Infracciones tributarias formales y materiales. Instrucción General 6/07 (AFIP)

Dr. C.P. Humberto J. Bertazza

Antecedentes – Objetivos - Alcance

Vamos a pasar al último tema, previo al acostumbrado corte, y el tema que vamos a desarrollar, es el de infracciones tributarias formales y materiales. En realidad, nosotros vamos a tomar como excusa el dictado de un acto administrativo reciente, nos referimos a la Instrucción General 6 del año 2007 de AFIP. Instrucción esta que nos parece positiva porque tiene un sentido fundamentalmente docente.

Aquí lo que se está haciendo es establecer pautas, para resultar aplicables a las áreas operativas. Y fundamentalmente además de esas pautas, lo que se establecen son elementos para en definitiva poder establecer las áreas operativas, como van a ser los juzgamientos administrativos de las infracciones, tanto en materia impositiva como en materia de seguridad social y como graduar las sanciones.

Un aspecto importante son las pautas operativas para ser aplicables y este aspecto docente que hemos hablado porque la Instrucción va recogiendo en esas pautas ciertos criterios jurisprudenciales que a través de este mecanismo van trasmitiendo a quienes tienen que aplicarlos, esto nos parece realmente importante. Nosotros sabemos que hoy en materia del régimen infraccional tributario tanto infracciones formales o materiales nos encontramos ante un catalogo muy importante de infracciones y de sanciones. Tomando las viejas épocas donde en materia de infracción formal teníamos básicamente un artículo que hablaba de lo que era la infracción formal genérica como sabemos en los últimos años este catalogo se va a ampliando notablemente y entonces mas allá de esa figura genérica, nos encontramos ante una serie de figuras específicas que hoy se encuentran en materia de infracciones formales y aún de materiales, porque en el caso de las infracciones materiales aparece la nueva figura que se refiere a la figura fraudulenta, de la utilización dolosa de quebrantos en forma que no corresponden a la realidad.

La utilización dolosa de quebrantos en forma que no corresponden tiene desde nuestro punto de vista un problema práctico de aplicación y por esa razón es que este tema todavía no está funcionando porque indudablemente la norma que aprobó el Congreso tiene aparentemente problemas muy grandes de aplicación. Entonces cuando hablamos del alcance en definitiva de este acto administrativo, hay un aspecto que nos interesaba destacar y que es el siguiente: como esta Instrucción habla de formalidades y de condiciones que tienen que resultar de aplicación, para los actos administrativos esas normas resultan de aplicación obligatoria para todas las áreas operativas. Este es un primer aspecto importante que queremos destacar.

En cambio, las otras pautas las que son para alta graduación, para las atenuantes, para el agravamiento de sanciones, son pautas que entran en el marco jurisdiccional para el juez administrativo y por lo tanto en esos términos lo va a aplicar en los correspondientes sumarios. Creo que aquí, es importante antes de entrar en el tema, me parece que recordar un aspecto central, que es lo que no esta dicho en la Instrucción, pero que me parece que sirve como marco general, para poder entender todo lo que viene después en forma resumida vamos a intentar dar acá. Y que lo resumimos de esta manera.

Cuando nosotros estamos de infracciones tributarias administrativas como son las que contempla la ley de procedimiento tributario, desde hace tiempo la Corte ha sentado una doctrina que hoy se mantiene absolutamente pacifica, en el sentido que las infracciones tributarias administrativas, tienen naturaleza penal. Esto de tener naturaleza penal es salir al encuentro de esa vieja doctrina, hoy dejada de lado en el sentido de que ya no tienen naturaleza administrativa y la importancia de que tengan naturaleza penal es decir desde el punto de vista de su naturaleza obra como un delito es que todas las normas básicas del Código Penal, también resultan de aplicación en la área infraccional que estamos hablando.

Como ustedes saben este tema es totalmente distinto, en materia de sanciones en el régimen de seguridad social donde la jurisprudencia, quizás inexplicablemente, tiene una posición distinta, y las ubica como sanciones administrativas. Esto es entonces esta distinción es muy importante para realizar como marco de lo que vamos a ver ahora.

Base para calcular y liquidar multas materiales

Vamos a ir tratando diversos aspectos, obviamente vamos a destacar los aspectos centrales. Los demás lo vamos a dejar para el análisis del material para todos aquellos que puedan entender en este tema, que es un tema de interés práctico, ya sea para quien tiene que aplicarlo, como para quien tiene que ejercer la defensa por parte de los contribuyentes, el primer aspecto es la base sobre la cual se calculan las multas materiales. Porque en realidad la base de las multas materiales sean omisión o defraudación es el impuesto, se impuesto es deuda histórica sin intereses.

