Dictamen D.A.T. N° 31/2003 AFIP-DGI
DIRECCION DE ASESORIA TECNICA
21 de Mayo de 2003

Asunto:

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - OPERACIONES CONVENIDAS EN MONEDA EXTRANJERA. DIFERENCIAS DE CAMBIO. BASE IMPONIBLE. COMPAÑIAS N.N. PETROLERAS S.A.

Voces:

IVA-BASE IMPONIBLE-OBLIGACIONES EN MONEDA EXTRANJERA

Sumario:

Las diferencias de cambio forman parte de los "gastos financieros" genéricos a que se refiere el artículo 10, quinto párrafo, punto 2), de la Ley del gravamen que, a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto al Valor Agregado, integran el precio neto gravado por ser erogaciones que se deben al vendedor como accesorias de la operación principal gravada.

En orden al cálculo del gravamen, corresponde incluir en la base de imposición el Impuesto al Valor Agregado recaído en la operación principal, atento a que el monto del pago diferido o fuera de término debido al vendedor comprende también al impuesto facturado al momento de producirse la venta.

Texto:

I- La empresa del asunto efectúa una consulta en los términos de la Resolución General N° 858, acerca del tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado de las diferencias de cambio resultantes en las operaciones de venta de petróleo crudo a la firma "Z.Z." Petrolera Argentina S.R.L. (en adelante "Z.Z."), concertadas en dólares y abonadas en pesos con posterioridad al nacimiento del hecho imponible.

Al respecto, señala que como el petróleo es un commodity que se comercializa sobre la base de precios internacionales que cotizan en dólares, ésta es la moneda de referencia para la negociación y posterior facturación de las ventas de dicho producto en el mercado local.

Expresa que hasta la sanción de la Ley N° 25.561, las operaciones se facturaron en dólares y se cobraron en dólares; a partir de las nuevas reglas impuestas por la citada Ley de Emergencia Pública, la obligación contraída por "Z.Z." y la facturación se han mantenido en dólares pero la cobranza comenzó a efectuarse en pesos, conforme lo acordaron las partes, al tipo de cambio vigente al día anterior al del vencimiento de la factura respectiva, generándose así una diferencia con relación al importe en pesos correspondiente a la fecha de la factura original, sobre la cual también debe cargarse el I.V.A.

Aclara que el espíritu del acuerdo radica en respetar el precio en dólares convenido por las partes más allá de la moneda con que se cancele la factura, de forma tal que siempre el importe en pesos abonado por "Z.Z." y cobrado por "X.X." S.A. refleje el precio en dólares originalmente acordado.

En relación con su postura, anticipa que no cuestiona la gravabilidad con el I.V.A. del mayor monto en pesos de una operación concertada originalmente en dólares, generado entre el momento en que se configura el hecho imponible y la oportunidad del correspondiente pago en pesos de la factura.

Asimismo, especifica que la consulta efectuada apunta a que se confirme con carácter vinculante que el Impuesto al Valor Agregado debe ser aplicado sobre:

a) el precio en dólares del petróleo crudo resultante de la factura original (convirtiendo los dólares al tipo de cambio vigente al momento del nacimiento del hecho imponible), y

b) el complemento de la diferencia de cambio en pesos calculada a la fecha de pago sobre dicho precio en dólares.

Por otra parte, aclara que el mecanismo adoptado por esa empresa para convertir a pesos el importe en dólares acordado libremente para la compraventa de petróleo crudo es, en principio, una materia ajena a la competencia de este Organismo ya que hace a las relaciones jurídicas o contractuales entre las partes.

En relación con ello, señala que la circunstancia de que puedan pactarse obligaciones en moneda extranjera resulta del hecho de que la Ley de Convertibilidad ha mantenido la redacción de los artículos 617 y 619 del Código Civil, en función de los cuales quien se obliga a dar una suma determinada de moneda extranjera por la compra de un bien o servicio cumple su obligación dando, el día del vencimiento, la cantidad expresada o su equivalente en pesos.

Asimismo, manifiesta que durante la vigencia de la Ley de Convertibilidad, antes de las modificaciones introducidas por la Ley N° 25.561, cuando estas operaciones se cancelaban en dólares no se generaban diferencias a los efectos del I.V.A. ya que los dólares que se recibían al vencimiento de la factura tenían poder cancelatorio de la obligación original contraída por "Z.Z." , destacando que ello fue reconocido a través del Dictamen N° 24/91 (D.A.T.).

