Correcciones simétricas en materia tributaria

Dr. C. P. Humberto J. Bertazza

Este tema de correcciones simétricas lo hacemos porque es una herramienta muy práctica para todos aquellos que se dedican al que hacer tributario. Me parece que acá, lo que tenemos que ir develando es cuáles son los mitos, los misterios que existen sobre estos temas de las correcciones simétricas, y empezamos, desde mi punto de vista por donde hay que empezar, para mí el punto de arranque está en el tema central que implica el pagar un impuesto sin causa.

En el contribuyente que paga un impuesto de más. El contribuyente que pagó el impuesto sin causa tiene una solución que le dan las normas procesales que es iniciar una acción de repetición. Él tiene que ir a demostrar que ese pago del impuesto fue sin causa, y por lo tanto va en busca de la administración tributaria o de la justicia, para ver si ese impuesto realmente fue realizado sin causa, y por lo tanto obtener la devolución por parte del fisco.

Una excepción a este criterio general que es la repetición, es el tema que vamos a ver ahora, el de las correcciones simétricas. Las correcciones simétricas es justamente evitar la repetición, por eso lo importante como herramienta práctica, si esto funciona, el contribuyente se evita litigar contra el fisco, fíjense lo importante que es el tema que vamos a analizar desde el punto de viste práctico. Lo que estamos recordando, compartiendo con todos ustedes, es la norma legal.

Artículo 81 Ley 11683 Procedimiento Tributario

En el artículo 81, penúltimo párrafo, aparece esto de las correcciones simétricas. Y vamos a destacar acá para no perderlo, el tema central de lo que es una corrección simétrica. Dice la ley: cuando a raíz de una verificación fiscal, y acá empieza la ley, a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible. Partimos de la base que el contribuyente presentó su declaración jurada, tiene un concepto, aplicó un concepto tributario, interpretó el concepto tributario, hizo una determinación, llega a la obligación tributaria, pero respecto de ese criterio el fisco no está de acuerdo.

Entonces dice, en que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del fisco, obviamente, porque acá se impugna el criterio que tuvo el contribuyente.

Acá viene lo particular que tiene esta figura: y se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes. La particularidad que tiene el tema que vamos a hablar, que hay un ajuste que opera en dos caminos distintos, en dos direcciones distintas. Hay un ajuste que opera para el fisco y otro que opera a favor del contribuyente.

Esta es la temática especial que estamos considerando. Termina diciendo la ley, que la AFIP compensará los importes pertinentes aún cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación porque hay justamente un ajuste a favor de uno, un ajuste a favor de otro.

Esto es cuando la ley dice: la AFIP compensará, ¿nadie se imaginó el camino, el derrotero jurisprudencial que se debió exigir para llegar a interpretar qué significa “compensará”? Porque el fisco, como sabemos, interpretó que “compensará” es una opción: compenso si quiero, y si no, no.

Vamos a ver qué dijo la jurisprudencia sobre este tema. Vamos a recordar que en realidad el tema que estamos hablando ahora, es una forma de compensación. Lo que estamos hablando de las correcciones simétricas es una de las tres formas de compensación que tiene la Ley de Procedimiento Fiscal, y arranca la primera con el artículo 27.

El artículo 27 es una forma de compensación; es una forma de compensación de impuesto que resulta de las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, con una característica especial, que es el impuesto compensable contra el mismo impuesto. Yo tengo un saldo a favor en el impuesto a las ganancias. Presento la declaración de ganancias del otro año, compenso el impuesto determinado en este con el saldo a favor del año anterior. Impuesto contra impuesto. Lo hace el contribuyente, artículo 27.

Diríamos que un aspecto parecido de esto lo vemos en Seguridad Social también. Porque en Seguridad Social el contribuyente tiene un saldo, en Seguridad Social no hay repeticiones, en Seguridad Social es distinto a lo que pasa en materia impositiva; si se equivoca el contribuyente, presenta la rectificativa, determina un saldo a favor y el saldo a favor lo compensa con el otro, sin esperar, como sí pasa en materia impositiva, el pronunciamiento de la administración tributaria.

Segunda forma de compensación, artículo 28 de la ley de procedimiento. Otra forma de compensación, en este caso, de oficio. En este caso, actúa el fisco. El anterior era el contribuyente, y acá, para exista esta forma de compensación, obviamente tienen que existir saldos acreedores del contribuyente. Y por último lo que estábamos hablando ahora, la tercera forma de compensación, la del artículo 81 de correcciones simétricas.