Es decir, tanto en materia de omisión como en materia de defraudación, los intereses, no deben incluir la base sobre la cual se aplica la multa. Entonces de esta manera las multas se aplican exclusivamente sobre lo histórico. Este principio básico de determinación de multas, también se aplica en materia de seguridad social, en un tema que estuvo mucho más discutido en los últimos tiempos y donde merced a la posición de la jurisprudencia en materia de seguridad social en contra del Fisco que interpretaba la doctrina opuesta, o sea que el interés formaba parte de la base, fue abandonada por el propio Fisco y hoy también esta en el marco de esta instrucción.

Quiere decir, que en materia impositiva y de seguridad social las multas que se pueden aplicar tienen como base deuda histórica y sin la inclusión de intereses. Y es por esta razón, que este propio acto menciona que los actos resolutorios o sea los actos a través de los cuales se van a aplicar las sanciones, tienen que explicitar en cada caso la base sobre el cual se ha determinado la multa, es decir la deuda histórica y sin intereses.

Otro aspecto importante que tiene esta problemática de las infracciones, es el encuadre legal, porque en definitiva dentro de lo que es la instrucción de sumarios, acá tiene una versión parecida a lo que es la determinación de oficio en materia de infracciones tenemos un comienzo formal a través de una instrucción de sumario, tenemos toda la defensa y tenemos el punto culminante que es con la resolución definitiva administrativa, a través de la cual se termina aplicando la sanción. Y entonces lo que es importante señalar acá en materia del encuadre de la infracción, es que en el momento de la instrucción del sumario, el juez administrativo lo que necesariamente tiene que hacer es encuadrar la conducta del contribuyente.

Como estamos aquí ante infracciones materiales, el encuadramiento debe ser entre lo que es la omisión o lo que es la defraudación. Esto el contribuyente debe conocer el tipo de infracción que se le impute para que deba ejercer su derecho a defensa y defenderse entonces en esa instrucción del sumario de la multa que se le esta instruyendo. Este tema que ha sido recogido en la Instrucción, me parece que es muy feliz, porque en la práctica una de las cosas que se observan cuando se instruye el sumario, es que el juez administrativo instruye un sumario por una presunta in conducta del artículo 45 y/o 46.

Obviamente esto no es un encuadramiento que en lo que tiene que hacer el Fisco, es imputar correctamente cual es la infracción que se le esta imputando. O es omisión o es defraudación. Este aspecto ha sido recogido en la instrucción y por eso este tema didáctico, pedagógico que decimos que tiene la misma instrucción. Lo mismo ocurre respecto de los casos de presunciones de dolo. En el caso de presunciones de dolo, como sabemos es de una ayuda importante que la ley le ha dado al Fisco, porque en materia del dolo, éste debe ser probado por el Fisco, como el tema de la prueba del dolo, a veces resulta difícil realizarlo entonces la ley sale en auxilio de la Administración, esto es el artículo 47 donde establece una serie de hechos que son presunciones de dolo.

Es decir que de determinarse ciertos aspectos fácticos objetivos que están previstos en la ley, hay una presunción de que ese dolo ha quedado configurado por parte del contribuyente y por lo tanto, desde el punto de vista procesal, se invierte el cargo de la a prueba y para el contribuyente es el que tendrá que demostrar que no ha incurrido en conducta dolosa. Por eso hay muchos casos de sumarios de defraudación fiscal del artículo 46, va a estar el artículo 46 e inmediatamente va a estar el artículo 47. En esto se está aplicando una presunción del dolo. Hoy en gran parte de los sumarios estamos viendo estos supuestos.

La indicación expresa entonces, de que sé esta recurriendo a la presunción, de que incisos, sé esta recurriendo, y cuales son los hechos, es lo que debe estar entonces en la instrucción del sumario. Y nos parece también además muy entendible, el objetivo que tiene además este encuadramiento legal, orquesto es lo que hace al derecho a defensa del contribuyente y hace a la posibilidad de que en el caso que no se realice de esta manera, será el contribuyente quien va a realizar las impugnaciones del caso.

Requisitos de la resolución sancionatoria

Respecto de los requisitos de la resolución sancionatoria, habíamos hablado de lo que es esta instrucción, habíamos hablado de la finalización del procedimiento a través de la resolución y en esa resolución lo que se termina haciendo es aplicar la sanción correspondiente.

Entonces, también la instrucción habla de cual son los requisitos que debe contener esta resolución sancionatoria respecto de los hechos en que se sustentan los elementos de juicio que consta en el expediente y que acrediten la existencia de lo que está en contravención, las razones que ameritan tener configurado el hecho punible tanto en la faz objetiva como subjetiva y los fundamentos para la graduación de la sanción.

En la práctica es común ver que en estas resoluciones se recurren a manifestaciones o frases prearmadas y que nada tiene que ver con estos elementos y estos requisitos que esta recogiendo la instrucción. Obviamente acá resalta el carácter didáctico que tiene esta instrucción.

