos sostuvieron la gravabilidad de esa venta. En algunas jurisdicciones se ha decidido gravarlos pero a una alícuota muy chica, como en Entre Ríos, gravar esa segunda venta pero a una alícuota muy baja. La mayoría de las principales provincias han tomado el criterio de gravar solamente la diferencia entre el precio de venta y el de adquisición. La discusión continúa con respecto a la alícuota a aplicarse, si es un intermediario.

El artículo 65 inciso e), dice hasta ahora que la base imponible va a estar constituida por la diferencia entre precio de venta y precio de compra para quienes comercialicen granos por cuenta propia. Ahora sería en absolutamente todos los casos, no solamente por cuenta propia, habiéndolos recibido de productores agropecuarios como pago en especie por otros bienes o prestaciones.