Analizando jurisprudencia, vamos a ir recorriendo todos los criterios que la jurisprudencia fue armando sobre esta teoría de las correcciones simétricas, y en primer lugar vamos a la jurisprudencia que dispuso qué es una corrección simétrica más allá de lo que hemos visto en la ley. Vamos a ver cuál es la interpretación que ha hecho la jurisprudencia, uno de los casos, ustedes verán ahí, es del Tribunal Fiscal, otro de los casos es nada menos que el criterio de la Corte Suprema en uno de los leading case que hubo en esta materia, que es el caso “La Biznaga”.

Dice la jurisprudencia que esto de correcciones simétricas, es una disposición imperativa, no facultativa. Acá ya se resuelve de entrada un tema. No hay ninguna opción por parte del fisco. El fisco no tiene facultades para aplicar o para no aplicar. Esto es obligatorio realizarlo, que constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada. La verdad material también le compete al fisco, no es solamente para la justicia. La verdad material, también le compete al fisco. El fisco no está obligado solamente a recaudar.

El fisco a lo que está obligado, es a hacer una tarea para llegar a determinar cuál es la exacta cuantía de la obligación tributaria, que denota un tratamiento igualitario en la relación Estado-contribuyente, subyacente en la obligación tributaria. Fíjense en lo importante de esto. Cuando analiza el tema de las compensaciones simétricas, dice la jurisprudencia, que denota un tratamiento igualitario en la relación Estado-contribuyente subyacente en la obligación tributaria. Esto es lo que decíamos antes, es la relación de derecho. La relación de derecho se basa en la igualdad entre las partes. El fisco no es más que el contribuyente. El fisco no está en el pedestal y el contribuyente abajo. No hay una relación de Estado-subordinado. Es una relación de derecho.

Esto es lo que también recoge esta jurisprudencia, siendo su carácter distintivo el de la imperatividad de oficio, ya que resulta innecesaria la petición de compensar por parte del sujeto pasivo, de la obligación, fíjense hasta donde llega la jurisprudencia de la Corte. Para esta forma de compensación, ni se requiere que se pide, el fisco, aún en los casos en que se olvidó el contribuyente, tiene que salir por esta verdad material, a decirle: señor contribuyente a usted le corresponde esto.

La jurisprudencia también se ha ocupado de poder decirnos cuál es el objetivo de la norma que tenemos, fundamentalmente, evitar la acción de repetición, lograr una igualdad entre el fisco y el contribuyente, el respeto de la verdad material y el respeto del principio de legalidad.

Una de las características primera partecita cuando recordamos la ley, es la aplicación de esta figura dentro del marco de la verificación fiscal. Elemento distintivo que tiene esta figura que estamos analizando. Queda circunscripto este esquema, en principio, a un caso donde haya una verificación fiscal, y obviamente que el ajuste sea recíproco. Aquí aparece la jurisprudencia que hemos señalado.

La posición del fisco, en forma contraria, fuera del procedimiento de determinación de oficio. El fisco ha interpretado que las correcciones simétricas operan cuando estamos dentro de una determinación de oficio. Pero si estamos en una tarea de fiscalización que no se pasa a la determinación de oficio, por ejemplo, porque el contribuyente, lo que decíamos antes, acepta este cargo, acá no juega operaciones simétricas, o correcciones simétricas. Obviamente no es el criterio de la jurisprudencia, acá el fisco tiene una posición restrictiva. Dicho sea de paso, esta es la recomendación del quinto simposio de legislación tributaria del consejo profesional del año 2003, donde dijo, justamente evaluando la posición del fisco, que aún en este caso también corresponde aplicar esta teoría.

No es optativa la aplicación de la teoría de compensaciones simétricas, es obligatoria, ustedes ahí tienen largas citas de fallos jurisprudenciales, hoy es unánime la posición jurisprudencial en el sentido que el fisco está obligado a realizar este tipo de compensaciones. El segundo aspecto que también en línea estamos recogiendo, es que la aplicación es obligatoria aún en los casos en que no fuera solicitada por el contribuyente, lo habíamos dicho, y esto es lo que se conoce como la imperatividad de oficio.

Cuando hablamos de la compensación simétrica, decimos que pueden compensarse importes provenientes del mismo o de diferentes impuestos. Hay un criterio, a veces generalizado, en el sentido que esto opera respecto del mismo impuesto. Se toma de base el ejemplo típico que siempre se da, cuando se quieren presentar correcciones simétricas, que es la diferencia de valuación de inventarios en el impuesto a las ganancias. Yo valué los inventarios en diez mil pesos, viene el fisco y dice, no, no son diez mil, son trece mil. Ese mayor valor de inventario determina un mayor impuesto. Y ese mayor impuesto determina según los períodos fiscales, uno a favor, otro en contra, ahí viene el tema de la compensación, ejemplo típico de operaciones simétricas. Sin embargo, esto no es correcto.