Infracciones dolosas

Cuando pasamos a las infracciones dolosas, básicamente estamos hablando de la figura del artículo 46 de defraudación fiscal o la figura agregada a continuación del 46 como hemos dicho, hay en la instrucción algunos párrafos que nosotros hemos remarcado y que nos ha parecido muy interesante, porque lo que ha hecho también en este caso la instrucción de la AFIP es recoger alguna jurisprudencia a través de la cual declara la nulidad de resoluciones dictadas precisamente por AFIP y por no contener estos elementos.

Lo importante es que esto se recoja en estas pautas: Primera pauta: si de lo que estamos hablando es de la defraudación fiscal, debe entonces hallarse aprobada en forma clara y suficiente la intención dolosa de defraudación, básicamente, el ardid, la maniobra o el engaño. Esto es el ABC de la multa por defraudación fiscal que lleva justamente esto, el ardid, la maniobra, el engaño como una forma omisiva pero esto hay que probarlo, y quien tiene que probarlo es el Fisco, la prueba es una prueba que en cada caso debe darse.

Otro aspecto que surge en las infracciones dolosas son las determinaciones de oficio sobre base presunta. ¿Qué ocurre en las determinaciones de oficio en la base presunta? Y nos referimos al tema de la aplicación de la sanción material. Acá como sabemos la Corte tiene dicho en su doctrina, también absolutamente pacífica, que las presunciones son herramientas válidas o pueden serlas si se las utiliza correctamente para reconstruir bases imponibles pero no son validas para aplicar la sanción de defraudación fiscal.

Y entonces ¿qué es lo que tiene que hacer le Fisco en este caso? Tiene que recurrir a pruebas para determinar la intención dolosa. Si no recurre a pruebas para la intención dolosa, no puede utilizar la herramienta para la presunción, me refiero a la presunción del artículo 18, no del artículo 47, la presunción del artículo 18 para intentar aplicar una sanción de defraudación. Si no puede encontrar estos elementos concretos para determinar donde jugó la intención dolosa del contribuyente, entonces le queda la otra posibilidad de instruir el sumario del artículo 45 o sea la aplicación culposa de lo que es la omisión fiscal.

Este sería entonces el juego que tiene y la relación que tiene la presunción de las materiales. Ahí seguimos con los requisitos, y pasamos a las circunstancias atenuantes de la responsabilidad.

Circunstancias atenuantes de la responsabilidad

Este es otro tema que nos parece interesante, circunstancias atenuantes de la responsabilidad de los infractores, nos parece que es otro tema que hay que tener en cuenta. ¿Cuáles son aquellos hechos que el juez administrativo va a valorar para en el momento de la graduación de la sanción, hacerlo menos grave? Determinado tipo de puntos que han sido recogidos en la Instrucción y que recomendamos la lectura, justamente porque hace a la pauta de la estrategia de la defensa del contribuyente ante la actuación de la autoridad fiscal. Ejemplo, la actitud que tiene el contribuyente ante la fiscalización ante la verificación. ¿Qué actitud tiene?

Por supuesto que la faz negativa de esto va a jugar lo que después vamos a ver como situación agravante, ésta es la situación atenuante. Si la actitud ha sido positiva del contribuyente ¿qué es la actitud positiva? Que en oportunidad que la inspección va a haciendo los distintos requerimientos y el contribuyente vaya cumpliendo con la contestación de los mismos.

También una cosa que se valora es la organización administrativa del contribuyente, es la forma en que el contribuyente tiene los comprobantes que son el respaldo de la documentación y de la contabilidad del organismo fiscal, en la medida en que éste sea idóneo, va a jugar como un elemento también a favor o atenuante del contribuyente. La buena conducta que se observa y lo que hace al cumplimiento de las obligaciones formales y materiales, el tema del domicilio y acá la Instrucción ha recogido alguna jurisprudencia en el sentido de que es atenuante la conducta, algún domicilio del contribuyente que pueda estar alejado o en una situación que no le permite estar en contacto con la normativa como puede estar otro por ese aspecto fue recogido también la Instrucción.

Le renuncia al término corrido de la prescripción, es decir ante el requerimiento del Fisco, el contribuyente que decidió aceptar la renuncia al término de la prescripción o la ausencia de sanciones firmes en materia de obligaciones formales o materiales. Estos son todos aspectos que debidamente valorados van a atenuar la sanción.

Circunstancias agravantes de la responsabilidad de los infractores

Después vienen las agravantes, que serían la faz contraria a esta situación y por esa razón lo pasamos por alto. En lo que hace a las agravantes destacamos que en materia previsional, en realidad, como existe un procedimiento administrativo distinto, porque en materia previsional no tenemos como sabemos, un procedimiento de determinación de oficio, entonces no hay una vista, no hay resolución, si no lo que tenemos es un acta de inspección, un acta de impugnación, y un acta de liquidación. Y el aspecto recursivo administrativo que tiene el contribuyente en materia previsional también indica que forma tiene que darse esta circunstancia, las circunstancias particulares las pasamos de lado, la invocación de las circunstancias que en cada caso tienen que estar mencionadas.