Infracciones tributarias formales y materiales. Instrucción General 6/07 (AFIP) (cont.)

Dr. C.P. Humberto J. Bertazza

Reincidencia y Reiteración de infracciones

Nos detenemos en la reincidencia y reiteración de infracciones, me parece que es muy importante que podamos ver esta distinción existente entre lo que es la reincidencia y la reiteración y como este concepto termina teniendo aplicación en materia de infracciones. La reincidencia que es un término evidentemente penal, implica que el infractor ha incurrido en una infracción, que respecto de esa infracción ha sido condenado por una resolución o sentencia firme y después de esto ha cometido una nueva infracción, esto es reincidencia. La reincidencia tiene como requisito justamente la infracción anterior la sanción firme por resolución o sentencia.

En cambio, en el caso de la reiteración es volver a cometer la infracción sin el requisito de la infracción anterior por resolución firme, tengo una infracción informal y después tengo otra infracción formal, esto es una reiteración. Esta diferencia que existe entre reincidencia y reiteración tenemos que tenerla presente porque dentro de la Instrucción y dentro de lo que es el procedimiento sumarial va a ser recogida.

En materia de infracciones formales tenemos que tener en cuenta ciertos aspectos que son los siguientes: la vinculación de la infracción formal genérica del artículo 39 y 40 que son de clausura, en realidad el hecho infraccional es el mismo, es no haber cumplido con determinada disposición, ejemplo no haber emitido una factura en las condiciones reglamentarias correspondientes. Pero ¿qué ocurre? Como esto puede estar ubicado dentro del 39 o dentro del 40, en realidad en el acta de infracción que se levanta esta infracción, el inspector actuante tiene la obligación de estar haciendo la imputación si va por el 39 o por el 40, porque estos van a tener obviamente procedimientos sumariales distintos. Y lo importante es que pueda haber un cambio en el proceso, es decir con un acta del artículo 40 el contribuyente que se defiende, el juez administrativo interpreta que no corresponde la clausura, pero que sí corresponde la infracción genérica del artículo 39, en cuyo caso tiene que volver a empezar, iniciar el sumario del articulo 39 y contra eso la defensa del contribuyente.

Una cosa que también destaca la Instrucción que me parece muy atinado, respecto de los comprobantes que dan origen a la clausura, ese mínimo de 10 pesos que no se suma para llegar a 10, si tenemos dos infracciones de 6 pesos, 6 mas 6, no es 12 en materia tributaria, porque en realidad cada comprobante tiene que superar los 10 pesos, entonces si tenemos dos comprobantes de 6, no podemos sumar los dos para decir que estamos encuadrados en los 10 pesos.

Graduación de sanciones

Luego seguimos con las graduaciones de sanciones, situaciones especiales y vamos a caer en el artículo 10, una infracción que fue medio olvidada porque no se esta aplicando mucho pero que nos alcanza a todos muy de cerca. Estas son las sanciones que corresponden por las infracciones formales a los consumidores finales. El consumidor final que hace una operación, el consumidor final que no tiene las facturas porque interviene con su conducta en la infracción del emisor que tampoco emite la factura. entonces como sabemos el régimen infraccional vigente hace que sea tanto infractor, el vendedor como el cliente.

Entonces aquí viene la constatación, el ámbito espacial entonces la constatación empieza a decir que es salida, después de cromañon decía salida en todos lados, acá también es importante la salida desde el punto de vista fiscal, ver qué salida porque en esas salidas lo que hay que determinar es la actuación desde el punto de vista territorial del infractor. El infractor que termina de hacer la operación y que después hay que constatar que el no pidió el comprobante, esto me parece muy importante porque el hecho que no tenga la factura no significa que ha cometido la infracción, si el cliente le pide, como pasa en muchos lugares de Buenos Aires, le pide y contra eso no tiene ninguna respuesta, obviamente mal puede ser infractor.

Peor si a través e su conducta él condiciona al emisor para que no la emita entonces ahí se entra en la infracción. La Instrucción también habla entonces de cual es el ámbito territorio, como se hace el acta de comprobación.

Omisión fiscal

Luego pasamos a la omisión fiscal, les recomiendo la parte del encuadramiento de omisión fiscal, qué elementos hay que tomar en cuenta para poder encuadrar este tipo de sanción, desde el punto de vista objetivo y subjetivo, el tema del error excusable y un aspecto importante a tener en cuenta que prevé la Instrucción es que dan una pauta al juez administrativo para que pueda considerar que exista el error excusable.

Error excusable como ustedes saben causal eximente de la multa por omisión y el error excusable tal cual la jurisprudencia ha indicado pacíficamente está indicado al error excusable de hecho o de derecho vinculado a la dificultad de interpretación de las normas. Como la dificultad de interpretación de las normas es regla en nuestra profesión, esto no es una excepción entonces el error excusable esta siempre dando vueltas.

Quiero destacar que la jurisprudencia ha dicho una y otra vez que no puede ubicarse dentro de error excusable las causas que intenta atribuir el contribuyente diciendo que no ha podido cumplir con el impuesto por problemas económicos o financieros. Esto no entra en lo que es error excusable y esto entra en el riesgo empresario, pero no es eximente de sanciones.

En materia de error excusable entonces la pauta, porque es muy práctico, en el sentido que si hay un ajuste en una declaración jurada que sea inferior a 10 mil pesos y en la medida que no supere el 40% del impuesto determinado originariamente por el contribuyente, éste puede ser tomado como una pauta por parte del juez administrativo para interpretar que en ese caso hay error excusable, en este caso seria de hecho y por esa razón obrar como una causa eximente de la multa por omisión. Me parece que esta pauta es muy importante tenerla en cuenta.

Y otra cosa también muy importante es cuando se configura la infracción por omisión. Porque si es la falta de presentación de la declaración jurada mas la falta del impuesto, porque la falta de la presentación de la declaración jurada es formal, pero la falta de la presentación de la declaración jurada mas la falta de pago del impuesto, derivado de la omisión anterior, esto es una conducta compleja si esto es así, ¿cuando se configura la infracción? Entonces acá la Instrucción tomando una vieja jurisprudencia administrativa anterior ha dicho que en realidad queda configurado en el caso que se presente antes de la notificación de la vista, importantísimo este criterio.

Quiere decir, que si el contribuyente al momento del vencimiento no presenta la declaración jurada pese a esto no inicia el procedimiento de la determinación de oficio como debe iniciarlo y el contribuyente después del vencimiento presenta la declaración jurada antes de la vista, si bien el contribuyente presentó fuera de término y en término no pagó el impuesto no esta en omisión, porque el elemento que determina la configuración de la infracción es la vista administrativa.

Si el contribuyente presenta declaración jurada fuera de término pero antes de la vista no hay omisión y la única infracción que habrá es una infracción genérica del artículo 39.

Defraudación Fiscal

En materia de defraudación fiscal, lo que hemos dicho el encuadramiento lo que tiene que tener la resolución, las presunciones de defraudación y pautas generales de determinación.