Este tema de las correcciones simétricas en la medida que produzcan, y esto lo vamos a ver con más detenimiento después, efecto en dos impuestos distintos, también opera el tema de las correcciones simétricas.

¿Qué créditos se pueden compensar? En primer lugar nosotros nos preguntamos: compensación de dos períodos fiscales consecutivos. ¿Este régimen opera solamente con efecto en un período fiscal? ¿O si los efectos se dan en dos períodos fiscales también se puede compensar? Efectivamente, esta es la propia posición de la AFIP en la Instrucción General 12/94, el Dictamen 45 de 1982 de Asesoría Técnica, también en este caso.

¿Qué pasa con la compensación con créditos que se generan con posterioridad a la determinación del ajuste? O sea, primero tenemos el ajuste que determina un saldo a favor del fisco, y en otro período fiscal, se genera el crédito a favor del contribuyente, también acá opera esta forma de compensación, esto dicho a través de este caso Cemento Avellaneda de la Cámara que recientemente fue confirmado por la Corte Suprema.

La compensación de crédito se genera también en el mismo período fiscal, pero entre distintos impuestos; posición esta, admitida por la AFIP a través del Dictamen 24/97 de la DAL y también por vía jurisprudencia que ahí estamos señalando el antecedente.

Como acá se producen compensaciones, nos preguntamos, ¿cuál es el orden de imputación? Cada vez que hablamos de compensaciones, el tema del orden de compensación aparece siempre, como esta es una forma especial de compensación, el artículo 81 no tiene ningún orden de compensación. Entonces, como no tiene ningún orden de compensación, lo que tenemos que hacer es aplicar el orden de compensación que sí tiene la otra forma de compensación que es el artículo 28 de la ley de procedimiento, es decir, empezar por los conceptos más antiguos, esto fue el criterio del caso Alto Palermo, de el Tribunal Fiscal.

La compensación se aplica cuando se encuentre prescripta o no la acción de repetición, bueno, esto también, los antecedentes jurisprudenciales que así lo indican.

¿Cuál es el límite del crédito? ¿Hasta dónde viene la compensación? Porque acá puede ocurrir que el saldo a favor del contribuyente sea superior a la deuda que el contribuyente tenga con el fisco, este fue el caso tratado en la causa “A. Jordán Cruz e Hijos” de la Cámara Federal de la Sala I, donde dice, que si ese fuera el caso, o sea, que el crédito del contribuyente superior a la deuda que él tiene con el fisco, se va a hacer la compensación hasta la concurrencia. Lo que quiere decir la Cámara Federal, es que el contribuyente no puede recurrir a esta figura para que le reconozcan la diferencia. Esa diferencia tendrá que ir por otro lado, pero no por correcciones simétricas.

¿Se aplica a distintos contribuyentes esta figura? Hay algunos casos jurisprudenciales que ha dicho que sí, que esta figura se aplica a distintos contribuyentes. En el viejo impuesto a los capitales, ahí tienen ustedes una posición, y más en nuestros tiempos se ha dado en la causa “Knudstsen” de la Cámara Federal, donde aquí se trataba de la procedencia en bienes personales, en realidad el impuesto lo había pagado por una sociedad uruguaya, la sociedad uruguaya había pagado el impuesto por la vía de Bienes Personales, el fisco desconoció que la sociedad uruguaya, a pesar de la escritura, desconoció que fuera la titular, le hace la determinación de oficio a la titular, persona física, le determina impuesto a los bienes personales, y por más que eran dos contribuyentes distintos, uno la uruguaya, otro la persona física, la justicia terminó diciendo que por aplicación del criterio de realidad económica, había que aplicar compensaciones simétricas.

¿En qué momento debe aplicarse? Dice el tribunal fiscal, este es el antecedente CIS que la compensación debe efectuarse al momento de la determinación de la deuda, a favor del fisco, en cuyo caso opera en forma automática. Por lo tanto, dice el Tribunal Fiscal, no se puede acoger la tesis del fisco, de que mientras el administrado discute la cuestión de fondo, se encuentra impedido de avanzar, porque justamente la compensación es de tipo automática y ahí, cualquiera sea la posición del contribuyente, el fisco es el que tiene que producir la compensación.

