Jurisprudencia

JURISPRUDENCIA

Impuesto a las ganancias. Concepto “reconocimiento de gastos” asimilable a “ingresos gravados”. Ley 24.686. Procedencia. Rentas de primera categoría. Valor locativo presunto de inmueble destinado a esparcimiento y recreo. Procedencia. Manservigi Silvio Rafael s/recurso de apelación, T.F.N., Sala A, 19/5/05.

AUTOS y VISTOS:

El Expte. 23.215-I, caratulado “Manservigi Silvio Rafael s/recurso de apelación en el impuesto a las ganancias; y

RESULTANDO:

I. Que a fs. 34/45 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la A.F.I.P.-D.G.I., de fecha 31 de marzo de 2004, suscripta por la jefa de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional de Tucumán, mediante la cual se determina de oficio la materia imponible en el impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 1997 a 2001, con más intereses resarcitorios y una multa equivalente al setenta por ciento (70%) del tributo presuntamente omitido de ingresar, a mérito de lo dispuesto en el art. 45 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones.

Al narrar los hechos que motivan el presente recurso, el apelante manifiesta que la Dirección General Impositiva pretende gravar por el impuesto a las ganancias el ingreso referido al concepto “reconocimiento de gastos”, desconociendo la aplicabilidad de la Ley 24.686, al interpretar que la exención que ella consagra es solamente aplicable al Poder Legislativo nacional y no a las Legislaturas provinciales. Entiende al respecto que dicha interpretación es contraria a la organización constitucional del Estado federal argentino.

Destaca que cuando la Ley 24.686 se refiere al Poder Legislativo es dable advertir que no dice “Congreso de la Nación” sino “Poder Legislativo”, con lo cual se estaría refiriendo también a los Poderes Legislativos locales, dado que sus integrantes tienen la misma naturaleza.

Considera que la resolución determinativa viola los principios de legalidad, reserva, igualdad, proporcionalidad y razonabilidad, así como también las garantías constitucionales de propiedad y no confiscatoriedad.

Alega que la parte final del art. 1 de la Ley 24.686 deja librado a los presidentes de ambas Cámaras “resolver acerca de su naturaleza”, existiendo en autos la respuesta del presidente de la Legislatura de Tucumán al requerimiento formulado por el director regional de la A.F.I.P. local para que se expida sobre la naturaleza del concepto “reconocimiento de gastos”, expidiéndose en el sentido de que “... dichos conceptos no constituyen ingresos gravados, alcanzándoles la Ley 24.686 en razón de ser simples reposiciones de gastos y no de ingresos retributivos”.

Entiende que al efectuar el ente fiscalizador el requerimiento a la Legislatura de la provincia de Tucumán inició el procedimiento de verificación de los supuestos de la ley aplicable al caso; de esta forma, entiende que dicho es jurídicamente relevante dado que determina la interpretación legal, trabando la relación con el poder público, lo que significa que el Fisco nacional no puede ir contra sus propios actos. Cita jurisprudencia en apoyo de su postura.

Respecto de la pretensión fiscal de gravar la propiedad ubicada en “La Ovejería”, provincia de Tucumán, se agravia de la determinación de oficio practicada al sostener que dicho inmueble tiene como único destino el esparcimiento y recreo, sin haber sido destinado a renta.

Indica que el organismo recaudador comete un grave error conceptual, dado que el acto administrativo de la vista habla de “renta presunta” o “valor locativo presunto”, sin advertir que la Ley de Impuesto a las Ganancias, en el art. 41, inc. f), habla de “valor locativo computable” cuando se refiere a inmuebles que sus propietarios usan para recreo y que transitoriamente pueden llegar a destinarlo a renta, entendiendo que este valor será el que se haya fijado para la locación entre partes, quedando obligado el Fisco nacional a probar que existió una renta, dado que la ley no autoriza una presunción sino un cómputo.

Argumenta que el principio de legalidad inhibe a la representación fiscal de aplicar hechos imponibles no fundados en ley, análogos o extensivos, en virtud de que las presunciones sólo pueden ser creadas por ley.

Por otra parte, se agravia de la multa aplicada, ofrece prueba, formula reserva del caso federal y solicita se revoque el acto venido en recurso.

II. Que a fs. 64/70 vta. la representación fiscal contesta el traslado del recurso que le fuera conferido, peticionando que por las razones de hecho y derecho que expone se confirme el acto apelado con costas. Acompaña los antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 72 se elevaron los autos a consideración de la Sala A, y a fs.75 se llaman a sentencia.

y CONSIDERANDO:

I. Que en primer lugar, previo a expedirse sobre el fondo de la cuestión, corresponde considerar los agravios de la apelante en relación con la violación de principios tributarios y garantías constitucionales por parte de la resolución recurrida. Por ello, respecto de lo que este Tribunal entiende, ha querido manifestar la recurrente, dado que sólo se ha limitado a enunciarlos sin que exprese acabadamente la forma en que estos principios han sido vulnerados por dicho acto administrativo.