Con respecto a las normas impositivas involucradas, señala que el artículo 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que la base imponible del I.V.A. estará constituida por el precio neto que resulte de la factura o documento equivalente que, en el caso de la operación en consulta, vendrá dado por el precio en dólares del petróleo crudo vendido por "X.X." S.A. a "Z.Z." , entendiendo que la A.F.I.P. sólo podría apartarse de dicho precio cuando el mismo no refleje el valor corriente en plaza del bien o servicio vendido, en cuyo caso la ley presume que este último es el valor computable, lo cual admite prueba en contrario.

Es decir que la base imponible vendrá dada por el precio facturado y, cuando la obligación haya sido pactada en dólares, por el importe de los pesos que resulte de convertir el precio neto facturado en dólares al momento del nacimiento del hecho imponible más la diferencia que pudiera generarse al momento de la cancelación de la factura, sin que dicha reexpresión implique una modificación del precio en dólares acordado por las partes.

En relación con ello, señala que el Dictamen N° 24/91 (D.A.T.) interpreta que las diferencias que pudieran resultar, en el caso de obligaciones pactadas en pesos con referencia a una moneda extranjera, constituyen una diferencia de precio alcanzada por el I.V.A., agregando por su parte que no podría haber habido indexación de precios, actualización monetaria o ajuste de deudas, por cuanto las mismas estaban prohibidas por el artículo 10 de la Ley de Convertibilidad, que con alguna modificación en la redacción se mantuvo después de los cambios introducidos por la Ley N° 25.561.

Agrega que dicho dictamen no trató la cuestión que motiva su consulta, pero que pudo hallar una referencia a la misma en el Dictamen N° 17/81 (D.A.T.y J.), originado en un planteo presentado por una Empresa del Estado con relación a la aplicación de la actualización por mora que establecía el artículo 2°, inciso b) de la Ley N° 21.391, en el cual se concluyó que dicha actualización debía calcularse sobre el importe total de la factura (precio más I.V.A.) no abonada en término por la aludida empresa, con el argumento que, si el propósito del legislador había sido evitar perjuicios patrimoniales en cabeza de quienes se vinculan contractualmente con el Estado, no admitir la actualización íntegra de la factura original, incluyendo el propio impuesto, importaba violar tal principio.

Acerca de las conclusiones arribadas en el último dictamen citado opina, en síntesis, que la D.G.I. no es competente para entender en cuestiones que hacen a la relación jurídica entre las partes contratantes; que se trataba de una actualización en los casos de mora no imputables al proveedor, de forma tal que resultaba razonable concebir que la protección legal abarcara el total del crédito de dicho proveedor; que la propia Ley N° 21.391 distinguía entre las actualizaciones del precio que constituyen la obligación (artículo 2°, inciso a)) y las actualizaciones del crédito por mora no imputable al proveedor (inciso b)), no habiéndose expresado opinión con relación a la primera de ellas, que a su entender se vincularía más con el caso presentado en consulta por "X.X." S.A.

Asimismo, opina que la Ley de Convertibilidad derogó todas las cláusulas de ajuste o indexación de precios, variación de costos y cualquier otra forma de repotenciación de deudas en pesos, prohibiciones que se han mantenido aún después de las modificaciones introducidas por la Ley de Emergencia Pública, lo cual no permitiría sostener, ni por vía de hipótesis, que la diferencia en pesos abonada por "Z.Z." pudiera tratarse de una actualización o ajuste de un crédito a favor de "X.X." S.A. ya que sería legalmente inadmisible.

Agrega que si se pretendiera aplicar extensivamente a este caso una interpretación similar a la expresada en el Dictamen N° 17/81 (D.A.T. y J.), forzando a reconocer una diferencia sobre el total de la factura, incluyendo el I.V.A., por encima o en contra de la voluntad de las partes, se terminará condicionando la relación contractual al modificarse el precio en dólares pactado para la operación.

II- En primer lugar, cabe señalar que en la Act. N° ... esta Asesoría trató el tema que se plantea en las presentes actuaciones.

En la misma se señaló que conforme lo dispone el artículo 110 de la Ley de Procedimiento Tributario, "A los efectos de la liquidación de los tributos, las operaciones y réditos no monetarios serán convertidos a su equivalente en moneda de curso legal. Las operaciones y réditos en moneda extranjera serán convertidas al equivalente en moneda de curso legal resultante de la efectiva negociación o conversión de aquélla o, en defecto de éstas, al equivalente al que, en atención a las circunstancias del caso, se hubiera negociado o convertido dicha moneda extranjera."

