Antecedentes
Es necesario evocar las múltiples interpretaciones controvertidas derivadas de la puesta en vigencia a partir del año 1999, por la sanción de la modificación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (23.871), conocida como “generalización del IVA”, cuyo mayor efecto consistió en la ampliación de su base imponible, incorporando prestaciones de la más variada índole, hasta entonces no alcanzada.

Un amplio espectro de duda abarcó al escenario de las AC y F en lo concerniente a sus prestaciones, que en general permanecieron desde siempre al margen del ámbito de gravabilidad de dicho impuesto.

Más aún al momento de su reglamentación, ya que el Decreto 692/98 (DNU), en su artículo 10, dispuso que “los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto (IVA) aún cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas.”

En un primer análisis, la aplicación lisa y llana de este texto, convertía ipso jure en responsables inscriptas, a las entidades, en razón de aplicar intereses por mora a las cuotas sociales – recurso genuino – en el caso de las AC, precisamente en épocas que empezaron a impactar en especial en la población de clase media los efectos recesivos de la economía general del país y el inusitado aumento de la tasa de desempleo. Este fenómeno fue provocando paulatinamente la acumulación de cuotas sociales en mora, de una manera tan generalizada que de haberse aplicado de manera contundente los términos estatutarios respecto de la permanencia en el padrón de asociados y la causal de mora para su exclusión, hubiera provocado una real crisis institucional condicionando su futura vida jurídica.

Muchas entidades optaron por conceder planes de facilidades de pago para evitar la deserción generalizada frente a la imposibilidad de cancelar sus deudas societarias en términos perentorios. En algunos casos se concedieron quitas, pero también con la finalidad de mantener una sana equidad en el ámbito societario, se recurrió a la aplicación de intereses moratorios.

Como es sabido, tanto las AC como las F, facultadas por su personalidad jurídica, pueden realizar diversos actos de disposición de bienes, sin que por ello deban ser necesariamente incluidas en el ámbito de aplicación del IVA. Es frecuente que deban realizar bienes de uso, por ejemplo inmuebles que han sido usados y luego de un tiempo ser reemplazados por otros de mayor dimensión. La venta de esos inmuebles, suele efectuarse con algún tipo de financiación que genera intereses implícitos o explícitos.

Tal vez la operación de mayor trascendencia de este particular tratamiento de los intereses en el ámbito de las AC y F, haya sido la pretendida gravabilidad intentada por la AFIP/DGI respecto de los intereses aplicados a las cuotas de aranceles cobradas a los alumnos por el pago fuera de término de las mismas en un establecimiento educacional ampliamente reconocido.

Principio de la divisibilidad
Hasta aquí los hechos. En su oportunidad el Tribunal Fiscal de la Nación interpretó que “...esta norma reglamentaria creó un hecho imponible autónomo, por el cual se incorporaron al ámbito de aplicación del gravamen, los intereses accesorios de operaciones principales exentas o no gravadas.”, ratificando que “ se consagró para dichos intereses el principio de la divisibilidad”.

Este principio de la “divisibilidad” ha sido considerado jurídicamente extraño a la naturaleza del impuesto.

En rigor, no constituía una novedad, pues antes de la sanción del referido decreto reglamentario, ya existía un antecedente en el art. 1° del Dec. 2633/92 establecía que “los intereses originados en la financiación o pago diferido del precio de venta... resultan alcanzados por el impuesto (IVA) aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas”, lo cual importó en su momento, consagrar a los intereses, como hecho imponible autónomo, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual acceden.

Sin embargo, tempranamente fue advertida la invalidez constitucional, por vulnerar el principio de reserva establecido en los arts. 4 y 17 de la Constitución Nacional y la prohibición prevista en el art. 99 de la misma, relativa a que los actos dictados por el Poder Ejecutivo Nacional, no pueden alterar el espíritu de la ley mediante excepciones reglamentarias.

Criterio de Unicidad
Recientemente en la causa caratulada Chryse S.A. c/AFIP/DGI s / Dirección General Impositiva – Corte Suprema de Justicia de la Nación (04/04/2006) en los cuales se hizo lugar a la demanda de repetición para obtener el reintegro de los importes que la actora abonó al Fisco Nacional, a raíz de la determinación de oficio realizada por la entonces DGI (año 1994), respecto de una operación de venta de acciones (operación no gravada), financiada, y sobre la cual se le impuso tributar el IVA por los intereses devengados, es digno rescatar ciertos conceptos poco habituales en el tránsito de nuestra profesión, en cuanto al manejo de la legislación tributaria. Una de las ponencias de tan alto tribunal, señala que “la inconsecuencia o la falta de previsión no se supone en el legislador, y por esto se reconoce como principio inconcuso, que la interpretación de las leyes, debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto.”

En dicho orden de ideas, ha sido inferido que la ley (de IVA) adoptó el “criterio de la unicidad”, esto es que cuando en una operación de venta, locación o prestación de servicios en general, se otorga una financiación del saldo de precio pactado, dicha financiación es un accesorio del hecho principal y debe seguir la suerte – estar gravado o no – de este último.

Por esa razón, si la operación realizada por la actora (venta de acciones) se hallaba exenta del pago del IVA por así disponerlo el art. 7, inc. B (t.o. 1997), los intereses devengados en razón del pago de cuotas pactado, debían quedar sujetos a igual solución.

Como consecuencia de lo precedentemente preceptuado, la CSJN ha resuelto declarar la inconstitucionalidad del articulo 10 del decreto reglamentario de la Ley de IVA (Dto. N° 692/98) y en consecuencia dejar sin efecto la resolución de fecha 16/05/2000 dictada por la AFIP/DGI, por la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la actora respecto del IVA, con más intereses resarcitorios y multa por la omisión de ingresar el gravamen por los intereses generados en la financiación de las cuotas cobradas a los alumnos del Belgrano Day School.

Consideraciones finales
En conclusión, se ha establecido que se aplicó de modo excesivo para dichos intereses, el principio de la divisibilidad, menospreciando la subsunción que razonable y legítimamente hubiera correspondido asignar a tales conceptos. Su inconstitucionalidad, por tanto, resulta manifiesta.

Se ha entendido finalmente que el respeto a los principios generales del derecho, ha privado como era de esperar, el criterio de la Justicia, evitándose así, causar mayores perjuicios en la ajustada economía de las asociaciones civiles y fundaciones.