De este modo, es dable precisar que el principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley; al ser ello así, en autos se advierte que el Fisco nacional basó su accionar en una estricta aplicación de normas legales, entendidas éstas como disposiciones que emanan del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes.

Por otra parte, en cuanto a las garantías constitucionales de propiedad, no confiscatoriedad, igualdad y razonabilidad, la actora no ha formulado agravios concretos, lo que impide todo análisis al respecto por parte de este Tribunal.

No obstante lo expuesto, corresponde tener en cuenta que esta Sala entiende que la violación de los principios de igualdad y razonabilidad alegada por la actora, se refiere a la interpretación fiscal vinculada con la exención consagrada por la Ley 24.686, por lo que ello se relaciona con el fondo del asunto, cuestión de derecho que se procederá a tratar en los considerandos siguientes.

Al ser ello así, no pueden aceptarse los agravios vertidos por el recurrente al respecto.

II. Que sentado lo que antecede, corresponde considerar las cuestiones vinculadas con el fondo de la cuestión controvertida, donde estos juzgadores se expedirán sobre las manifestaciones vertidas por las partes.

III. Que en ejercicio de facultades que le son propias, la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva verificó el cumplimiento dado por el recurrente frente al impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1997 a 2001.

Conforme se desprende del informe final de inspección obrante a fs. 224/229 del cuerpo II del impuesto a las ganancias, el organismo recaudador practicó una inspección a la apelante como consecuencia de una denuncia formulada en la que se consignaba que el actor cobraba un sueldo adicional como reconocimiento de gastos que demanda la función, en carácter no remunerativo, no cumpliendo con lo establecido en el impuesto a las ganancias en cuanto a las retenciones de los haberes brutos.

Así, según surge de los antecedentes administrativos, el apelante era empleado en relación de dependencia de la Legislatura de la provincia de Tucumán, revistiendo el cargo de secretario general; asimismo, el ente fiscalizador constató que al inicio de la inspección no estaba inscripto ante la A.F.I.P.-D.G.I., sino que realizó dicha inspección con posterioridad a ello, además de no llevar contabilidad rubricada ni confeccionar los estados contables.

En estos actuados surge que el organismo recaudador verificó que en el período comprendido entre 1997 hasta mediados de 1998 el recurrente cobró $ 6.400 mensualmente, y en el año 1999 la suma fue de $ 3.000 en concepto de reconocimiento de gastos que demanda la función; importes éstos a los que no se les efectuaron las retenciones previstas en la ley y fueron omitidos de declarar por el apelante, encontrándose, en consecuencia, gravados –según lo expresado por el ente fiscalizador– por el impuesto a las ganancias.

Atento a lo expuesto, el Fisco nacional obtuvo los ingresos percibidos en concepto no remunerativo, en carácter de reconocimiento de gastos en los años 1997 a 1999, verificándose que en el año 1997 el importe cobrado por tal concepto es mayor que el sueldo percibido.

Asimismo, de la revisión de las escrituras e informes del registro inmobiliario aportados por el recurrente, los inspectores actuantes constataron que posee distintos bienes inmuebles, entre los cuales se encuentra una casa de veraneo ubicada en La Ovejería, Tafí del Valle; respecto de la misma, el ente recaudador determinó el valor locativo presunto por los períodos 1997 a 2001, indicando que solicitó información a distintas inmobiliarias a los fines de obtener el importe del alquiler presunto, quienes informaron que no tuvieron inmuebles en esa zona para alquilar; en virtud de ello, los actuantes tomaron un importe mínimo del valor locativo presunto por los períodos mencionados anteriormente.

De este modo, el Fisco nacional determinó los ingresos percibidos por el responsable y efectuó los descuentos de la ley y demás gastos deducibles en el impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1997 a 2001. Detraídas las cargas de familia, determinó la ganancia neta sujeta a impuesto, surgiendo una diferencia a favor de la Administración fiscal.

En virtud de lo mencionado en los puntos precedentes, el criterio fiscal se centra en el ajuste que consistió, en primer lugar, en considerar como rentas gravadas en el impuesto a las ganancias los importes percibidos por el recurrente como reconocimiento de gastos de las funciones desempeñadas en la Legislatura de la provincia de Tucumán; y en segundo lugar determinó de oficio la renta presunta por el inmueble ubicado en La Ovejería, Tafí del Valle.

IV. Que así delimitado el “thema decidendum” en primer término, corresponde referirse a la normativa aplicable en la materia.

