Facultades
de verificación y fiscalización
Dra. C. P. Graciela N.
Manonellas
Deberes de
colaboración
A partir del artículo 33 y siguientes de la 11683, existen los deberes
de colaboración fiscal que están establecidos hace mucho tiempo por
norma y todos, sin excepción, debemos cumplirlo. Esos elementos
recibidos por el contribuyente, mas lo que la fiscalización pueda llegar
a recabar en el procedimiento de fiscalización hasta llegar a una
eventual determinación de oficio, es lo que va a analizar la dirección
para ver después cómo sigue adelante. Si con una determinación de oficio
se va a estar conformando, o no y eventualmente con la interposición de
una denuncia penal.
Sustento de los deberes de colaboración fiscal: No que están
establecidos en la ley, sino que hay una norma superior dada por la
Constitución Nacional en el artículo 4 que es contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos. Esta norma está amparada por una
garantía constitucional. La facultad de verificación y fiscalización, si
estas no se cumplen, si el contribuyente no aporta sus datos
espontáneamente o no lo hace a través de una fiscalización, esta
garantía constitucional se va a ver dañada.
Facultades
Para los ciudadanos, este mandato institucional implica una situación de
sujeción y de colaboración con la administración tributaria para el
sostenimiento de los gastos públicos cuya indiscutible y esencial
interés justifica la imposición de limitaciones legales. Si no estuviere
amparado por esta norma, nadie tendría porque venir a pedir
documentación que respalde mi actividad, hay una limitación. Lo mismo
ocurre con el allanamiento de morada, hay una limitación, nadie puede
entrar en la morada salvo que exista una norma en virtud de una causa
que así lo determine.
La determinación de oficio es un requisito, más allá que otros
consideren que no es un requisito, porque la denuncia puede iniciarse
aún si la determinación de oficio. La determinación de oficio es un
requisito que ineludiblemente tiene que hacer la Dirección General
Impositiva para, sí están superados los montos y se da el elemento
subjetivo, hacer la denuncia penal.
Hay un conflicto porque por un lado esta determinación de oficio que
supongamos que va a dar lugar a la denuncia penal está formada por lo
que presentó el contribuyente o no y por lo que la dirección recabó en
información en un procedimiento de verificación y fiscalización. Esto
después puede dar lugar a una denuncia penal, ¿cómo lo compatibilizamos
con el artículo 18 de la Constitución que dice que nadie puede ser
obligado a declarar contra sí mismo? Es como un rechazo al sistema
medieval de prueba tasada, de prueba que se conseguía por tormentos o
torturas, afortunadamente hemos ganado esta garantía constitucional para
poner un límite ahí.
Garantías
La garantía “nadie es obligado a declarar contra sí mismo” dice que yo
como imputada en una causa penal voy a declarar hasta donde yo quiera, y
si quiero voy a mentir, o a negar a declarar, estoy amparada por esta
garantía del artículo 18 de la Constitución. Muy distinto es el
procedimiento anterior. Surge de la Constitución Nacional y de pactos
internacionales sobre derechos humanos, afortunadamente esa garantía
está y debe ser respetada.
En materia penal como en materia administrativa todos estamos contestes
en que es el denunciante o querellante o la administración en su deber
de fiscalizar la que debe probar que algo está incorrecto o no, es decir
el contribuyente no debe y esto no nos ofrece ninguna duda, probar que
es inocente, sino que es el otro el que imputa la situación el que debe
probar la culpabilidad. Esto por supuesto en base a otro principio que
es el de in duvio pro reo, es decir, en caso de duda a favor del reo. El
fundamento es el principio de inocencia. Todos somos inocentes hasta que
nos prueben que no es así.
El artículo 18, en la parte pertinente “nadie está obligado a declarar
contra uno mismo”, tiene dos características: primero nadie puede
obligar a un sujeto a declarase culpable y segundo el derecho de no
declarar contra uno mismo. Esto fue adoptado de Estados Unidos, de la
carta Magna, donde la enmienda 5 dice que nadie está obligado a ser
testigo contra uno mismo. Esto implica que si en una declaración
testimonial prestada ante la autoridad penal se nos hacen preguntas que
puedan comprometernos en este caso debe pararse la declaración
testimonial, transformarse en una declaración indagatoria y ahí recién
podré seguir declarando o no. Si esto no es así, la declaración
testimonial que se está prestando en la cual se hacen preguntas que me
puedan incriminar, será nula. La consecuencia es muy simple, la nulidad
de la declaración.