Este tema es el más práctico de todos, éste es el más práctico de todos. ¿Puede el contribuyente utilizar en forma espontánea la compensación? Este es el caso que tenemos todos los días en el IVA, porque resulta que recibimos la factura, con el crédito fiscal, lo recibimos en el mes de septiembre, pero la factura era de agosto. Ya pasó el tiempo, llegó tarde. Entró en septiembre. Viene el inspector. Empieza a revisar factura por factura con el libro, esto está mal, esto está mal, esto está mal. Ese crédito fiscal no era de septiembre, era de agosto, por lo tanto está mal la declaración jurada.

Entonces el contribuyente dice que está aplicando compensaciones simétricas, criterio, y acá estamos poniendo nosotros la fuente, en la Comisión de Enlace de este Consejo con la AFIP se trató este tema, y la AFIP dice no, esto no es así, porque en ese caso no hubo una verificación fiscal como dice la ley. Y como no hubo una verificación fiscal, él no puede compensar.

Realmente debo decir que mi posición es absolutamente contraria a esto, sin desconocer que dice la ley esto, pero la posición mía es al revés, si el contribuyente lo toma de esta manera, el bien el fisco lo va a impugnar; el fisco cuando lo va a impugnar él tiene que hacer compensaciones simétricas y queda todo igual, ¿qué es lo que va a impugnar? La relación de derecho fisco contribuyente.

Hubo un caso totalmente perdido pero igual lo señalamos, esto es por los amigos del fisco que siempre dicen, ustedes siempre publican los fallos a favor del contribuyente y no del fisco. Es el caso inverso, el fisco, en un caso de la Sala A, dijo que no se desestimaba la compensación, porque en realidad el hacer la compensación, implicaba pronunciarse sobre un período fiscal que estaba fuera de la litis. Vamos a concordar que esta es la forma que encontró el fisco para no aplicar correcciones simétricas. Resulta que el fisco verifica Ganancias 2010, hace el ajuste del 2010 de inventarios, el efecto juega también 2011; 2011 a favor del contribuyente.

Entonces qué hace el fisco: no carga la inspección del 2011, se queda en 2010, determina la deuda y no hay compensación. Este fallo fue a favor del fisco y en esa línea. En lo que hace a la aplicación de períodos fiscales, acá estamos recogiendo en primer lugar un pronunciamiento del fisco, dictamen que ya hemos mencionado para otra cosa. El dictamen 24/97 que dice que no es obstáculo para aplicar la compensación, la circunstancia que el ajuste corresponda a períodos fiscales consecutivos o que se agoten en el mismo período fiscal, ya lo hemos dicho, si esta compensación juega en el mismo período fiscal, o en otros, la compensación se realiza igual.

Períodos fiscales, las causas, “Siemens” y “MaKro”, ambas de la Cámara Federal, Salas distintas, Sala 4, Sala 3, donde dijo la jurisprudencia de la Cámara que el fisco no debe limitar su análisis a un solo período fiscal, sino que debe comprender la situación integral del contribuyente, ya sea del tributo que se encuentra verificando como otro que recaude él mismo atento que una de las finalidades que se persigue es evitar la acción de repetición.

Estos dos fallos, trascendentales de la Cámara Federal están enderezados a esta política práctica que viene haciendo el fisco. Si el fisco dice: yo cargo la inspección 2010 y no el 2011 porque me da en contra, dice la Cámara: no está bien eso, porque hay que ver no el período fiscal solamente ese, sino la situación del contribuyente. Y la situación integral del contribuyente implica además ver también el período fiscal posterior.

Casos prácticos

Acá vamos a ver algunos ejemplos que se dan en la práctica. Compensaciones simétricas en el impuesto a las ganancias, por ejemplo, diferentes criterios de interpretación de imputación de resultados de alquileres de inmuebles.

Esto si no coincidimos con la forma, como había que imputar la renta de alquileres de inmuebles, obviamente va a estar jugando en dos períodos fiscales, causa “Pennsylvania”. Los criterio de imputación al año fiscal de honorarios, sabemos que hay cuestiones referidas a esto, porque hay contribuyentes que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios para deducir los honorarios. Si está mal computado, en el otro va a ser a favor, otro caso que se aplica. Momento de lo devengado para prestación de servicios.

El momento de imputación de utilidades derivados de obras de construcción, 74 de ganancias, exactamente igual. Imputación de malos créditos, en un período fiscal es rechazada la deducción, pero en el otro se da el requisito, corresponde, entonces también juega esta figura.

La imputación de gastos en distintos períodos fiscales, bueno, valuación de cambio que es la causa normal, esta es justamente la causa La Biznaga, y la imputación de ingresos imponibles en distintos períodos fiscales.