El art. 99 de la ley del tributo –según el texto vigente a la sazón–, dispone que se derogan “... todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales ... mediante las cuales establezca la exención total o parcial o la deducción, ... en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional coeficiente técnico ...”.

Asimismo, el art. 1 de la Ley 24.686 establece que: “El presente artículo no resulta de aplicación respecto del Poder Legislativo, correspondiendo a los presidentes de ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza”.

V. Que en este orden de ideas corresponde, entonces, decidir, dentro de dicho marco legal, si los conceptos de “reconocimiento de gastos” percibidos por el señor Silvio Manservigi por el desempeño de sus funciones en la Cámara de Diputados de la provincia de Tucumán resultan o no gravados por el impuesto a las ganancias.

En opinión de quienes suscriben, no luce especificado de manera explícita si el art. 1 de la Ley 24.686 hace referencia al Poder Legislativo nacional, provincial y municipal o solamente alude a la esfera nacional, como alega el ente recaudador.

En efecto, es una cuestión innegable que la regulación positiva del caso planteado en autos presenta una situación que debe dilucidarse acudiendo a los medios que el propio orden jurídico facilita. En otros términos, el silencio de la normativa debe ser completado a fin de evitar su contradicción con los propósitos de la ley, para que dicha carencia sea resuelta bajo el prisma de los principios que dimanan de la ley del gravamen. No debe olvidarse que, en definitiva, la cuestión a dilucidar forma parte de un aspecto vinculado con el consecuente endonormativo de la obligación tributaria, y hace a la determinación de su dimensión cuantitativa.

En este sentido, cabe recordar la conocida pauta interpretativa de nuestro más alto Tribunal, basada en el entendimiento de que no resulta admisible suponer la inconsecuencia o falta de previsión del legislador; por consiguiente, corresponde definir la cuestión procediendo a interpretar la ley de modo que el propósito de la misma se cumpla de acuerdo con reglas de una razonable y discreta hermenéutica.

VI. Que con esa convicción resulta propio entender que al no especificarse si la ley alude solamente al Poder Legislativo nacional, la inteligencia más razonable es considerar que si el legislador hubiera querido referirse al Poder Legislativo nacional, únicamente lo hubiese hecho de esa forma.

En conclusión, ante la ausencia de otra pauta legal, y desde una investigación lógica de la disposición, estos juzgadores entienden que las apreciaciones precedentes permiten descifrar adecuadamente el espíritu de la ley y la finalidad que la misma persigue.

VII. Que, por lo demás, no se advierten fundamentos con entidad suficiente que apuntalen la tesis fiscal.

Al ser ello así, corresponde revocar en este punto el acto venido en recurso.

VIII. Que corresponde tratar el ajuste efectuado por el Fisco nacional referido a la primera categoría del impuesto a las ganancias en lo atinente al valor locativo del inmueble situado en La Ovejería.

En primer lugar, cabe señalar que si bien es cierto que en el régimen de la Ley 11.683 la determinación de oficio sobre base cierta es prioritaria, le es dable a la Administración fiscal buscar otros elementos de juicio cuando los aportados por el sujeto pasivo de la obligación tributaria no son confiables o se detectan irregularidades en la documentación de las operaciones vinculadas con el hecho imponible.

De esta manera, con relación al agravio de la recurrente relacionado con las determinaciones efectuadas sobre base presunta, el mismo no puede prosperar debido a que del análisis de los elementos obrantes en los antecedentes administrativos se deduce que el ajuste efectuado y la determinación practicada por la auditoría fiscal no fue arbitraria toda vez que se valió de elementos concretos surgidos de la contestación a los requerimientos efectuados al recurrente, del aporte de documentación solicitada, tales como escrituras e informes del registro inmobiliario, así como también de la información obrante en la base de datos del organismo recaudadador. En virtud de ello, se concluye que el accionar del Fisco nacional se vio ajustado a derecho.

IX. Que respecto de lo expresado por el recurrente, referido a que el ente recaudador comete un grave error conceptual dado que la vista habla de “renta presunta o valor locativo”, y la Ley de Impuesto a las Ganancias refiere a “valor locativo computable”, es dable señalar que conforme lo ha establecido la doctrina, “... el art. 41 de la citada ley no sólo se refiere a rentas percibidas en efectivo o en especie, sino que también enumera a las rentas denominadas psíquicas, como las que obtiene el propietario por la directa ocupación del bien inmueble. Si bien no existe en este caso una medida cierta de la renta que produce el bien al propietario, existe, en cambio, una renta presunta dada por el referido valor computable” (Reig Enrique, “Impuesto a las ganancias”).