En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, el artículo 49 del Decreto Reglamentario de la Ley de I.V.A. dispone que "Las operaciones en moneda extranjera que no tengan tipo de cambio propio debidamente autorizado, se convertirán al tipo de cambio vendedor del BANCO DE LA NACION ARGENTINA, al cierre del día anterior a aquél en el que se perfeccione el hecho imponible."

Por otra parte, se trajo a colación el Dictamen N° 24/91 (D.A.T.), en el cual se analizó el tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado, en el caso de cobranzas en moneda extranjera, de las diferencias de cambio que pudieran producirse como consecuencia de la aplicación del tipo de cambio vigente a la fecha de cada pago si éste difiere del aplicado en el momento de la entrega de la mercadería, sea por movimiento dentro de la banda cambiaria, o por una posible modificación de la relación establecida en el artículo 1° de la Ley N° 23.928 o por libre flotación cambiaria en caso de derogación de dicha Ley y su Decreto N° 529/91.

En dicho pronunciamiento se interpretó que "si la obligación se paga en dólares calculándose el I.V.A. en esa misma moneda, se cumple con ella dando esa especie el día de su vencimiento, por lo que respecto a la base imponible de este gravamen debería entenderse que no produce gasto financiero alguno, independientemente de la incidencia que la diferencia en el valor de cotización pueda tener en los resultados para otros tributos. Ello por cuanto se da poder cancelatorio al pago en moneda extranjera de manera que no podría exigirse un cargo adicional por el I.V.A. de esa diferencia."

Cabe acotar que dicha conclusión mantiene vigencia atento a lo dispuesto por los artículos 617 y 619 del Código Civil -aludidos por la consultante-, cuya redacción no fue modificada por la Ley N° 25.561.

Asimismo, en el dictamen que se comenta, se agregó que "...distinto sería el tratamiento si se pactase la operación en el equivalente en australes de una moneda extranjera al día de efectuarse los pagos; en este caso todos los pagos que se efectúen pueden producir diferencias en más o en menos que indudablemente tendrán que ser consideradas en relación con el Impuesto al Valor Agregado, dado que existe una efectiva diferencia de precio en australes o sea la moneda utilizada en la operación."

Por otra parte, en la actuación citada se hizo referencia a la Act. N° ... , en la cual, además de efectuar el encuadre de las diferencias de cambio en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se determinó cuál era la base de cálculo de las mismas.

En tal sentido se dijo que "Los mayores montos resultantes en las diferencias de cambio, entre el momento en el que se concretan los hechos imponibles y la oportunidad del correspondiente pago, revisten similares características que las actualizaciones y, consecuentemente, son integrantes del precio neto gravado de conformidad con el apartado 2) del cuarto párrafo del artículo 9° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, texto según Ley N° 23.349, artículo 1° y sus modificaciones".

Además se aclaró que "...si bien el I.V.A. no forma parte del precio neto gravado, tiene su origen en la operación gravada, y por lo tanto las actualizaciones -aun cuando se calculen en función del I.V.A.- revisten en su totalidad el carácter de originadas en la operación gravada y, consecuentemente, les son aplicables las previsiones del artículo 9°, ya mencionado".

Cabe acotar que dicho artículo es el equivalente del artículo 10, quinto párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (t.o. en 1997 y sus modif.), el cual establece que "Son integrantes del precio neto gravado - aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen..." "2) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término..."

El mismo criterio puede extraerse de la Act. N° ..., en la cual se aclara además que "En la medida que el pago diferido o fuera de término comprende también al impuesto facturado al momento de producirse la venta, tal impuesto, si bien no forma parte del precio neto, tiene su origen en la operación gravada y por lo tanto las diferencias de cambio determinables -aun cuando se calculen en función del I.V.A.- revisten también en su totalidad el carácter de originadas en la operación gravada, a las que cabe aplicar las previsiones de la norma mencionada".

Adicionalmente, cabe señalar que ya en la Act. N° ..., en la cual se consultaba cuál era la paridad cambiaria a utilizar a fin de calcular el I.V.A. en operaciones pactadas en moneda extranjera -con anterioridad a la vigencia del artículo 49 del Decreto Reglamentario de la Ley del tributo-, se trató el supuesto de que se produjera en el momento del pago, posterior al perfeccionamiento del hecho imponible, un mayor valor de la operación en razón de una paridad cambiaria distinta.