¿Se puede aplicar el tema de las correcciones simétricas entre ganancias y mínima presunta? Acá hay dos impuestos distintos, nueva faceta del tema que vimos antes, ¿un solo impuesto o dos? Tenemos un antecedente del Tribunal Fiscal que dice que debe aplicarse la compensación en una inspección, fíjense que este es el caso contrario que decíamos que la posición del fisco, computando el impuesto a las ganancias como pago a cuenta de mínima presunta, acá se da, según la sala D del Tribunal Fiscal, esta posibilidad de compensar simétricamente Ganancias y Mínima Presunta, dos impuestos distintos, reitero, en una inspección. En la misma causa dice que corresponde hacer lugar la repetición de intereses, justamente porque no se había considerado este tema.

Impuesto a los Bienes Personales, bueno, una aplicación que es la que habíamos señalado, en el IVA, quizá en los casos que más se nos dan en la práctica es el tema del IVA.

Diferimiento erróneo de devengamiento, cómputo de créditos fiscales. Se computa anticipadamente una retención que teníamos, que habíamos sufrido pero correspondía a la otra, también en materia de retenciones, juega, según este antecedente al tribunal fiscal, compensaciones simétricas.

Ajustes positivos y negativos surgidos en el IVA de determinación de oficio, también se aplica. Cómputo diferido en el tiempo, exactamente lo mismo.

Un caso también para tenerlo en cuenta, que corresponde aplicar también este tipo de compensaciones para el contribuyente a pesar que en su momento, por estar exento, no había recibido el crédito fiscal. Este es el famoso caso “Vélez Sarsfield”, donde Vélez Sarsfield estaba exento del impuesto, la dirección por determinadas razones interpretó que estaba gravado. El club Vélez Sarsfield, en su defensa dice: bueno, en el caso de que esto pueda estar gravado me quiero tomar todos los créditos fiscales, el fisco dijo que no, porque no estaban discriminados, y la Cámara dijo que sí, que se podía tomar, justamente en base a la teoría de las correcciones simétricas.

En Impuestos Internos, un antecedente que también se puede aplicar, problemas de cómputo en el tiempo, cómo juegan las multas por omisión. ¿Hay multas por omisión en compensaciones simétricas? Este tema fue resuelto por la comisión de enlace también en el año 2005, bueno, acá es importante ver qué aparece primero, si es a favor del fisco o a favor del contribuyente, ahí se va a dar el supuesto de la multa por omisión que es básicamente la jurisprudencia que estamos señalando.

¿Cómo juega el régimen Penal Tributario? Porque resulta que tenemos en uno a favor, y en otra en contra. Bueno, este tema también, resuelto en la Comisión de Enlace, en el año 2004, la AFIP ha dicho que las correcciones simétricas juegan a los efectos de los montos objetivos de punibilidad. Esto significa en otros términos que hay que hacer primero la compensación, y después vendrá la denuncia penal si correspondiese.

Para quién les interesa, acá tienen una actuación también de la DGI, donde está la compensación de oficio por correcciones simétricas y cómo esto juega en las bases represivas, según lo que habíamos dicho, alternativa 1 ó 2, que venga primero en lo que hace al ajuste.

Primer ejemplo: impuesto a las ganancias, ahí tienen la declaración jurada, ejercicio 1, ejercicio 2, la determinación de oficio, terminamos con un ajuste de $ 175.000 que se termina revertiendo en el ejercicio 2, este es el caso típico en el impuesto a las ganancias.

Segundo caso: cómo jugaría compensaciones simétricas entre ganancias como pago a cuentas de mínima presunta, ahí ustedes tienen un ajuste en el impuesto a las ganancias, un ajuste en la determinación del impuesto a las ganancias, tema de determinación de oficio, pero que no termina con un saldo a ingresar, porque al tener un mayor impuesto determinado, lo que hace el contribuyente es terminar de compensar con el impuesto a la ganancia mínima presunta que aún le quedaba de la declaración jurada original.

Caso inverso: El impuesto a la ganancia mínima presunta como pago a cuentas de ganancias, acá tienen un caso como también juegan las compensaciones simétricas, el caso, yo diría más claro en la práctica, la imputación anticipada del crédito fiscal, esto es el contribuyente inverso al ejemplo que vimos antes, al contribuyente no le alcanza la plata. El contribuyente dice, bueno, voy a determinar el impuesto pero un poco menos, ¿cómo hago un poco menos? Adelanto, no invento facturas, adelanto el crédito fiscal, el de septiembre lo pongo en el mes de agosto, genera un cómputo anticipado, pero juega como vemos también acá el de compensaciones simétricas.

El caso de importación de servicios, que tiene un impuesto, un cómputo, es exactamente lo mismo.