Asimismo y, en este sentido, deviene particularmente relevante señalar que el valor locativo del bien utilizado por su dueño no es una verdadera renta; dicho inmueble constituye una inversión improductiva, a la cual la ley le atribuye la obtención de una ganancia ficticia.

X. Que en orden a lo expuesto, corresponde a este Tribunal expedirse acerca de la procedencia del ajuste practicado por el ente fiscalizador y siendo en este contexto aplicable la regla “onus probandi incumbit ei qui dicit”, por el que la carga de la probanza es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción (art. 377, C.P.C.C.N.).

También debe tenerse presente lo expuesto por esta Sala en autos “Bottino y Caballero Sociedad Comercial Colectiva s/recurso de apelación”, 6/2/98, en la que se expresó: “En materia de determinaciones impositivas, se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien las impugne la documentación irrebatible de los hechos”.

“El Fisco nacional puede válidamente recurrir a diversos medios probatorios cuando no cuenta con demostraciones suficientemente ‘representativas’ de la existencia y magnitud de la relación jurídico tributaria. De tal modo, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, se requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que realizadas en una articulación coherente evidencien que la probanza colectada guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados. Ello sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden o no a confirmar los datos de los que se valió la inspección.”

En este orden de ideas, debe recordarse que si bien cada medio de prueba es susceptible de valoración individual, lo cierto es que no constituyen compartimientos estancos, y que para llegar a la certeza de los hechos discutidos puede resultar necesario requerir varios, en la medida que alguno de éstos no guarden correspondencia entre sí.

En suma, los diversos elementos de prueba deben ponderarse relacionándolos entre sí, comparándoselos con las diversas posiciones de las partes en punto a los hechos que invocan, de manera tal que al final se tenga un conjunto sintético, coherente y concluyente.

XI. Que de la simple lectura de las actuaciones administrativas, y a la luz de lo expresado precedentemente, se advierte que el ente fiscalizador merituó adecuadamente y en forma concurrente las circunstancias correlativas y concordantes de los actos desarrollados, las que ponderadas por este Tribunal en una articulación coherente evidencian que los elementos obtenidos como soporte de la pretensión fiscal objetiva conformaron una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados.

En las presentes actuaciones se verifica que la actora no pudo rebatir suficientemente las impugnaciones formuladas por el ente recaudador, habida cuenta de que no arrimó siquiera documentación alguna.

No se aprecia en autos que la apelante haya aportado pruebas suficientes e idóneas que confirmen sus dichos. Es más; se limita a expresar argumentaciones que no prueba. En tal sentido, la recurrente no convirtió a través de argumentaciones ni probanzas suficientes la impugnación formulada por el ente recaudador, no obstante haber contado en la presente instancia con amplias posibilidades para corroborar sus afirmaciones.

Al respecto, y de acuerdo con las constancias de autos, corresponde concluir que los agravios del recurrente, al no estar sustentados por actividad probatoria, resultan meras consideraciones dogmáticas que no logran conmover los fundamentos volcados por el Fisco nacional, relativos al ajuste apelado.

Es por ello que respecto de este ajuste corresponde confirmar la resolución apelada en autos.

XII. Que, en cuanto a la multa aplicada, corresponde confirmarla en la parte correspondiente al ajuste en que se confirma, en tanto ha sido adecuadamente encuadrada y ponderada en la resolución administrativa.

Ello, por cuanto, según el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998), la figura de “omisión” se presenta –entre otros– en los casos de omisión, mediante declaración jurada o informaciones inexactas, o falta de presentación de la declaración jurada, de pagar, retener o percibir impuestos, salvo error excusable. Para que la conducta punible pueda ser reprimida, se deben verificar concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del ilícito de marras. Comprobado como fue en el “sub examine” el aspecto objetivo, corresponde que la ausencia de culpa sea probada por la imputada toda vez que el haber incurrido en error de hecho o de derecho es causal de absolución si el mismo es excusable.

En este sentido, la claridad de las normas involucradas y el accionar de la imputada no permite sino considerar acreditados los elementos material y subjetivo de la infracción por omisión de impuestos. Como ha quedado expuesto, el ajuste practicado por la inspección actuante denota un comportamiento negligente de la encartada frente a su responsabilidad, el que no ha sido desvirtuado en autos.

Por ello,

SE RESUELVE:

1. Confirmar parcialmente la resolución apelada en autos, de acuerdo con lo expresado en los Considerandos VIII a XII y revocarla de conformidad con lo establecido en los Considerandos IV a VII.

2. Ordenar a la Dirección General Impositiva para que en el plazo de 30 días efectúe la correspondiente reliquidación del impuesto, conforme lo resuelto en el pto. 1, poniéndose en este acto los antecedentes administrativos a su disposición.

3. Costas con relación a los respectivos vencimientos.

Regístrese, notifíquese; oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.