Tenemos que compatibilizar las facultades del artículo 33 y siguientes
de la 11683, con las facultades del organismo fiscalizador que también
por mandato debe cumplir la ley y la cumple haciendo cumplir a partir
del artículo 33 y siguientes.
La autoridad fiscal puede pedir la documentación lo que no puede hacer
la autoridad fiscal es pedir explicaciones al contribuyente tendientes a
obtener la confesión, esto sería lo mismo que en una declaración
testimonial en sede penal, a un testigo se le hagan preguntas tendientes
a obtener su confesión.
La autoridad fiscal tiene un límite, pedir la documentación y analizarla
luego, lo que no puede es pedir explicaciones que puedan obligar al
contribuyente a auto inculparse, pero pongamos un límite. El límite son
los deberes de colaboración que todos sabemos que debemos cumplir por
mandato de la 11683 y por mandato constitucional no pueden ponerse como
una barrera para decir que no lo hago porque me puedo llegar a auto
inculpar. Lo puedo hacer pero puedo tener otras consecuencias, llámese
multas, determinaciones de oficio y en un caso peor llámese
allanamiento.
En un caso la Dirección General Impositiva había hecho una denuncia por
considerar que había ocultamiento de la firma porque había presentado
declaraciones juradas engañosas. La fiscal en el requerimiento pide la
indagatoria del presidente, el juez considera que esto es demasiado
rápido entonces dice: “no primero lo llamo a una espontánea”,
66 del
Código Penal de la Nación.
La declaración jurada espontánea, es la declaración anterior a la
indagatoria donde la persona simplemente va a dar unas explicaciones y
puede hacerlo por escrito. Esta espontánea no solamente la puede pedir
el juez sino que uno espontáneamente se puede presentar ante este en el
caso de que tenga una imputación penal. El presidente de la firma no fue
entonces el juez lo llamó a indagatoria. En la indagatoria el presidente
se niega a declarar amparado en la garantía constitucional del 18.
Antecedentes jurisprudenciales
El juez dice que esta sola negativa del contribuyente a declarar y a
presentar los libros que le había pedido la dirección no puede ser
tomada como un elemento incriminarte ya que las presunciones o ficciones
de la 11683 no pueden tener cabida en materia penal en la medida que en
materia penal no se poyen en presunciones graves precisas y concordantes
que es de la única manera que se podría dar una presunción en materia
penal.
En base a eso el juez sobresee al presidente de la firma diciendo que la
dirección general impositiva había apoyado su denuncia solamente en
estimaciones unilaterales y que además no es un elemento incriminarte la
sola negativa del contribuyente a presentar la documentación.
El contribuyente tiene dos opciones, o presenta lo que la dirección le
dice o no lo presenta. El solo hecho de no presentarlo si no hay algo
mas, acá que hubiera sido necesario, llegado el caso, pedir un
allanamiento, la dirección cuenta con facultades muy importantes. La
dirección tiene la capacidad para investigar al contribuyente, aún
cuando no presente la documentación que debe presentar.
En el caso de jurisprudencia internacional, se dice la garantía de la
auto incriminación vale tanto en materia penal como en materia
administrativa. La corte no sigue este principio. En el caso JB contra
Suiza, también de un tribunal europeo, lo que se dijo es que el derecho
a guardar silencio y a no incriminarse son normas internacionales por
todos conocidas y por todos aceptadas. La autoridad de fundamentar los
argumentos sin incurrir a elementos incriminantes para la persona. Esto
si tiene lo de la jerarquía.
Hay doctrina que considera que el pedido de presentación de declaración
jurada que hace la dirección al contribuyente ya sea una declaración
jurada original o rectificativa, estos dicen que es una medida
coercitiva. Este pedido de presentación de la declaración jurada el
contribuyente sigue con las dos opciones, o la entrega o no la entrega.
Creo que no obstante, en la actualidad con la
ley 26044 esto se morigeró
un poco porque establece posibilidades al contribuyente que fue remiso
en presentarla.