En dicha actuación se especificó que "Este mayor monto originado en la diferencia de cambio, por su naturaleza, se encuentra comprendido en el concepto genérico de "gastos financieros" y en consecuencia alcanzado por el impuesto al valor agregado de conformidad con el apartado 2) del artículo 6° de la Ley N° 20.631. Tales importes integrarán la base de imposición de los períodos fiscales en que se devenguen atento lo establecido por el artículo 11 del Decreto Reglamentario (t.o. en 1979) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado" - gastos financieros indeterminados a la fecha de su concertación -.

Por otra parte, en el antecedente que se viene analizando -Act. N° ...- esta Asesoría señaló, citando los términos del Dictamen N° 18/82 (D.A.T. y J.), que la filosofía del régimen introducido por la Ley N° 22.294, "radica en someter al gravamen los gastos financieros que forman parte de la operación gravada, desde el momento en que se produce el hecho generador del tributo, siendo las únicas excepciones a este principio rector, las disposiciones reglamentarias previstas en los artículos 11 - gastos indeterminados- y 12 - gastos convenidos con posterioridad a la verificación del hecho imponible-", destacando que la intención del legislador fue "fijar la capacidad contributiva sobre la base de toda la gama de prestaciones que, derivando de la operación sujeta a imposición, se deben al vendedor, a excepción de las excluidas taxativamente."

En el mismo sentido, se citó la opinión de la jurisprudencia, sostenida en el fallo "Artcasas S.A., Corte Suprema de Justicia de la Nación, 3/9/91", en el cual se interpretó que los "gastos financieros" a que se refiere el texto legal "están constituidos por conceptos disímiles entre sí -en cuanto a su naturaleza jurídica-, si bien ostentan la característica común de consistir en erogaciones financieras, vinculadas a la operación que genera la obligación fiscal del tributo. Además de la enunciación formulada, el término "similares" que utiliza, confirma su carácter enunciativo, y en tal virtud cabe concluir que involucra otros conceptos que participen de las características reseñadas. "

Y agrega: "Al ser ello así, integran dichos gastos, además de los intereses y las comisiones que ejemplifica la disposición legal, otras erogaciones que vinculadas a la misma operación se originan en la financiación, por diferimientos en el pago, por su modalidad, o cuanto implican gastos adicionales (bancarios, gestoría de cobranzas, etcétera.)."

Por todo lo expuesto se concluyó, en lo pertinente, que las diferencias de cambio que se generen entre el momento del nacimiento del hecho imponible y el del efectivo pago, forman parte de los "gastos financieros" genéricos a que se refiere el artículo 10, quinto párrafo, punto 2), de la Ley del gravamen que, a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto al Valor Agregado, integran el precio neto gravado por ser erogaciones que se deben al vendedor como accesorias de la operación principal gravada.

En orden al cálculo del gravamen, corresponde incluir en la base de imposición el Impuesto al Valor Agregado recaído en la operación principal, atento a que el monto del pago diferido o fuera de término debido al vendedor comprende también al impuesto facturado al momento de producirse la venta.

En consecuencia, atento a que las conclusiones arribadas oportunamente resultan plenamente aplicables al caso en consulta, cabría comunicar al contribuyente el criterio expresado.

Finalmente, con relación al Dictamen N° 17/81 (D.A.T. y J.) que cita la consultante, cabe señalar que en el mismo se analizó el tratamiento en el impuesto al valor agregado de la actualización por mora en contrataciones con el Estado, dispuesta por la Ley N° 21.391 (antes de que fuera expresamente excluida), interpretándose que las actualizaciones - legales, pactadas o fijadas judicialmente -, estaban comprendidas en el concepto genérico de gastos financieros, integrantes del precio neto gravado, "resultando irrelevante a los fines tributarios su causa u origen".

Publicacion Oficial:

Carpeta N° 30 Página 200

Referencias Normativas:

• LEY N° 25561/2002
• LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
• LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO, Artículo N° 110
• DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO


Dictamen Referenciado:

• DICTAMEN N° 24/1991 (DAT)
• DICTAMEN N° 17/1981 (DATJ)

Firmantes:

LILIANA INES BURGUEÑO
Jefe
Departamento Asesoría Técnica Tributaria

Conforme: 30/4/2003

ALFREDO R. STERNBERG
Director (Int.)
Dirección de Asesoría Técnica

Conforme: 21/05/2003

JOSE NORBERTO DEGASPERI
Subdirector General
Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva