AGIP: Régimen de consulta vinculante

Dr. C. P. Humberto J. Bertazza

El régimen de consulta vinculante, esto es una novedad que ha sido introducida en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, hasta el momento en la ciudad de Buenos Aires nosotros teníamos un mecanismo de consulta no vinculante, pero siguiendo los lineamientos de lo que existe en el orden nacional, también tenemos en el orden de la Ciudad de Buenos Aires, un régimen de consulta vinculante, que es el que vamos a hablar para tenerlo en los casos que nos pueda, obviamente, servir. Esta norma esta en el Código Fiscal, es el artículo 145, y recientemente fue reglamentada por la AFIP en la Resolución 477 que es del mes de Julio. Está operativo justamente a partir del día 5 de julio.

Tenemos que determinar cuál es el alcance del régimen de consulta vinculante, en realidad se aplica para todos los impuestos que están a cargo de la AFIP, para las situaciones de hecho que sean concretas, tiene que tratarse de situaciones concretas o eventualmente de proyectos de inversión, en casos de proyectos de inversión también en la medida que exista incertidumbre sobre la procedencia de los impuestos, bueno esto forma parte o puede formar parte de la consulta vinculante.

Se requiere que quien haga la consulta tena un interés propio y directo como vamos a ver esto provoca algunas exclusiones e el régimen de consulta. Uno de los puntos que siempre nos interesa cuando analizamos el tema de la consulta, son los efectos que provoca la respuesta que da la AGIP y cuál es el comportamiento que en definitiva corresponde a los agentes que intervienen. Bueno dice la resolución de la AFIP que la respuesta que pueda dar el órgano de recaudación ante esa consulta produce una vinculación exclusiva para el consultante y para la AGIP.

En el caso de la AGIP esto es claro porque el funcionario va a tener que atenerse justamente a ese criterio en la medida que ese criterio no se cambie por supuesto, va a tener que atenerse a ese criterio, no se puede hacer una interpretación distinta, respecto de aquello que fue consultado pero respecto de la exclusividad para el consultante, aquí vale la pena alguna aclaración porque si el contribuyente hace una consulta del impuesto a los ingresos brutos y AGIP le contesta ante la incertidumbre presentada que considera que esta gravado, ¿Qué significa que en forma exclusiva lo vincula al consultante? Esto significa que necesariamente el contribuyente tiene que tomar esa posición y por lo tanto, tiene que rectificar su declaración jurada y pagar el impuesto en la medida que no lo haya pagado antes? Bueno de ninguna manera, el contribuyente puede tener la posibilidad de seguir aplicando su criterio, y si el contribuyente ante una respuesta en estos términos sigue aplicando su criterio. Se va a exponer ante la posición de la AGIP que es que le haga una determinación de oficio, tiene que aplicar el procedimiento de determinación de oficio, y tiene que en definitiva impugnar la declaración jurada. Con lo cual ante esta respuesta, el contribuyente va a tener la posibilidad o de aceptarla o de no aceptarla, y en el caso de no aceptarla entonces se juegan todos los aspectos procedimentales que tiene el Código Fiscal con el procedimiento de determinación de oficio.

La vinculación de esta respuesta esta dado fundamentalmente con relación al caso que se consulta, obviamente ahí juega el aspecto de efecto jurídico de esta respuesta. Y esto es así en tanto no se hayan alterado obviamente las circunstancias, porque el contribuyente presenta con situaciones de hecho una consulta, si estas situaciones de hecho se modifican, obviamente no se va a producir este tipo de efectos. ¿Cuándo no procede la consulta? Esto está previsto en la reglamentación en el artículo 3.

En primer lugar en la situación de controversia respecto de los regímenes de retención o percepción, es decir si hay un contribuyente que a su vez debe actuar como agente de retención o de percepción y tiene algún tipo de duda o incertidumbre respecto de cuestiones que hacen al régimen de retención o percepción sobre esa parte no se puede hacer la consulta, justamente por esto que decíamos del interés directo del contribuyente. Tampoco se pueden realizar consultas cuando exista un procedimiento de fiscalización en curso, que haya sido debidamente notificado al contribuyente respecto del gravamen que se pretende hacer la consulta, es decir si se inicia una inspección respecto del impuesto a los ingresos brutos, el contribuyente no puede hacer la consulta respecto al impuesto a los ingresos brutos.

A pesar que el concepto que se pueda llegar a consultar, no necesariamente sea objeto de vinculación. La vinculación de la excepción acá va a estar dado por el mismo impuesto, si la inspección fue por el impuesto a los ingresos brutos, entonces no se puede iniciar una consulta en tal sentido.

Tampoco se pueden hacer consultas vinculados al régimen de convenio multilateral, obviamente porque en este caso no tiene competencia la AGIP para resolver este tipo de cuestiones.

Aquí hay una situación interesante para señalar respecto de los periodos fiscales, porque decimos que esa limitación que nosotros señalábamos, opera aun cuando la discusión se refiere a distintos periodos fiscales, es decir si hay una discusión, si hay una inspección respecto a los ingresos brutos del año 2012, no se puede hacer una consulta ni aun respecto del año 2013, es decir, a pesar de que sean distintos periodos fiscales, igual juega la exclusión que hemos señalado.