Si un contribuyente presenta la declaración jurada antes de la vista del
artículo 17, antes de que se de inicio al procedimiento de determinación
de oficio tiene un beneficio en la multa que se le va a aplicar, que
necesariamente se le va a aplicar por haber incumplido. El beneficio es
la reducción de un tercio de su mínimo legal. Sigue diciendo que en el
caso de que la presente pero después de corrida la vista antes de que se
le venza el plazo de 15 días. Tiene un beneficio que es la reducción de
dos tercios del mínimo legal.
El juez Tiscornia lo que había dicho en esta causa “Explosis” es cómo
debe interpretarse la maniobra defraudatoria, el defraudar no es el
hacer inducir en error a la administración para sacarle lo que tiene, el
defraudar es hacer maniobras ardidosas. Si el engaño tiene ese engaño
pero tiene una entidad que de alguna manera la administración debió
anoticiarse de ese engaño por sus facultades precisamente, no es engaño
válido para el sistema penal.
Podremos hacer cualquier otro reclamo, pero el engaño valido para el
sistema penal para excitar la acción penal, este engaño debe tener una
entidad, que aun con todo el andamiaje que tiene la dirección, no lo
puede avizorar. Importante el razonamiento del juez Tiscornia.
Aún cuando puedan comprobarse esas maniobras engañosas, se debe probar
algo muy importante que es el perjuicio, es decir el daño el daño. Si no
hay daño no hay denuncia penal, o por lo tanto no habrá una sentencia
condenatoria.
Otra causa en la cual la Corte se aparta del fallo de Bendenoum contra
Francia en la que la defensa había interpuesto dos unidades, una basada
en la auto incriminación y otra basada en que se había violado la
garantía de la defensa en juicio, obviamente la defensa del
contribuyente que había sido imputado. En cuanto a la maniobra que había
realizado esta firma, se trataba de lo siguiente: era una firma que para
pagar menos cargas sociales, entre otras cosas, había creado otra
empresa de hombres de paja, las conocidas empresas fantasmas, y lo que
había hecho era pasar parte de su personal a esta empresa y hacer
figurar como una tercerización de servicios.
En cuanto a la segunda nulidad planteada, lo que se había dicho era que
el juez había estado en contradicción con el artículo 18 de la
constitución porque había ampliado la denuncia en base al pedido fiscal
y no en base al pedido de la dirección general impositiva.
Vamos a ver como lo soluciona el juez López Biscayart estas dos
nulidades. En cuanto a la primera, es decir al derecho de auto
incriminarse lo que acá se decía era hubo una auto incriminación forzada
por la dirección porque se baso en documentación presentada por el
contribuyente para luego hacerla valer en la causa penal. El juez López
Biscayart dice que esto no es así porque la facultad de verificación y
fiscalización que tiene la dirección la tiene que cumplir. Si se trataba
de documentación que había sido aportada o recabada dentro de la
administración el organismo fiscal no había hecho más que otra cosa que
cumplir con su deber.
Cita precedentes de la Corte donde, la Corte no prive la remisión de
documentos de las empresas sujetas a fiscalización administrativa cuando
un precepto legal así lo establece, repito la corte no prive el revisar,
el analizar, el presentar ante el juez penal documentación cuando hay un
precepto anterior que así lo establece.
El juez dijo que la DGI actuó de conformidad con la ley 11683, por eso
es que se aparta de este fallo del “Bendenoum” contra Francia que decía
que esta garantía de la auto incriminación también era válida en cede
administrativa. También dice el juez: “no puede hablarse de
incriminación cuando todo lo que el contribuyente aporto, todo lo que la
dirección pidió fue anterior a la medida de urgencia del allanamiento”.
Si la dirección hubiera seguido pidiendo cosas después del allanamiento,
es decir cuando ya había un juez penal que es el dueño de la causa, y la
DGI queda del otro lado, en este caso si hubiera habido una auto
incriminación y esto hubiera sido nulo, con esta consecuencia, muy
sencillo. Pero como todos estos pedidos de explicaciones, toda esta
documentación se hizo antes de incitar a la justicia, esto no es
violatorio de ninguna garantía.
En cuanto a la segunda nulidad, estaba basada en que se había ampliado
la denuncia a pedidos en que la dirección no había formulado y el juez
dice que el ministerio público es un órgano autónomo, por lo tanto nunca
va a estar sujeto a lo que diga la Dirección General Impositiva. Si la
DGI denuncia por ganancias 2007 y al fiscal se le ocurre porque es
materia de investigación analizar 2006, 2005 lo puede hacer aun cuando
en la denuncia no esté en base a esta autonomía que tiene el fiscal. Por
eso se rechazan estos dos planteos de nulidad.