Los sujetos que pueden hacer la consulta en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, son los contribuyentes y responsables, así definidos en el Código Fiscal, y los sujetos que presenten los proyectos de inversión, porque como decíamos los proyectos de inversión, en la medida que tengan algún tipo de incertidumbre respecto de los aspectos tributarios, son objeto de la posibilidad de consulta.

La reglamentación también habla de los requisitos de admisibilidad, acá se presenta una cuestión que nos hace acordar al régimen de consulta vigente del orden nacional, hay toda una etapa donde se hace la presentación, y esta etapa termina con la admisión formal por parte de AGIP, la admisión formal, ¿esto qué significa? Que desde el punto de vista formal, el contribuyente ha cumplimentado todos los aspectos que tenía que cumplimentar, a partir de ahí entonces viene la segunda etapa que es el análisis sobre el fondo de la situación, para existir una segunda resolución, la primera era su admisión formal, pero la segunda resolución es sobre el fondo del asunto que fue analizado. ¿Dónde se presenta la consulta? Se presenta ante la Dirección General de Análisis Fiscal, esta es una dirección general que obviamente forma parte de la AGIP ahí aparece en la reglamentación todos los requisitos que deben ser presentados a los efectos que la consulta sea tenida en cuenta como tal, además de la descripción detallada de todos los hechos, el contribuyente tiene que señalar cuál es su posición, cual es su criterio y además tiene que señalar cuál es el fundamento de la duda, esto es un poco los requisitos centrales para poder hacer el planteo de la consulta.

Después la reglamentación toca otro tema, que es la posibilidad que se inicie una fiscalización pero con posterioridad a la realización de la consulta. Nosotros antes vimos que si tiene una inspección y esta inspección es anterior a la consulta, no se puede hacer la consulta en la medida que sea del mismo impuesto. Pero acá el tema es al revés, el contribuyente hace la consulta, hace la consulta sobre un tema del impuesto a los ingresos brutos, pero después comienza una fiscalización del impuesto a los ingresos brutos, esto es lo que está previsto en el artículo 6 de la reglamentación.

Entonces en este caso la reglamentación lo que dice, obviamente la consulta ya esta presentada y queda como presentada, pero el contribuyente lo que tiene que hacer es formular una comunicación mediante nota, dentro de los 5 días administrativos que haya empezado la fiscalización, para poder comunicarle al fisco de que tiene una inspección iniciada. Si el contribuyente no cumple con este aspecto formal que implica la comunicación de la fiscalización respecto de un tema que ya está formulada la consulta, entonces dice la reglamentación que la consulta como eventualmente la respuesta, va a carecer de efectos.

Hay también requerimientos complementarios que están previstos en el articulo 7mo porque el funcionario una vez que comienza a analizar la presentación puede tener algún tipo de duda como consecuencia de estas dudas puede hacer requerimientos y estos requerimientos deben ser cumplidos dentro del plazo de 15 días porque en el caso de que esto no sea cumplido, se va a proceder al archivo de la actuación. Y entonces ahí viene el cierre de esta primer etapa, la admisibilidad, la declaración de admisibilidad que está previsto por el artículo 8. En la medida que el contribuyente ha cumplido con todos los requisitos, de no estar con casos excluidos del articulo 3ro en la medida que se trate de los sujetos previstos por la norma, artículo 4, en la medida que se hayan cumplido todos los requisitos de presentación, artículo 5, y en la medida que hayan cumplido los requerimientos complementarios y adicionales del artículo 7, entonces se declara la admisión formal de la consulta, lo cual es notificado al contribuyente. Acá terminamos entonces con la primera parte, hasta acá lo único que sabemos es que el contribuyente ha cumplido con los aspectos formales.

La reglamentación también se refiere a la competencia, es decir, que la resolución de las consultas va a estar a cargo de esa Dirección General en la cual se ha presentado la solicitud que es la de análisis fiscal. pero dice la reglamentación que esa respuesta que da la Dirección de Análisis Fiscal, tiene que tomar la toma de conocimiento del director General de Rentas sin perjuicio de que podría abocarse al mismo el administrador general de la AGIP, este es entonces todo el problema de competencias que tenemos.

¿Cuál es el plazo de respuesta que tiene la AGIP para resolver esta cuestión según el artículo 10? Aquí el plazo de respuesta es de 120 días, estos 120 días que deben ser considerados hábiles porque no esta dicho nada en sentido contrario, se cuentan a partir de la notificación de la admisión formal. Con lo cual acá tenemos el problema que todos podemos imaginarnos respecto de que estos 120 días se pueden llegar a estirar, porque en la medida que no tengamos el punto cero que sería la notificación de la admisión formal, no empieza a contar el plazo de los 120 días. Este plazo recién empieza a contarse en la medida que tengamos justamente esa notificación.

Puede llegar a ocurrir que después de la admisión formal el funcionario que se aboco al fondo del asunto también tenga algún tema, problemas respecto de los hechos con lo cual hace un nuevo requerimiento al contribuyente y si hace un nuevo requerimiento al contribuyente se suspende el plazo de los 120 días, y ese plazo se suspende hasta tanto el contribuyente conteste su requerimiento. Hay otras situaciones que están contempladas en la reglamentación, que es que la AGIP para poder resolver una consulta, este obligada a recurrir por ejemplo a otra repartición pública o a otro organismo, en ese caso le va a notificar al contribuyente que esto es así y también en este caso juega la suspensión del plazo. Entones 120 días es el plazo a partir de la admisión formal con estos supuestos que hemos contemplado de suspensiones de plazo en los casos especialmente vistos.

La reglamentación entonces vuelve con este tema, cuales son los efectos del artículo 11, cuales son los efectos de la respuesta ahora para el consultante expresamente. La resolución dice que tiene la obligación del acatamiento jurídico, yo insisto con esto, la obligación del acatamiento jurídico es en la medida que el contribuyente decida hacerlo, no necesariamente el contribuyente está obligado, como pareciera digamos literalmente, de esta norma. Si el contribuyente decide hacerlo, decide acatar, debe adecuar su declaración jurada, debe rectificarla y debe pagar el impuesto, los intereses y las multas en los casos de corresponder. ¿Cuál es nuestro criterio en materia de multas en una consulta vinculante? Esto es a título personal, porque no está dicho en la reglamentación ni en ningún lado, pero hace a lo que es la posibilidad de interpretarlo desde el punto de vista del sentido común, si el contribuyente hace una consulta vinculante, tiene la respuesta y acata la respuesta, no puede tener una sanción porque es el contribuyente el que ha exteriorizado ante la autoridad fiscal, los hechos que en definitiva esta consultando.

Quizás la excepción a este principio seria cuando el organismo fiscal interprete que esto podría llegar a pasar, que la consulta se ha hecho al solo efecto dilatorio, o sea que no había realmente una razón para hacerlo, entonces acá podría ser distinto. Pero un tema que es totalmente distinto y yo creo que acá esta el verdadero núcleo de la cuestión cuando el contribuyente decide no aceptar la posición de AGIP, y entonces ahí viene el procedimiento de determinación de oficio, y si viene el procedimiento de determinación de oficio, entonces ahí viene el sumario y ahí viene la multa. Yo creo que este sería un poco la interpretación de cuando sí y cuando no la multa. Justamente la reglamentación cuando dice que el incumplimiento va a constituir una consecuencia agravante a los efectos de la gravación de la sanción, yo creo que esta señalando justamente este criterio, quizás no con todas las letras, pero parecería insinuar este mismo criterio.

El contribuyente que tiene ya la respuesta a esta consulta, puede plantear un recurso administrativo, según lo que establece la reglamentación, en el artículo 12, este recurso administrativo se puede interponer ante el propio administrador general de la AGIP, y para esto lo tiene que hacer dentro de los 15 días de notificado.

Una vez que se sustancia este recurso y se dicta la resolución definitiva, se ha considerado agotada la vía administrativa, con lo cual queda después la impugnación judicial como consecuencia de esta consulta. Yo creo que acá ha quedado una norma con cierta desprolijidad en la reglamentación, porque dado que este recurso, digamos de alzada administrativa, se hace ante el administrador general de la AGIP, el problema que existe es que por una norma anterior, el administrador puede abocarse al análisis de la cuestión, entonces si se aboca al análisis de la cuestión, mal se puede plantear un recurso ante el mismo administrador que es el que esta expidiendo justamente la norma. Acá es donde ha quedado esto que no es totalmente claro.

La vigencia del criterio interpretativo que resulta de la respuesta es obligatorio, hasta por ejemplo, que se modifiquen las normas legales, obviamente ahí perdería sustento el criterio interpretativo. También se establece que la respuesta puede ser rectificada por parte de AGIP, pero en el caso de ser rectificada debe ser comunicada al contribuyente, y si vigencia va a ser posterior a esta notificación. Es decir no puede tener obviamente efectos anteriores.

Tienen un gráfico donde está un poco delineado todo este procedimiento de consulta, cabria una, yo diría una ultima reflexión que sería ¿Cuándo sería conveniente recurrir a la consulta vinculante? Esto es un poco lo que pasa en la práctica profesional, es decir, es el contribuyente le que tiene alguna duda respecto de la interpretación de la norma, también la tiene el profesional, entonces acá se plantea el tema hasta donde es válido, hasta donde es conveniente realizar la consulta., yo creo que para resolver esta consulta tendríamos que analizar un poco el perfil que tiene el contribuyente, hay contribuyentes que son muy conservadores, que son muy cautos, que buscan no entrar en incertidumbres de interpretación y desde este punto de vista el obtener una respuesta por parte del fisco es altamente positiva. Están los otros contribuyentes, que quizás sean los más contribuyentes, que no son cautos, son audaces, quizás la contabilidad no sea totalmente blanca, entonces el hacer una consulta quizás tampoco le favorece mucho, con lo cual yo creo que en la práctica, la decisión de hacer la consulta o no tiene que ver justamente con esto, con el perfil del contribuyente.