Un tema importante, se lesiona la garantía contra la auto incriminación.
En el caso en que la Dirección General Impositiva genere pedidos de
explicaciones o quiera obtener documentación bajo coacción. La
prohibición de la auto declaración lo que establece es el hecho de
compeler física o moralmente o psicológicamente a una persona para que
se declare culpable. La declaración que hace la persona, y esto
obviamente en materia administrativa, y más aun en materia penal, la
declaración debe ser libre, debe ser espontánea, no debe estar sujeta a
ningún tipo de coacción. Esto sí seria atentar contra esta garantía.
Lo que se busca es el respeto de la dignidad humana fundamentalmente y
por eso es que afortunadamente hemos salido del Medioevo donde teníamos
solamente la confesión como único medio. Con la confesión de la persona
ya quedaba incriminada y esta confesión no sería nada si la prestaba
libre, lo que pasa que esa confesión en el Medioevo era producto de
torturas. Esto es más de lo mismo. La inspección tributaria lo que tiene
que hacer es analizar la documentación y establecer la cuantía de
obligación tributaria. Esta cuantía luego al ser analizada por la
sección penal tributaria da a lugar a una denuncia penal, el tema va a
ser un paso mas allá pero lo que no podrá decirse a mi modo de ver por
lo menos, es que la presentación de esta documentación que hizo el
contribuyente, acá en este primer paso estamos afectando la garantía de
la auto incriminación.
Los extremos de la teoría de la auto incriminación, este me pareció un
fallo importante no pueden proyectarse al caso en que el fisco baso sus
incriminaciones en la documentación y registros contables que por
imperativo legal los contribuyentes deben llevar como reflejo de sus
operaciones, esta frase más o menos de una u otra manera es la que vamos
a seguir viendo en innumerables jurisprudencia en la cual se quiso hacer
valer la garantía de la auto incriminación en cede administrativa o por
el solo hecho por el aporte de documentación.
Conclusión
Conclusiones que debemos tener en cuenta en este tema: primero, la
garantía de la autoincriminación solamente se hace valer en un proceso
penal cuando hay un imputado, obviamente esto no significa que en cede
administrativa vamos a aceptar la coacción, no en cede administrativa lo
que vamos a aceptar únicamente son los pedidos de aporte de
documentación basados únicamente en la ley 11683. No sería valido el
compeler a un contribuyente a dar explicaciones que lo puedan
incriminar. En el marco de un proceso administrativo no puede oponerse
la garantía de la autoincriminación sobre texto para que la persona no
aporte la documentación que se le requiere.
Dijo el doctor Julio Maier, uno de los principales procesalistas en
materia penal del país, si bien esto lo dijo en el proceso penal esto es
aplicable también en cede administrativa,: “la ley fundamental impide
que se trate como si fuera culpable a la persona a quien se le atribuye
el hecho punible, cualquiera que sea el grado de verosimilitud de la
imputación, hasta tanto el Estado, por intermedio de los órganos
judiciales establecidos para exteriorizar su voluntad en la materia, no
pronuncie la sentencia penal firme que declare su culpabilidad” esto
también es aplicable en cede administrativa, es decir la administración
no tiene porque tratar como culpable a una persona en la sola
fiscalización o en el procedimiento de oficio o en la determinación de
oficio.
Sigue diciendo el doctor: “De allí que se afirme que el imputado es
inocente durante la sustanciación del proceso o que los habitantes de la
Nación gozan de un estado de inocencia mientras no sean declarados
culpables por sentencia firme, aun cuando respecto a ellos se haya
abierto una causa penal y cualquiera que sea el proceso de esta causa”.
Llevado al campo administrativo, la administración no puede tratar como
culpable a una persona en este procedimiento de administración ni
finalizado el procedimiento el proceso de fiscalización ni finalizada la
determinación de oficio, ni denunciada la persona en base a esta
determinación de oficio, es solamente un juez de la causa con un debido
proceso y con una sentencia firme y pasada en autoridad quien va a decir
esta persona es culpable o inocente. |